Податкові розрахунки і звітність у системі бухгалтерського обліку: організація та методика здійснення (на прикладі торгівельних підприємств західного регіону України)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тернопільська академія народного господарства

УДК 657.1

Податкові розрахунки і звітність у системі бухгалтерського обліку: організація та методика здійснення (на прикладі торгівельних підприємств західного регіону України)

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Адамик Оксана Василівна

Тернопіль 2003

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Тернопільській академії народного господарства Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент Лучко Михайло Романович, Тернопільська академія народного господарства,завідувач кафедри обліку і контролю у невиробничій сфері

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Мних Євген Володимирович, Львівський національний університет ім. Івана Франка, завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент Кузьмінський Юрій Анатолійович, Київський національний економічний університет, доцент кафедри обліку в промисловості

Провідна установа:

Одеський державний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту, м. Одеса

Захист відбудеться 06.05. 2003 року о 11годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.01 при Тернопільській академії народного господарства за адресою 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, ауд.1219.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Тернопільської академії народного господарства за адресою 46004, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11.

Автореферат розісланий 04.04. 2003 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, доктор економічних наук, професор Д.А. Штефанич

податковий розрахунок бухгалтерський прибуток

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Необхідною умовою становлення та розвитку економіки з ринковим механізмом господарювання, забезпечення стабілізації та прискорення темпів її росту є підприємництво. Активна підприємницька діяльність є не тільки одним із найважливіших факторів економічного зростання в країні, а й одночасно загальним показником соціально-економічного розвитку держави. Особливістю сучасного економічного середовища в Україні є те, що воно в недостатній мірі сприяє розвитку підприємництва, характеризується браком джерел фінансування, податковим пригніченням господарської ініціативи підприємств.

Проблема податкового тягаря на підприємства полягає не лише у високих ставках і численності податків, але й у неузгодженості правил оподаткування із методикою бухгалтерського обліку. Це проявляється у фіскальному підході розрахунку доходів і витрат, котрі формують прибуток до оподаткування, відсутності регламентованої методики їх обчислення в бухгалтерському обліку, а також неналагодженості взаємозв'язку податкових органів із платниками податків. Тому дослідження проблем облікового забезпечення податкових розрахунків, формування звітності та їх оптимізації є актуальним і своєчасним як з теоретичної, так і з практичної позиції.

Досліджуючи організаційні та методичні засади здійснення податкових розрахунків, їх облікового забезпечення і контролю автор спирався на авторитетну думку таких вчених як М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, З.В. Гуцайлюк, В.П. Завгородній, М.В. Кужельний, Я.Д. Крупка, Ю.А. Кузьмінський, В.О. Ластовецький, В.Г. Линник, Ю.Я. Литвин, М.Р. Лучко, О.І. Малишкін, Є.В. Мних, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.Ф. Усач, та ін., які у своїх працях розглядали окремі аспекти здійснення податкових розрахунків та шляхи їх удосконалення. Незважаючи на значні здобутки в дослідженні вказаних проблем, ряд питань потребує уточнення. Потребує вивчення й теоретичного осмислення роль і місце податкових розрахунків в інформаційній системі бухгалтерського обліку; існує нагальна необхідність вироблення практичних рекомендацій вдосконалення методики обліку податкових розрахунків, здійснення контролю податкових взаємовідносин.

Вище зазначене визначило актуальність і практичну значимість дослідження податкових розрахунків і звітності у системі бухгалтерського обліку.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану комплексної науково-дослідної теми кафедри обліку і контролю у невиробничій сфері Тернопільської академії народного господарства “Проблеми обліку і контролю у сучасних умовах господарювання” (державний реєстраційний № 0102U002564). Особисто автором розроблено питання вдосконалення податкових розрахунків і звітності.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в раціоналізації організаційних та методичних принципів здійснення податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку та їх контролю, розробці напрямів вдосконалення інформаційного забезпечення обліку оподаткування на основі дослідження теоретичних засад і практичних аспектів податкових взаємовідносин підприємств з бюджетом.

Для досягнення мети дослідження було поставлено такі основні завдання, що мають наукове та практичне значення:

обґрунтувати економічну сутність податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку;

знайти оптимальний спосіб формування податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у системі бухгалтерського обліку;

розробити критерії узгодження облікової і податкової методик визначення таких економічних категорій як дохід, витрати;

опрацювати шляхи вдосконалення облікового забезпечення податкових розрахунків у напрямі його спрощення, раціоналізації методичних основ;

узагальнити основні засади та поглибити методику розробки податкової політики підприємства та аналізу ефективності її впровадження;

запропонувати шляхи вдосконалення контролю податкових взаємовідносин підприємства з бюджетом.

Об'єктом дослідження є податкові взаємовідносини підприємств з бюджетом, їх облік і контроль.

Предметом дослідження виступають податкові розрахунки і звітність у системі бухгалтерського обліку, їх організація та методика здійснення на торгівельних підприємств західного регіону України.

Методи дослідження включають загальнонаукові та емпіричні прийоми економічної науки. Використані методи системного аналізу (при вивченні проблем взаємозв'язку бухгалтерського обліку і податкових розрахунків) та синтезу (при виробленні шляхів ліквідації виявлених проблем). Застосовуються методи порівняння (в процесі дослідження взаємозв'язку податкових розрахунків із принципами бухгалтерського обліку); економіко-математичного моделювання (при розробці податкової стратегії); застосовано систему показників та спосіб відносних різниць (при аналізі податкової політики підприємства).

У процесі дослідження використані законодавчі акти України та нормативні документи з питань бухгалтерського обліку та оподаткування; дослідження вітчизняних і зарубіжних вчених та практиків з проблем обліку й контролю податкових взаємовідносин. Фактографія дисертації базується на звітній інформації досліджуваних підприємств, відомостях їх первинного, аналітичного та синтетичного обліку; статистичних даних, що стосуються податкових розрахунків та звітності підприємств.

Наукова новизна результатів проведеного дослідження полягає у вдосконаленні теоретичних та методичних засад здійснення податкових розрахунків і формування податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку, а також розробці практичних рекомендацій щодо підвищення ефективності облікових робіт в процесі розрахунків підприємств з бюджетом. Найсуттєвішими результатами, отриманими особисто автором внаслідок проведеного дослідження, є:

обґрунтовано економічну сутність податкових розрахунків як технічного прийому бухгалтерського обліку, на відміну від традиційного визначення податкової інформації і притаманних їй методів обробки даних як податкового обліку;

розроблено спосіб автоматизованого накопичення інформації про податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємства, який полягає у застосуванні внутрімашинних рахунків поза системою бухгалтерського обліку і вирізняється від існуючих способів використанням подвійного запису поза Планом рахунків, зручністю та оперативністю формування податкової звітності;

· визначено критерії узгодження моменту визнання доходів і витрат, розрахованих відповідно до податкового законодавства та за принципами бухгалтерського обліку. Вони базуються на погодженні дати виникнення об'єкту оподаткування, обмеженні коригування валових витрат, відмові від податкових методів розрахунку амортизації;

· обґрунтовано доцільність вдосконалення обліку відстроченого податку на прибуток шляхом: а) його зведення до одного активно-пасивного рахунка, що на відміну від існуючого способу накопичення такої інформації дозволить уникнути зайвого аналізу і знизити трудомісткість облікових робіт; б) застосування розробленої моделі та алгоритму розрахунку витрат із податку на прибуток, що включає регістри обліку постійних і тимчасових різниць та формули обчислення таких витрат;

· запропоновано модель мінімізації податку на прибуток при розробці податкової політики підприємства, внаслідок чого визначені фактори скорочення суми вказаного податкового зобов'язання;

· дістала подальший розвиток методика аналізу ефективності впровадженої податкової політики, у зв'язку з чим розроблено показники, що характеризують її ефективність загалом та окремі напрями;

· запропонована методика здійснення аудиту податкової звітності, яка полягає у поетапному її вивченні від загальної оцінки показників декларації до детального аналізу повноти, точності і достовірності відображеного об'єкта оподаткування та розрахунку податкового зобов'язання, і, на відміну від багатьох існуючих, має комплексний характер.

Практичне значення одержаних результатів полягає у виробничій спрямованості теоретико-методичних розробок, можливості підвищення ефективності облікових робіт щодо здійснення податкових розрахунків, їх контролю торгівельними підприємствами, які придатні також для використання іншими галузями економіки.

Методичні рекомендації здобувача стосовно розробки податкової політики підприємства втілені в господарській діяльності ТОВ “Ровекс” (м. Тернопіль) (довідка № 01-161 від 24.06.2002). СУФВ “Брокінформ” (м. Тернопіль) (довідка № 15-142 від 17.06.2002) і ТОВ “Саяни” (м. Львів) (довідка № 001/03-03 від 17.03.2003 р.) використовують обґрунтований автором спосіб автоматизованого розрахунку податкового зобов'язання і формування податкової звітності з податку на прибуток. На ТОВ “Асторія” (м. Львів) (довідка № 101/03-03 від 17.03.2003 р.) впроваджений алгоритм накопичення інформації про тимчасові і постійні різниці. Результати наукового дослідження дисертанта успішно впроваджені у господарській діяльності підприємств і рекомендовані для використання у галузі торгівлі, що підтверджено відповідними довідками.

Уточнена автором методика співставлення показників Декларації з податку на додану вартість та Декларації про прибуток підприємства була впроваджена у практичній діяльності Державної податкової інспекції у м. Тернополі (довідка № 21/460 від 23.01.2003). Пропозиції з приводу вдосконалення адміністрування податкових взаємовідносин можуть бути використані при реформуванні законодавчої і нормативної бази.

Основні теоретичні висновки і практичні рекомендації дисертанта впроваджені і використовуються у навчальному процесі Тернопільської академії народного господарства, зокрема при викладанні навчальних дисциплін: “Податкові розрахунки і звітність”, “Аудит” (тема “Методика проведення аудиту”), “Стратегічний аналіз” (тема “Стратегічний аналіз показників діяльності підприємства”), “Організація інформаційних систем обліку і контролю” (тема “Технологія облікових робіт в умовах АРМ”) (довідка Тернопільської академії народного господарства № 124-13/145 від 24.02.2003 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладені в дисертації, отримано автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ідеї та положення, які є результатом особистих здобутків дисертанта. Конкретний внесок здобувача у ці праці вказаний у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційної роботи доповідалися та отримали позитивну оцінку і визнання на: науково-практичній конференції “Проблеми гармонізації та стандартизації обліку та аудиту в Україні” (м. Київ, 2000 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Україна на порозі ХХІ століття: економіка, державність” (м. Вінниця, 2000 р.); науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку обліку, контролю та аналізу в Україні” (м. Чортків, 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції “Економічні проблеми розвитку будівництва в Україні” (м. Тернопіль, 2001 р.); ІІІ-ій міжнародній науково-практичній конференції “Дослідження й оптимізація економічних процесів” (м. Харків, 2001 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції “Трансформація системи державного регулювання економіки на завершенні ХХ століття” (м. Тернопіль, 2001 р.). Основні положення і висновки обговорювалися також на засіданні кафедри обліку і контролю у невиробничій сфері Тернопільської академії народного господарства.

Публікації. Результати проведеного дослідження опубліковані у 13 працях, з яких 6 - у наукових фахових виданнях, 3 - тези науково-практичних конференцій, 2 - у співавторстві. Загальний обсяг публікацій - 4,5 друк. арк., з яких особисто автору належать 3,9 друк.арк., з них 1,9 друк.арк. надруковано у фахових виданнях.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, виконана на 170 сторінках комп'ютерного тексту, з них: 159 с. - основний текст, у тому числі 23 таблиці, 22 формули і 24 рисунки; 20 с. - список використаних джерел, що містить 222 позиції; 13 додатків на 17 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У першому розділі дисертаційного дослідження “Теоретичні аспекти податкових розрахунків та звітності у системі бухгалтерського обліку” розкрито роль і місце податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку, вивчено досвід організації обліку оподаткування, вказано основні проблеми інформаційного забезпечення податкових розрахунків та напрями їх вдосконалення.

У зв'язку з появою нових об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з оподаткуванням підприємства, та користувачів інформації про них гостро постало питання взаємозв'язку податкових розрахунків і звітності із бухгалтерськими обліком. Виходячи з цього окремими фахівцями ставиться питання про виділення податкової інформації та притаманних їй методів обробки даних в окрему підсистему бухгалтерського обліку - так званий “податковий облік”.

Дисертантом доведена відсутність об'єктивних підстав для такої диференціації на сучасному етапі як з точки зору теорії обліку, так і з позиції нормативного трактування і практичного втілення, на доказ чого наводяться наступні аргументи:

у жодному нормативному документі не подається чіткого визначення терміна “податковий облік”;

на відміну від бухгалтерського обліку, облік оподаткування щодо податку на прибуток та податку на додану вартість не є обов'язковим для всіх суб'єктів господарювання, а саме у випадку сплати єдиного податку;

обмеженість методичного інструментарію обліку оподаткування не дозволяє виділити його в окрему підсистему. З метою відображення в обліку податкових взаємовідносин підприємства застосовуються такі елементи методу як рахунки і подвійний запис. Поза системою бухгалтерського обліку інформація узагальнюється шляхом лінійних записів з використанням податкової документації та звітності, що проілюстровано на рис. 1.

Рис. 1 Облік оподаткування в інформаційній системі бухгалтерського обліку

Облік оподаткування є складовою частиною інформаційної системи бухгалтерського обліку і виноситься за межі останнього лише епізодично - документація з ПДВ та визначення прибутку до оподаткування. Податкове зобов'язання з податку на прибуток може розраховуватися як поза системою бухгалтерського обліку, так і в її межах, що залежить від обраного підприємством способу накопичення інформації про валові доходи і витрати. Інформація про ПДВ, яка документується поза системою бухгалтерського обліку, є продубльованою, оскільки аналогічні дані зафіксовані у вказаній інформаційній системі на всіх стадіях обробки інформації;

для обліку оподаткування не притаманна така важлива риса бухгалтерського обліку як суцільне відображення господарських фактів, оскільки ряд моментів у ньому не фіксується через податкове регламентування;

в силу вимог Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” єдиною базою для складання всіх видів звітності є бухгалтерський облік. Особливість формування податкової звітності полягає у застосуванні трансформації облікової інформації за допомогою податкових розрахунків, що зображено на рис. 2. Вказаний процес здійснюється у формі вибірки, податкових методів розрахунку амортизації, арифметичних операцій і стосується не лише податку на прибуток, але й інших податків (зборів), які не здійснюють розрахунок податкового зобов'язання на рахунках бухгалтерського обліку (податок з власників транспортних засобів, плата за землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства та ін.).

Рис. 2 Формування фінансової і податкової звітності

Результати проведеного дослідження дозволили автору визначити податкові розрахунки як технічний прийом бухгалтерського обліку, який призначений для обчислення податкового зобов'язання податків (зборів, внесків), належного до сплати у бюджет, а також для формування податкової звітності. Основними прийомами податкових розрахунків є вибірка, податкові методи обчислення амортизації, арифметичні операції. Податкові розрахунки повинні забезпечити:

обґрунтовану методику розрахунку бази оподаткування за даними бухгалтерського обліку;

точність і достовірність визначення податкового зобов'язання;

формування податкової звітності.

В процесі дослідження встановлена недосконалість і методична незавершеність інформаційного забезпечення обліку оподаткування, основними недоліками якого є:

дублювання інформації у первинних документах;

обмежене використання елементів методу бухгалтерського обліку на етапі обробки проміжної інформації, у зв'язку з чим зростає ймовірність помилки;

низька оперативність інформації;

обтяжливість і завищення вартості облікових робіт з оподаткування;

необхідність додаткової кваліфікації облікового персоналу;

податкова звітність не носить узагальнюючого характеру, має ознаки розрахункових відомостей, а також містить зайву інформацію;

відсутність автоматизації податкових розрахунків.

Розвиток ринкових засад в Україні, необхідність адекватного відображення економічних реалій у бухгалтерському обліку обумовлюють потребу вдосконалення його методичного забезпечення для задоволення інформаційних потреб користувачів про суми податків (зборів), належні до сплати у бюджет. У зв'язку з цим доцільним є використання податкових розрахунків як технічного прийому бухгалтерського обліку, що дасть змогу використовувати єдину інформаційну базу, сприятиме раціоналізації інформаційних потоків, дозволить зменшити трудомісткість облікового процесу та підвищити рівень контролю.

У другому розділі - “Організація та облікове забезпечення податкових розрахунків і звітності” - подано розгорнутий аналіз проблем, пов'язаних із організацією і здійсненням податкових розрахунків, формуванням податкового зобов'язання щодо податків (зборів) та відображенням його в обліку. Розгляд вказаних питань здійснювався відносно кожного податку, сплачуваного досліджуваними підприємствами, і концентрувався на таких принципових питаннях:

методика визначання бази оподаткування податку та її взаємозв'язок із бухгалтерським обліком;

здійснення податкового документообігу, формування і подання податкової звітності;

рух коштів щодо податку (збору).

Аналіз кожного окремого податку (збору) стосовно вказаних аспектів дозволив виділити основні проблеми, що перешкоджають інтеграції бухгалтерського обліку і податкових розрахунків, які згруповано на рис. 3.

Проведене дослідження показує, що проблеми взаємозв'язку бухгалтерського обліку і податкових розрахунків зумовлені недосконалістю методики визначення податкоутворюючої бази, зокрема щодо таких облікових категорій як доходи, витрати, амортизаційні відрахування. Виділення проблем стосовно кожного окремого податку є передумовою вдосконалення методики нарахування і сплати як кожного податку зокрема, так і раціоналізації податкових розрахунків загалом.

Дисертант вважає, що найбільш взаємопов'язаними між собою є податок на прибуток та податок на додану вартість, а останній пов'язаний також із збором на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. У зв'язку з цим пропонується узгодити щодо них дату виникнення об'єкту оподаткування відповідно до засад бухгалтерського обліку, а саме визначати таку дату в момент відвантаження товару (оприбуткування товару), зберігши для певних категорій підприємств пільги визнання податкового зобов'язання з ПДВ за “касовим методом”. Це дозволить усунути охарактеризовані вище недоліки стосовно окремих податків:

виключити із валових доходів і витрат аванси, передоплати надані та одержані,

об'єднати такі первинні документи як товарна і податкова накладна;

усунути рахунки 643 “Податкові зобов'язання” і 644 “Податковий кредит”, що дозволить зменшити кількість бухгалтерських записів, усунути недоліки при відображенні ПДВ щодо бартерних операцій.

Формування валових витрат у момент отримання товарів (робіт, послуг) не виключає їх коригування на суму приросту (убутку) матеріальних активів, що на практиці значно ускладнює здійснення облікових робіт, оскільки:

призводить до значного відстрочення реального віднесення вартості запасів до валових витрат;

підвищує трудомісткість оцінки матеріальних активів у складі незавершеного виробництва і готової продукції;

не відображається в обліку за допомогою кореспонденції.

У зв'язку з цим автором пропонується законодавчо обмежити коригування валових витрат лише придбаними запасами на складі, а саме виключити суми незавершеного виробництва і готової продукції з операцій оцінки приросту (убутку) матеріальних активів. Внаслідок цього дата віднесення вартості таких запасів до валових витрат збігатиметься з датою відображення витрачання матеріалів у бухгалтерському обліку.

Важливим напрямом покращення стану облікових робіт є розрахунок амортизаційних відрахувань у розмірах, адекватних реальним строкам корисного використання основних засобів. Виходячи з цього, доцільною є також відмова на законодавчому рівні від нарахування амортизації за податковим законодавством. Натомість пропонується використовувати з цією метою лише методи, визначені Положенням бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” та обліковою політикою підприємства. Це забезпечить поступовий процес перенесення вартості основних засобів на витрати звичайної діяльності пропорційно тривалості їх експлуатації та швидкості морального зносу об'єкта основних засобів.

Раціональна організація ведення облікових записів щодо податкових розрахунків значною мірою залежить від вдало обраного підприємством способу відображення валових доходів, валових витрат, податкової амортизації. Однією з головних проблем взаємозв'язку податкових розрахунків із бухгалтерським обліком є методичний вакуум щодо визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток. У зв'язку з цим здобувачем запропонований спосіб автоматизованого накопичення інформації про податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємства на внутрімашинних рахунках поза системою бухгалтерського обліку, а також формування податкової звітності. Висунутий дисертантом спосіб відрізняють точність, достовірність і оперативність формування даних, відсутність порушень засад бухгалтерського обліку. Аналогічно до способу визначення фінансових результатів підприємства пропонується формувати прибуток до оподаткування на окремому рахунку, котрий кореспондує з рахунком валових доходів і рахунком валових витрат. Виходячи з цього, рекомендується відкрити такі внутрімашинні рахунки поза Планом рахунків:

ВВ - “Валові витрати”: за дебетом якого відображається нарахування визнаних валових витрат, за кредитом - їх списання на прибуток до оподаткування;

ВД - “Валові доходи”: за кредитом відображаються визнані валові доходи, за дебетом - їх списання на прибуток до оподаткування;

АМ - “Амортизація податкова”: за дебетом відображається нарахування амортизації за податковими правилами, за кредитом - їх списання на прибуток до оподаткування;

ПП - “Прибуток до оподаткування”: відображає формування прибутку (збитку) до оподаткування, за дебетом фіксуються доходи, за кредитом - витрати і амортизація. В результаті цього сальдо дебетове формує прибуток до оподаткування, а кредитове свідчить про збиток.

Встановлено, що трудомісткість облікових робіт, пов'язаних з оподаткуванням прибутку, зумовлена не лише визначенням об'єкта оподаткування, але і заповненням податкової звітності - Декларації про прибуток підприємства. Автором доведена доцільність потреби вдосконалення форми цієї декларації таким чином:

ліквідувати зайву деталізацію і зменшити обсяг декларації шляхом вилучення рядків декларації, які не несуть інформації про суми, необхідні для розрахунку об'єкту оподаткування, дублюють один одного. Вилучити додаток С, у якому розрахунок прибутку до оподаткування конкретизується за кожною бартерною операцією;

здійснювати перерахунок податку на прибуток за підсумками звітного року, для чого у річній декларації про прибуток слід передбачити окрему графу. Надмірно сплачені протягом року суми податку відповідно до пункту 16.16 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” повинні зараховуватись у рахунок наступних платежів або повертатись платнику податку.

Дослідження облікового забезпечення податкових розрахунків виявили ряд недоліків Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, зокрема таких як:

наявність двох рахунків для обліку відстроченого податку на прибуток (активного і пасивного) спричиняє здійснення зайвого аналізу сум відстрочених податкових активів та зобов'язань з метою їх згортання;

трудомісткість облікових робіт, зумовлена необхідністю слідкувати за існуванням кожної тимчасової різниці аж до її ліквідації з метою здійснення аналітичного обліку відстроченого податку на прибуток;

відсутність затверджених нормативними актами регістрів обліку постійних і тимчасових різниць та алгоритму визначення витрат з податку на прибуток.

Дисертантом доведена доцільність спрощення методики відображення в обліку податку на прибуток. У зв'язку із цим пропонується нормативно запровадити облік відстроченого податку на прибуток на одному активно-пасивному рахунку, за дебетом котрого відображались би відстрочені податкові активи, за кредитом - зобов'язання. Сальдо рахунку автоматично свідчитиме бухгалтеру, що йому слід відкладати активи чи зобов'язання без здійснення зайвого аналізу.

Здійснення облікових робіт щодо витрат із податку на прибуток пропонується полегшити шляхом використання запропонованої автором моделі та розробленого на її основі алгоритму розрахунку витрат із податку на прибуток:

визначити поточний податок на прибуток;

протягом року в окремих регістрах вести облік тимчасових і постійних різниць, враховуючи їх вплив на податковий прибуток;

визначити суму відстроченого податку на прибуток;

визначити витрати з податку на прибуток за формулою (1) та перевірити за формулою (2):

Витрати з податку на прибуток = Поточний податок на прибуток + Відстрочене податкове зобов'язання відстрочений податковий актив(1);

Витрати з податку на прибуток = (Обліковий прибуток + Постійна різниця) х Ставка податку(2).

Третій розділ дисертаційної роботи “Контроль податкових розрахунків та звітності підприємств в Україні та напрями його вдосконалення” присвячений дослідженню проблем внутрішньогосподарського контролю податкових розрахунків і аудиту податкової звітності підприємства на сучасному етапі та поглибленню і уточненню методики його здійснення.

Ефективність організації і здійснення податкових розрахунків на підприємстві знаходиться у прямій залежності від рівня організації і досконалості методики внутрішньогосподарського контролю податкових розрахунків, який спрямований на попередження (профілактику) порушень нормативно-правових актів чи зловживань. Одним із найбільш актуальних завдань такого контролю є побудова і втілення податкової стратегії підприємства, що визначена обліковою політикою. Вона передбачає розробку податкової політики підприємства, податкове планування, а також аналіз результатів його впровадження, й спрямована на мінімізацію сум, належних до сплати у бюджет та позабюджетних фондів.

У межах розробки податкової політики підприємства автором запропонована модель визначення й застосування важелів зменшення бази оподаткування податку на прибуток підприємства. Формування найменшої суми податку на прибуток, що підлягає сплаті у бюджет на підставі даних бухгалтерського обліку, досягається шляхом застосування податкових пільг, а також здійснення затрат у межах, регламентованих законодавством обмежень стосовно валових витрат.

Впровадження податкової політики підприємства передбачає контроль за ефективністю її виконання, що здійснюється за допомогою наступного аналізу результатів таких оптимізацій. Методика здійснення аналізу ефективності впровадженої податкової політики доповнена здобувачем у вигляді наступних показників:

1. Визначення питомої ваги кожного із сплачених податків у загальній сумі, перерахованій у бюджет, яка характеризує найбільш значимі для підприємства податки (збори).

2. Коефіцієнт податкоємності витрат підприємства (К_ПВ) характеризує суму податкових платежів, що припадає на 1 грн. витрат підприємства, і розраховується за формулою

де П_ВИТР - сума сплачених податків (зборів), віднесених до витрат підприємства;

В_ЗАГ - загальна сума витрат підприємства за визначений період.

Оптимальне значення показника прямуватиме до мінімуму.

3. Показник ефективності витрат є відношенням суми витрат у межах лімітів, встановлених податковим законодавством, до загальної суми витрат і характеризує суму валових витрат, що припадає на 1 грн. витрат підприємства

Оптимальне значення показника досягається при його максимальному значенні.

4. Показник лімітованості витрат розраховується як відношення суми затрат, що перевищують встановлені обмеження щодо валових витрат, до суми витрат, здійснених у межах фіскальних лімітів:

Оптимальне значення показника прямуватиме до мінімуму.

5. Показник застосування штрафних санкцій, який розраховується як відношення суми штрафів (пені), нарахованої органами ДПА, до загальної суми податків (зборів), сплачених до бюджету. Цей показник визначається як загалом стосовно усіх сплачених податків (зборів), так і щодо окремих із них. При цьому окрему увагу слід приділити тим штрафним санкціям, котрі були оскаржені і виправдані у адміністративному та судовому порядку. Розраховується їх питома вага у загальній сумі накладених штрафів.

На основі запропонованих показників здійснено аналіз ефективності здійснених підприємствами витрат з позиції оподаткування (табл. 1).

Таблиця 1 Аналіз ефективності здійснених витрат з позиції оподаткування (2001 р.)

Показники	Ровекс (м. Тернопіль)	Брокінформ (м. Тернопіль)	Саяни (м. Львів)	Асторія (м. Львів)	Омега-Коршев (м. Львів)
Сума витрат підприємства	74223,30	15538,60	15647,50	45687,00	6201,30
Сума валових витрат	74188,60	14133,60	15530,80	45673,29	5681,63
Сума витрат, що перевищують встановлені ліміти	34,70	1405,00	116,70	13,71	519,67
Сума сплачених податків (зборів), що відносяться до витрат підприємства	164,87	34,52	15,32	35,79	11,47
Коефіцієнт податкоємкості витрат	0,002	0,002	0,001	0,001	0,002
Показник ефективності витрат	1,000	0,910	0,993	1,000	0,916
Показник лімітованості витрат	0,047	9,941	0,751	0,030	9,146

Наведені у таблиці 1 дані та розрахунки свідчать про наступне:

найбільш продуктивно витрати здійснювались підприємствами ТОВ “Ровекс” і ТОВ “Асторія”, про що інформують показники ефективності витрат і лімітованості витрат, які у 2001 р. відповідно складали 1 і 1 у першому випадку й 0,047 і 0,03 - у другому. Порівняно високий коефіцієнт податкоємності витрат на ТОВ “Ровекс” (0,002) може свідчити про високу питому вагу витрат на оплату праці і пов'язаних із ними внесків до соціальних фондів;

найбільші витрати, що перевищують податкові ліміти, були здійснені на СУВФ “Брокінформ” і ТОВ “Омега-Коршев”, де спостерігається найвищий показник лімітованості витрат відповідно 9,941 і 9,146 і найменший показник ефективності витрат відповідно 0,91 і 0,916. Встановлено, що значне перевищення витрат підприємства над валовими витратами спричинили такі фактори: наявність значних витрат, що не стосуються господарської діяльності (зокрема, використання стільникового зв'язку, нарахування зносу щодо основних невиробничих фондів), витрат понад встановлені законодавством ліміти тощо.

Аналіз податкової політики підприємства загалом і продуктивності здійснюваних витрат зокрема є вагомим важелем впливу на його фінансово-господарську діяльність, збільшення обігових коштів, підвищення рентабельності.

З метою отримання незалежної думки аудитора про достовірність, об'єктивність та відповідність чинному законодавству показників податкової звітності доцільно організувати аудит податкової звітності підприємства з боку зовнішньої організації. Автором запропонована методика здійснення такого аудиту в послідовності “від загального - до конкретного”, ключовими моментами якої є :

визначення переліку податків та зборів, які сплачує підприємство;

окреслення джерел інформації для здійснення аудиту;

попередня перевірка - вивчення податкової звітності: візуальна перевірка, перевірка своєчасності подання податкової декларації (розрахунку) до контролюючого органу та сплати податкового зобов'язання, арифметичний і логічний контроль звітності, перевірка узгодження показників, що повторюються у податкових деклараціях і розрахунках;

документальна перевірка - аналіз задекларованої суми податкового зобов'язання, виявлення правопорушень у сфері оподаткування.

Дисертантом окреслено ключові моменти здійснення такої перевірки, уточнена методика співставлення показників Декларації з податку на додану вартість та Декларації про прибуток підприємства, внаслідок чого виділено основні фактори, що спричиняють відмінності загалом однакових показників вказаних видів податкової звітності.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведені теоретичне узагальнення і нові погляди на вирішення наукових проблем та практичних завдань визначення місця й ролі податкових розрахунків та звітності у системі бухгалтерського обліку. Це втілюється у рекомендаціях автора щодо раціоналізації методичних та організаційних засад здійснення податкових розрахунків та формування податкової звітності у системі бухгалтерського обліку, їх контролю, і спрямоване на підвищення ефективності облікових робіт, оптимізацію взаємовідносин “підприємство - бюджет”. Результати дослідження дають підстави для наступних висновків:

1. Розвиток економіки України та необхідність адекватного відображення економічних реалій у бухгалтерському обліку обумовлюють потребу вдосконалення взаємозв'язку бухгалтерського обліку і податкових розрахунків, що дасть змогу створювати та використовувати спільну інформаційну базу, що дозволить зменшити трудомісткість облікового процесу та підвищити рівень контролю.

2. У сучасних умовах господарювання відсутні об'єктивні передумови для існування окремої підсистеми бухгалтерського обліку - так званого “податкового обліку”. Податкові розрахунки є технічним прийомом бухгалтерського обліку, який призначений для обчислення податкового зобов'язання щодо податків (зборів), належного до сплати у бюджет, за даними бухгалтерського обліку, а також для формування податкової звітності.

3. Для раціоналізації організаційних і методичних засад здійснення податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку доцільно застосовувати розроблений спосіб автоматизованого накопичення інформації про податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємства на внутрімашинних рахунках поза системою бухгалтерського обліку, а також формування податкової звітності.

4. Важливим напрямом покращення стану облікових робіт є узгодження моменту визнання доходів і витрат відповідно до податкового законодавства та за принципами бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим запропоновано:

визначати дату виникнення об'єкту оподаткування податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства в момент відвантаження товару (оприбуткування товару);

законодавчо обмежити коригування валових витрат на суму приросту (убутку) матеріальних активів лише придбаними запасами на складі;

на законодавчому рівні відмовитися від нарахування амортизації за податковим законодавством, а застосовувати з цією метою лише методи, визначені Положенням бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

5. Доцільно вдосконалити форму Декларації про прибуток підприємства, що дозволить раціоналізувати інформаційні потоки, за допомогою здійснення таких заходів:

ліквідації зайвої деталізації декларації шляхом вилучення рядків, котрі не несуть інформації про суми, необхідні для розрахунку податкового зобов'язання;

перерахунку податку на прибуток за підсумками звітного року, для чого у річній Декларації про прибуток слід передбачити окрему графу.

6. Раціоналізації вимагає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, який пропонується вдосконалити таким чином:

звести трудомісткий облік відстроченого податку на прибуток до одного активно-пасивного рахунку, за дебетом котрого відображалися б відстрочені податкові активи, за кредитом - зобов'язання;

використовувати розроблену модель та запропонований алгоритм розрахунку витрат із податку на прибуток, що включає регістри обліку постійних і тимчасових різниць та формули обчислення таких витрат, які покликані забезпечити взаємопов'язане фактичне відображення та економічне узагальнення облікових і контрольних показників.

7. Побудова податкової стратегії підприємства передбачає розробку податкової політики, податкове планування та аналіз результатів його впровадження. У межах здійснення податкового планування за даними бухгалтерського обліку запропонована модель мінімізації податку на прибуток підприємств, внаслідок чого визначені важелі зменшення його бази оподаткування (застосування податкових пільг; здійснення затрат у межах, регламентованих законодавством обмежень щодо валових витрат).

8. Контроль за ефективністю впровадженої податкової політики здійснюється за допомогою аналізу результатів таких оптимізацій. Розрахунок запропонованих показників (питомої ваги кожного виду податку у загальній сумі, сплаченій до бюджету; коефіцієнту податкоємності витрат підприємства; показника ефективності витрат; показника лімітованості витрат; показника застосування штрафних санкцій) дозволить визначити пріоритетні напрями вдосконалення податкової політики підприємства.

9. Аудит податкової звітності з боку зовнішньої організації на предмет її достовірності, об'єктивності та відповідності чинному законодавству пропонується здійснювати за методикою “від загального - до конкретного”. Оцінка показників податкової звітності і виявлення їх неузгодженості в процесі такого аудиту дозволяють визначити основні напрями здійснення документальної перевірки точності і повноти відображення об'єкта оподаткування та розрахунку податкового зобов'язання.

ОСНОВНІ ПУБЛІКАЦІЇ АВТОРА ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Адамик О.В. Дохід як основна облікова категорія // Наукові записки. Збірник наукових праць викладачів і аспірантів кафедри економічного аналізу ТАНГ. - Тернопіль, 2000. - С. 121-124 (0,2 друк. арк.).

Адамик О.В. Формування економічної інформації в умовах реформування бухгалтерського обліку // Вісник Тернопільської академії народного господарства. Випуск 14.- Тернопіль:Економічна думка, 2001. - С.163-168 (0,4 друк. арк.).

Адамик О.В. Бухгалтерська і податкова інтерпретація терміну “дохід” та їх взаємозв'язок // Вісник. Економіка. Випуск 52. - Київ: Київський національний університет ім. Т.Г. Шевченка, Видавничо-поліграфічний центр “Київський університет”, 2001. - С. 73-78 (0,4 друк. арк.).

Адамик О.В. Проблеми відображення в обліку податку на прибуток відповідно до національних стандартів // Вестник Национального технического университета “Харьковский политехнический институт”. Технический прогресс и эффективность производства. Выпуск 24. - Харків: НТУ “ХПІ”, 2001. - С.18-21 (0,2 друк. арк.).

Адамик О.В. Визнання, вимірювання і відображення в обліку доходів підприємства відповідно до національних стандартів // Вісник Тернопільської академії народного господарства. Випуск 1.- Тернопіль: Економічна думка, 2002. - С.101-107 (0,5 друк. арк.).

Адамик О.В. Затрати, пов'язані з основними фондами: особливості формування і віднесення до валових витрат // Наукові записки Тернопільського державного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія: Економіка. - 2002. - № 10. - С. 198-200 (0,2 друк. арк.).

Адамик О.В. Відображення в обліку витрат господарської діяльності відповідно до П(С)БО// Економічні проблеми розвитку будівництва в Україні (збірник наукових праць за матеріалами міжнародної науково-практичної конференції, що відбулась у Тернопільській академії народного господарства 1-2 червня 2001 р.). - Тернопіль: Економічна думка, 2001. - С.116-117 (0,1 друк. арк.).

Лучко М.Р., Адамик О.В. Взаємозв'язок положень (стандартів) бухгалтерського обліку з податковим законодавством України // Наукові записки по матеріалах всеукраїнської науково-практичної конференції на тему: “Сучасний стан та перспективи розвитку обліку, контролю та аналізу в Україні”, присвяченої 5-річчю заснування Чортківського інституту підприємництва і бізнесу ТАНГ. - Чортків, 2001. - С. 12-14.

Особистий внесок: окреслено основні моменти неузгодження взаємозв'язку бухгалтерського обліку і податкових розрахунків (0,1 друк. арк.).

Лучко М.Р., Адамик О.В. Виділення податкових розрахунків в окрему підсистему обліку: науково-економічний і психологічно-практичний аспекти // Психологія і суспільство: Український науковий та соціально-психологічний часопис. - Тернопільська академія народного господарства, Інститут експериментальних систем освіти, 2001. - № 1(3). - С.150-163.

Особистий внесок: узагальнено аргументи “за” і “проти” виділення податкових розрахунків в окрему підсистему обліку (0,5 друк. арк.).

Адамик О.В. Неузгодженість положень (стандартів) бухгалтерського обліку з податковим законодавством України // Проблеми економіки України: Збірник наукових праць. Випуск 8. - Тернопіль: Тернопільська академія народного господарства, Видавництво “Карт-бланш”. - 2001. - С.128-131 (0,2 друк. арк.).

Адамик О. Застосування штрафних санкцій в умовах реформування податкового законодавства // Економіка. Фінанси. Право. - 2001. - № 12. - С. 27-31 (0,4 друк. арк.).

Адамик О. Способи формування в обліку податкового зобов'язання з податку на прибуток // Економіка. Фінанси. Право. - 2002. - № 1. - С. 20-24 (0,5 друк. арк.).

Адамик О. Податок на прибуток: конфлікт норм податкового законодавства із положеннями бухгалтерського обліку // Економіка. Фінанси. Право. - 2002. - № 4. - С. 21-22 (0,2 друк. арк.).

АНОТАЦІЇ

Адамик О.В. Податкові розрахунки і звітність у системі бухгалтерського обліку: організація і методика здійснення (на прикладі торгівельних підприємств західного регіону України). - Рукопис. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Тернопільська академія народного господарства, Тернопіль, 2003.

Дисертацію присвячено вивченню актуальних проблем взаємозв'язку бухгалтерського обліку і податкових розрахунків у сучасних умовах господарювання. У роботі визначено роль і місце податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку, окреслено основні проблеми їх інформаційного забезпечення. Податкові розрахунки визначені як технічний прийом бухгалтерського обліку.

Запропоновано методичні рекомендації вдосконалення обліку оподаткування у сучасних умовах господарювання та розроблені пропозиції щодо вдосконалення податкової законодавчої і нормативної бази. Дисертантом розроблено методичні процедури внутрішньогосподарського контролю податкових розрахунків і аудиту податкової звітності. Досліджено засади та внесено пропозиції щодо розробки податкової стратегії підприємства: запропоновано модель мінімізації податку на прибуток підприємства, вдосконалено методику аналізу ефективності податкової політики суб'єкта господарювання.

Ключові слова: податкові розрахунки, внутрішньомашинні рахунки, податкова стратегія, контроль.

Адамик О.В. Налоговые расчёты и отчётность в системе бухгалтерского учёта: организация и методика осуществления (на примере торговых предприятий западного региона Украины). - Рукопись. Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учёт, анализ и аудит. - Тернопольская академия народного хозяйства, Тернополь, 2003.

В диссертации исследованы актуальные проблемы взаимосвязи бухгалтерского учёта и налоговых расчётов в современных условиях совершения предпринимательской деятельности. Доказана целесообразность разработки методик интеграции бухгалтерского учета и налоговых расчетов, которые дадут возможность создавать и использовать общую информационную базу, позволяющую уменьшить трудоемкость учетного процесса и повысить уровень контроля.

Обосновано отсутствие объективных предпосылок для существования отдельной подсистемы бухгалтерского учета - так называемого “налогового учета". Налоговые расчеты определены как технический прием бухгалтерского учета, который предназначен для исчисления налогового обязательства, надлежащего к уплате в бюджет, по данным бухгалтерского учета, а также для формирования налоговой отчетности. Налоговые расчёты осуществляются в форме выборки, арифметических операций, налоговых методов расчёта амортизации.

Установлено несовершенство и методическая незавершенность информационного обеспечения учета налогообложения. Основными его недостатками являются:

дублирование информации в первичных документах;

ограниченное использование элементов метода бухгалтерского учета на этапе обработки промежуточной информации, в связи с чем возрастает вероятность ошибки;

низкая оперативность информации;

обременительность и завышение стоимости учетных работ по налогообложению;

необходимость дополнительной квалификации учетного персонала;

отсутствие обобщающего характера налоговой отчётности, которая имеет признаки расчетных ведомостей, содержит лишнюю информацию.

Разработан способ автоматизированного накопления информации о налоговом обязательстве с налога на прибыль предприятия на внутримашинных счетах вне системы бухгалтерского учета, а также формирования налоговой отчетности, который отличается от существующих использованием двойной записи вне Плана счетов.

Предложены критерии согласования момента признания доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством и по принципам бухгалтерского учета, а именно:

определять дату возникновения базы налогообложения налога на прибыль предприятий, налога на добавленную стоимость, сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства в момент отгрузки товара (оприходование товара);

законодательно ограничить корректирование валовых расходов на сумму прироста (убыли) материальных активов только приобретенными запасами на складе, т.е. исключить суммы незаконченного производства и готовой продукции с операций оценки прироста (убыли) материальных активов;

на законодательном уровне отказаться от начисления амортизации за налоговым законодательством, а применять с этой целью только методы, определенные Положением бухгалтерского учета 7 “Основные средства".

Доказана целесообразность совершенствования формы Декларации о прибыли предприятия путем осуществления таких мероприятий:

ликвидировать лишнюю детализацию и увеличение объемов декларации путем удаления строк, которые не несут информации о суммах, необходимых для расчета объекта налогообложения;

осуществлять перерасчет налога на прибыль по итогам отчетного года, для чего в годовой Декларации о прибыли предусмотреть отдельную графу. Излишне оплаченные в течение года суммы налога в соответствии с пунктом 16.16 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий" должны зачисляться в счет последующих платежей или возвращаться налогоплательщику.

Обоснована необходимость упрощения и рационализации Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль", который предлагается совершенствовать таким образом:

свести трудоемкий учет отсроченного налога на прибыль к одному активно-пассивному счету, по дебету которого отображались бы отсроченные налоговые активы, по кредиту - обязательства;

разработана модель и предложен алгоритм расчета расходов с налога на прибыль, которые включают регистры учета постоянных и временных разниц, а также формулы расчёта таких расходов.

Обобщены основные принципы построения налоговой стратегии предприятия, которая предусматривает проработку налоговой политики, налоговое планирование и анализ результатов его внедрения. В рамках осуществления налогового планирования предложена модель минимизации налога на прибыль предприятий, вследствие чего определены рычаги уменьшения его базы налогообложения (применение налоговых льгот, осуществление затрат в границах, регламентированных законодательством ограничений относительно валовых расходов).

Контроль за эффективностью внедрения налоговой политики осуществляется с помощью последующего анализа результатов таких оптимизаций путем расчета удельного веса каждого вида налога в общей сумме, перечисленной в бюджет; коэффициента налогоёмкости расходов предприятия; показателя эффективности расходов; показателя лимитирования расходов; показателя применения штрафных санкций.

Предложена методика осуществления аудита налоговой отчётности в последовательности “от общего - к конкретному". Предыдущая оценка строк декларации и выявление несогласованности ее показателей позволяют определить основные направления осуществления более глубокой документальной проверки точности, полноты и достоверности отображения объекта налогообложения и расчета налогового обязательства.