Організація облікового процесу в умовах реформування системи бухгалтерського обліку України (на прикладі малих підприємств)

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Вступ

Актуальність теми дослідження. Україна визначила напрям розвитку економіки, характерний для держав з ринковими умовами господарювання, з метою входження її до світового співтовариства. Внаслідок цього розширився діапазон організаційних форм підприємств, здійснено дерегулювання їх діяльності, створено новий порядок відносин з державою. Поряд з цим зростає ризик і відповідальність суб'єктів господарювання та необхідність контролю їх функціонування. Це обумовлює нове ставлення користувачів до економічної інформації, підвищує вимоги до інформаційної системи менеджменту і насамперед до бухгалтерського обліку, як основного її складника. На нинішньому етапі державотворення перед бухгалтерським обліком постала потреба у виробленні нових методик створення бухгалтерської інформації. Вони повинні бути адекватні змінам економіки та відповідати міжнародним стандартам, що викликало необхідність у реформуванні системи бухгалтерського обліку України. Для реалізації завдань прийнято Закон “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, затверджено національні Положення (стандарти) та План рахунків бухгалтерського обліку, норми яких передбачають багатогранну перебудову організації бухгалтерського обліку. Аналіз цих документів дає підстави вважати, що реформування системи бухгалтерського обліку передусім впливає на здійснення облікового процесу. Тому, на сьогодні особливо гостро постають питання його організації як такі, що дозволяють структуризувати напрями змін, визначити шляхи їх реалізації в системному комплексному порядку. Трансформації, що відбуваються в Україні, обумовлюють перегляд наявних наукових засад організації з метою узгодження їх з нормативною базою і максимального наближення до умов здійснення облікової діяльності на підприємствах, у т.ч. малих, обліковий процес яких ми обрали за об'єкт цього дослідження.

Починаючи з сімдесятих років, організацію бухгалтерського обліку як напрям науки системно сформували О.Д. Шмігель, В.В. Сопко, Ю.Я. Литвин, А.М. Кузьмінський, В.П. Завгородній, які визначили предмет і метод організації, сформували методику. Одночасно з цим методика організації облікового процесу в окремих аспектах висвітлена не досить повно, вона зорієнтована на організаційну структуру великих підприємств, її положення не враховують умов здійснення облікової діяльності малими підприємствами та змін, викликаних реформуванням системи бухгалтерського обліку. Це обумовлює необхідність додаткових досліджень та з'ясування низки теоретичних і практичних питань щодо організації облікового процесу.

Недостатність висвітлення проблеми, її важливість і гострота під час реформування облікової системи, а також відсутність наукових розробок щодо організації облікового процесу на малих підприємствах обумовлює актуальність теми дисертаційної роботи.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних положень щодо організації облікового процесу і практичних рекомендацій для його вдосконалення на малих підприємствах при реформуванні системи бухгалтерського обліку України. Реалізація мети вимагає вирішення завдань, головними з яких є такі:

· оцінити, систематизувати і вдосконалити класифікацію і вимоги до економічної інформації, як методологічну основу формування бухгалтерської інформації - кінцевого продукту функціонування облікового процесу;

· визначити поліморфний зміст бухгалтерського обліку та уточнити поняття системи бухгалтерського обліку для розуміння місця і ролі облікового процесу;

· теоретично обґрунтувати значення організації облікового процесу та напрями її удосконалення;

· уточнити визначення категорій і суті облікового процесу та охарактеризувати його структурний аспект;

· уточнити поняття технології облікового процесу, розглянути її зміну під впливом поділу обліку на бухгалтерський і внутрішньогосподарський (управлінський) та в умовах застосування ЕОМ;

· уточнити об'єкти організації технології облікового процесу, адаптувати нововведені категорії (принципи, стандарти, облікова політика) до об'єктів організації та вдосконалити методику їх організації з урахуванням реформування економіки та системи бухгалтерського обліку України;

· розробити конкретні методики вдосконалення облікового процесу на малих підприємствах.

1. Засади сутності облікового процесу та його організації

Досліджуються суть і місце облікового процесу в системі бухгалтерського обліку, роль його організації для формування інформації, адекватної потребам користувачів, обґрунтовуються напрями розвитку організації облікового процесу та його вдосконалення на малих підприємствах. В дисертації визначено, що в сучасних умовах господарювання суттєво зростає потреба управління в економічній інформації і обліковій зокрема, яка повинна відповідати певним критеріям. Автор вважає такими критеріями класифікацію економічної інформації і вимоги до неї. Проаналізовано підходи вчених різних напрямів (бухгалтерського обліку, управління, маркетингу, аналізу, аудиту, менеджменту, інформаційних технологій) до висвітлення цих питань, виявлено їх неоднозначність. Запропоновано систему класифікації економічної інформації і вимоги до неї як методологічну основу формування будь-якого її виду, в т.ч. і облікової.

Загальновідомо, що облікова інформація створюється системою бухгалтерського обліку, яка повинна функціонувати в оптимальному режимі. Це потребує визначення суті системи, її елементів, ролі кожного та їх організації. Автор охарактеризував поліморфний зміст бухгалтерського обліку, який виражається онтологічним, гносеологічним, управлінським, інформаційним, організаційним та іншими аспектами. Через організаційний аспект, автор визначив поняття системи бухгалтерського обліку і подав її елементи. Одним з них є обліковий процес, який відіграє пріоритетну роль і зазнає кардинальних змін у зв'язку з реформуванням системи обліку України. Значення організації бухгалтерського обліку підкреслюється у науковій літературі та офіційних документах, але спостерігається не однозначне трактування питань організації. За наслідками теоретичного аналізу, досліджень ряду праць вітчизняних і зарубіжних вчених формулюється висновок про два наукові підходи до організації бухгалтерського обліку та облікового процесу: фрагментарний та системний. Перевага надається системному, як такому, що сприяє вирішенню проблем організації в комплексному порядку. Родоначальниками його стали О.Д. Шмігель, В.В. Сопко, Ю.Я. Литвин, А.М. Кузьмінський та В.П. Завгородній. Проведений аналіз дозволив автору аргументувати недостатність дослідження суті та концепції організації облікового процесу. Так, відсутнє пояснення змісту основних категорій: операції; топологічної ділянки обліку; етапу облікового процесу. Недостатньо чітко окреслено і розмежовано структурний та технологічний аспекти облікового процесу. При визначенні об'єктів організації суперечливим є таке: технологія облікового процесу і рух носіїв інформації вживаються як взаємозамінні аспекти; не охарактеризовано забезпечення облікового процесу тощо. Організація облікового процесу не враховує змін зумовлених реформуванням економіки та системи бухгалтерського обліку. Результати проведених досліджень дозволили автору виробити напрями удосконалення облікового процесу та сформувати висновки до розділу.

2. Методологічні проблеми організації облікового процесу в сучасних умовах здійснення облікової діяльності

Розглянуто структурний і технологічний аспекти облікового процесу та методику його організації. При висвітленні структурної характеристики подано авторське визначення облікового процесу та його основних елементів: операції, етапу облікового процесу, топологічної ділянки обліку, суті і характеру застосування терміну “процедура”, уточнення поняття документопотоку. Автор вважає, що основою для визначення структурної побудови облікового процесу є класифікація операцій бухгалтерського обліку і подає її наукове обґрунтування. Базуючись на системі класифікації операцій, структуру облікового процесу розглядає за двома розрізами: за економічним змістом інформації, яку формують операції, як топологічні ділянки обліку, і за видами операцій та метою їх виконання, як етапи облікового процесу. Такий підхід дає можливість будувати схему облікового процесу підприємства з врахуванням особливостей та конкретизувати і розмежувати відповідальність за його здійснення. В дисертації значна увага приділяється поняттю технології облікового процесу. На основі дослідження різноманітних підходів науковців щодо висвітлення її суті автор уточнив зміст цього поняття. Подається схема технології при ручному виконанні робіт. Показано її модифікацію при застосуванні ЕОМ, в умовах поділу процесу на внутрішньогосподарський (управлінський) та бухгалтерський, а також при виконанні облікового процесу за інтегрованою схемою. Це дає змогу визначити постійні і змінні аспекти виконання обліку та сприяє обранню оптимального варіанта технології облікового процесу, адекватного умовам облікової діяльності підприємства.

В роботі зазначено, що раціональна технологія облікового процесу забезпечується впорядкуванням об'єктів її організації: номенклатур, носіїв інформації, руху носіїв інформації, забезпечення. Далі визначено суть кожного об'єкта організації. Проаналізовано існуючу методику організації об'єктів і обґрунтовано потребу її вдосконалення. Чинна методика організації об'єктів передбачає створення відповідних організаційних документів (переліків номенклатур, графіків, робочих альбомів носіїв облікової інформації). При цьому необхідно складати велику кількість переліків номенклатур і графіків. Щодо робочих альбомів, то порядок їх створення не враховує змін, зумовлених реформуванням системи бухгалтерського обліку. Автор запропонував новий підхід, який передбачає два варіанти формування організаційних документів: для великих і для малих підприємств. Зокрема, для малих підприємств схеми номенклатур і графіки документообігу мають інтегровану форму, що зменшує їх число і затрати часу на створення. Одночасно це дає комплексне структуризоване бачення об'єкта організації відповідно до схеми облікового процесу підприємства. Крім того, запропоновано новий порядок формування робочих альбомів носіїв інформації, який враховує ведення внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. В умовах реформування економіки та системи бухгалтерського обліку особливого значення набуває забезпечення облікового процесу. Існуюча методика не визначає порядок його організації. Дослідження різноманітних підходів науковців щодо характеристики забезпечення дозволили автору оцінити, систематизувати і запропонувати власне бачення цієї проблеми. Запропоновано розглядати забезпечення за видами і рівнями формування, і вважати його організаційним.

На думку автора, важливе значення має адаптація нововведених категорій бухгалтерського обліку до об'єктів організації облікового процесу, що забезпечить правильне їх розуміння і застосування. В дисертації проведено об'ємне дослідження формування термінології вітчизняного і зарубіжного бухгалтерського обліку завдяки яким систематизовано підходи вчених України та країн СНД до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Уточнено суть облікової політики та рівні формування, визначено місце стандартів, облікової політики, основних принципів бухгалтерського обліку України в системі організації облікового процесу. Це дало можливість визначити їх роль при здійсненні облікового процесу та розробити нову концепцію формування облікової політики підприємства, як методичного забезпечення облікового процесу. Удосконалена методика організації облікового процесу враховує зміни викликані реформуванням економіки та системи бухгалтерського обліку України, і скерована на реалізацію вимог Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Основні результати узагальнено у висновках до розділу.

3. Удосконалення облікового процесу на малих підприємствах

Автор дослідив розвиток малих підприємств в Україні та провів обстеження стану організації облікового процесу на малих підприємствах Львівської, Тернопільської, Хмельницької і Вінницької областей. В роботі узагальнено особливості здійснення обліку на малих підприємствах та визначено об'єктивні і суб'єктивні фактори, що на них впливають. За наслідками досліджень охарактеризовано стан організації облікового процесу як незадовільний, що підтверджує необхідність спеціальної методики організації яка б враховувала умови його здійснення. Автор розробив концепцію формування облікової політики, форму бухгалтерського обліку та запропонував форму схеми номенклатур та графіків документообігу з врахуванням особливостей облікової діяльності малих підприємств. На думку автора, облікова політика може бути ефективною і навпаки. Тому її обрання вимагає дослідження і економічного обґрунтування за такими етапами: дослідний, розрахунковий, затверджувальний. На першому досліджується вплив факторів на облікову політику, на другому - вплив варіантів облікової політики на показники господарювання підприємства, на третьому затверджується обраний варіант підприємством. Такий порядок дозволяє поділити інформацію про визначення облікової політики на таку, що має характер комерційної таємниці, і загальнодоступну. Важливим аспектом при формуванні облікової інформації є організація носіїв облікової інформації і зокрема, поточного обліку. Автор дослідив існуючі форми бухгалтерського обліку, аргументував необхідність їх удосконалення, запропонував форму бухгалтерського обліку, яка має обмежену кількість регістрів, що носять інтегрований характер. Їх використання дає можливість значно зменшити обсяг облікових робіт, забезпечити їх раціональне виконання, розмежувати відповідальність за формування інформації.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що регістри внутрішньогосподарського (управлінського) обліку підприємство формує самостійно. Автор вважає, що їх форми мають містити інформацію за параметрами, які вимагає управління. За таких умов значну роль відіграє організація облікових номенклатур, як передумови створення адекватних вимогам форм носіїв інформації. Автор запропонував форму схеми номенклатур для визначення параметрів обліку, яка ефективна при визначенні номенклатур як бухгалтерського, так і управлінського обліку. В сучасних умовах господарювання важливе значення має своєчасність формування облікової інформації, що зумовлює необхідність організації руху носіїв інформації. В роботі подано форму графіка документообігу інтегрованої форми, яка дає можливість здійснювати контроль за виконанням облікового процесу на всіх його етапах. За наслідками досліджень зроблені узагальнення у висновках до розділу.

Реалізація пропозицій щодо вдосконалення організації облікового процесу на малих підприємствах сприятиме підвищенню ефективності не тільки бухгалтерської інформації, а й інформаційної системи менеджменту в цілому, що позитивно вплине на прийняття управлінських рішень та покращить результати роботи таких підприємств.

Висновки

економічний бухгалтерський обліковий

Проведене дисертаційне дослідження дозволило в кінцевому підсумку зробити теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється у відсутності загальних критеріїв формування бухгалтерської інформації, як мети здійснення облікового процесу та невідповідності існуючих засад організації облікового процесу критеріям реформування економіки та системи бухгалтерського обліку України, як умови оптимального її формування. Проблема полягає по-перше в тому, що чинна методика організації облікового процесу зорієнтована на використання її великими підприємствами і не враховує умови облікової діяльності малих підприємств. По-друге, трансформація системи бухгалтерського обліку до використання міжнародних стандартів зумовила запровадження нових термінів, створила інші умови організації облікового процесу. У зв'язку з цим постала потреба виконання низки наукових розробок щодо категорій бухгалтерського обліку та організації облікового процесу для вирішення проблеми у комплексному порядку. Автором створена система вимог і класифікації економічної інформації. Уточнено та сформовано нове визначення категорій бухгалтерського обліку і облікового процесу. Розроблена методика організації облікового процесу, що має два варіанти для великих і малих підприємств і враховує умови реформування системи бухгалтерського обліку. Виконана робота є вкладом у розвиток науки про бухгалтерський облік та забезпечує здійснення облікового процесу в оптимальному режимі для формування адекватної вимогам користувачів економічної бухгалтерської інформації. Загальні висновки, одержані в результаті досліджень, наступні:

1. У сучасних умовах господарювання підвищується роль економічної інформації і особливо бухгалтерської, що зумовлює необхідність вироблення загальних критеріїв її формування і оптимального режиму створення. Автор вважає, що такими критеріями є класифікація економічної інформації та вимоги до неї, а оптимальний режим створення бухгалтерської інформації забезпечується організацією бухгалтерського обліку в цілому і облікового процесу зокрема.

2. Автор проаналізував підходи вчених різних напрямів наук (бухгалтерського обліку, аналізу, маркетингу, аудиту, менеджменту, управління, інформаційних технологій) до характеристики економічної інформації, зазначив їх неоднозначність, запропонував систему вимог і класифікації економічної інформації з врахуванням умов господарювання та міжнародних стандартів, як методологічну основу для визначення параметрів будь-якого виду економічної інформації підприємства в т.ч. і бухгалтерської.

3. Бухгалтерська інформації формується системою бухгалтерського обліку, яка реформується для досягнення адекватності умовам розвитку суспільства, міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та з метою вдосконалення його інформаційної функції. Тому, насамперед, необхідне розуміння суті бухгалтерського обліку. Вивчення спеціальної літератури дало змогу автору подати поліморфний зміст бухгалтерського обліку і через організаційний аспект визначити поняття його як системи та охарактеризувати її елементи. Це дозволило визначити роль і місце облікового процесу в системі бухгалтерського обліку.

4. Раціональне функціонування системи бухгалтерського обліку і облікового процесу, зокрема, забезпечується використанням наукових засад організації, які дозволяють структуризувати проблеми і вирішити їх в комплексному порядку за логічною схемою. Автор визначив два підходи науковців до організації бухгалтерського обліку: фрагментарний (розглядаються лише окремі аспекти організації); комплексний (знаходять вирішення всі аспекти). Перевага належить комплексному підходу. Таке визначення служить критерієм правильності висвітлення та охоплення питань організації.

5. Оптимальний режим створення бухгалтерської інформації забезпечується організацією облікового процесу. При реформуванні системи бухгалтерського обліку обліковий процес є найбільш вагомою і значущою частиною, яка зазнає кардинальних змін. Організація облікового процесу вимагає визначення його суті, будови та розробки відповідних методик організації. Представники системного підходу визначили будову облікового процесу, об'єкти та методику його організації. При беззаперечній важливості та значенні цих положень окремі з них потребують додаткових досліджень (будова облікового процесу та зміст його категорій), а методика організації об'єктів не враховує проблем, пов'язаних з реформуванням економіки та системи бухгалтерського обліку. Автор визначив зміст основних категорій облікового процесу: операція, топологічна ділянка, етап облікового процесу. Уточнив поняття документопотоку, облікової процедури. Подав класифікацію операцій і по-новому обґрунтував структурну будову облікового процесу. Уточнив поняття технології облікового процесу.

За проведеними дослідженнями зроблено висновок, що поділ облікового процесу на внутрішньогосподарський (управлінський) і бухгалтерський облік, а також застосування ЕОМ видозмінюють технологію в частині видів робіт, форм носіїв облікової інформації, способу їх руху, а структурна будова облікового процесу і об'єкти організації його технології є категоріями сталими. Зміна технології впливає на організацію об'єктів організації облікового процесу.

Дисертант уточнив об'єкти організації облікового процесу. До них належать: облікові номенклатури; носії облікової інформації; рух носіїв; забезпечення. Визначив їх суть і зміст. Запропонував трактувати об'єкти організації облікового процесу, як об'єкти організації його технології.

Трансформація системи бухгалтерського обліку, перш за все, викликала зміни нормативно-правового, методологічного і методичного забезпечення, бо зумовила використання термінів і методик, характерних для обліку у зарубіжних країнах. Спостерігається неоднозначність науковців при трактуванні термінів і визначення суті категорій прийнятих у міжнародній практиці бухгалтерського обліку, що заважає адекватному розумінню нововведених в систему бухгалтерського обліку України. Це стосується загальноприйнятих принципів та облікової політики. Крім того, має місце неадекватність трактування сутності облікової політики підприємства у наукових працях та Законі “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, що негативно впливає на її визначення і закріплення на підприємстві. Автором проаналізовано трактування принципів зарубіжного обліку у літературних джерелах вітчизняних та зарубіжних авторів, систематизовано кількість загальноприйнятих принципів та впорядковано зміст кожного з них, уточнено суть облікової політики та рівні її формування. Взаємопогоджено категорії запроваджені реформуванням системи бухгалтерського обліку і адаптовано їх до положень методології організації облікового процесу, як таких, що відносяться до об'єкта організації “забезпечення”.

Автор удосконалив методику організації облікового процесу з врахуванням змін викликаних реформуванням та запропонував два її варіанти: для великих і для малих підприємств. Виконана робота забезпечила наукове вирішення проблем організації облікового процесу та створила умови щодо використання методики на будь-якому підприємстві для покращення його облікової діяльності та інформаційної системи менеджменту.

6. Стрімкий розвиток суб'єктів малого підприємництва вимагає вивчення умов їх облікової діяльності і розробки спеціальних методик організації облікового процесу. Автор визначив фактори, що впливають на порядок здійснення облікового процесу малими підприємствами, поділив їх на об'єктивні і суб'єктивні. Базуючись на загальних положеннях методики організації облікового процесу, враховуючи умови облікової діяльності та аспекти самостійності підприємства щодо організації бухгалтерського обліку, визначеної Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, автор запропонував конкретні розробки для вдосконалення організації облікового процесу малих підприємств щодо кожного об'єкта організації, а саме:

- розроблено нову концепцію визначення та закріплення облікової політики на малих підприємствах, яка дає можливість визначити оптимальний її варіант і є актуальною для будь-якого суб'єкта господарювання;

- запропоновано новий порядок формування Схеми облікових номенклатур, який дозволяє зменшити обсяг робіт, систематизувати і узгодити номенклатури всіх етапів облікового процесу та є базою для розробки форм носіїв інформації облікового процесу, що вкрай важливо для внутрішньогосподарського (управлінського) обліку;

- розроблено нову форму бухгалтерського обліку, яка є простою у використанні як з огляду на форми регістрів обліку, так і щодо порядку записів у них та є доступною для користувачів інформації; створює умови для раціонального ведення внутрішньогосподарського (управлінського) і бухгалтерського обліку в межах одного облікового процесу в разі ручної обробки даних; дає можливість створити алгоритм формування інформації при переході на машинну обробку; містить регістри інтегрованого характеру, що можуть використовуватися автономно і забезпечують дотримання вимог щодо розмежування як матеріальної відповідальності за збереження цінностей, так і відповідальності за здійснення облікових операцій;

- запропоновано форму і порядок створення графіка документообігу, яка дає можливість реалізувати конкретну схему облікового процесу малих підприємств за економічним змістом і за послідовністю виконання облікового процесу; дозволяє визначити терміни виконання, відповідальних за здійснення робіт. Внаслідок цього забезпечується своєчасність і якість облікової інформації, підвищується оперативність та якість управлінських рішень.

7. На сьогодні визначена автором система вимог і класифікація економічної інформації, нове трактування системи бухгалтерського обліку, удосконалена методологія організації облікового процесу сприятиме комплексному вирішенню проблем реформування бухгалтерського обліку України та реалізації вимог Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

8. На перспективу визначені категорії, структурний і технологічний аспекти облікового процесу, об'єкти організації його технології та удосконалена методика їх організації сприятимуть розвитку теорії бухгалтерського обліку та дозволятимуть системно вирішувати наукові та практичні проблеми технології кожної топологічної ділянки обліку на всіх етапах облікового процесу. Все це значно підвищить якість бухгалтерської інформації, рівень інформаційної системи менеджменту та ефективність управлінських рішень.

Література

1. Стеців І.І. Вдосконалення облікового процесу суб'єкта господарювання недержавного сектора. - Вісник Львівської комерційної академії. - Том 2. - Львів: Коопосвіта ЛКА, 1998. - С. 140-151. (0.83 др. ар.).

2. Стеців І.І. Забезпечення реальності інформації облікового процесу. - Торгівля, комерція, підприємництво. Вип.1.- Львів: Коопосвіта ЛКА, 1998. - С.166-168. (0.15 др. ар.).

3. Стеців І.І. Облікова політика суб'єкта господарювання, її актуальність і значення в сучасних умовах. - Вісник Львівської комерційної академії. - Серія економічна, випуск 6 - Львів: Коопосвіта ЛКА, 1999. - С. 201-208. (0.53 др. ар.).

4. Стеців І.І. Організація архіву суб'єкта господарювання. - Торгівля, комерція, підприємництво. Вип.2.- Львів: Коопосвіта ЛКА, 1999. - С.119-122. (0.27 др. ар.)

5. Стеців І.І. Облікова система України та проблеми її трансформації. - Вісник Львівської комерційної академії. - Серія економічна, випуск 7. - Львів: Коопосвіта ЛКА, 2000.- С.123-130. (0.54 др. ар.).

6. Стеців І.І. Організація технології облікового процесу на малих підприємствах. - Вісник Східноукраїнського державного університету. - №3.- Луганськ: СУДУ, 2000.- С.71-74. (0.33 др. ар.).

7. Стеців І.І. Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та їх адаптація до категорій облікового процесу - Торгівля, комерція, підприємництво. - Вип.3. - Львів: Коопосвіта ЛКА, 2000. - С.111-116. (0.31 др. ар.).

8. Стеців І.І. Методика формування облікової політики на малих підприємствах. - Вісник Львівської комерційної академії. - Серія економічна, випуск 8. - Львів: Коопосвіта ЛКА, 2000. - С. 282-286. (0.28 др. ар.).

Размещено на Allbest.ru