Нормативный метод учета затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Кафедра Бухгалтерского учета

Курсовая работа

По бухгалтерскому управленческому учету

на тему Нормативный метод учета затрат

Выполнила Агарагимова И.Т.

Руководитель Егорова Н.В.

Санкт-Петербург 2011

Содержание

Введение

1. История возникновения и развития нормативного метода учета затрат

2. Сущность нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

2.1 Содержание, цели и область применения нормативного метода учета затрат

2.2 Калькулирование фактической себестоимости

2.3 Бухгалтерский учет выпуска продукции нормативным способом

2.4 Преимущества и недостатки нормативного метода учета затрат, пути совершенствования

Заключение

Список литературы

Приложение

бухгалтерский учет нормативный затраты

Введение

Как известно, снижение себестоимости продукции является важным условием конкурентоспособности предприятия. При этом эффективность системы управления затратами во многом определяется формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии. Метод нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оценивается как наиболее прогрессивный, так как позволяет использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. С помощью выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а также определения их причин и виновников, появляется возможность определить, где возникли проблемы и сколько можно потерять в каждом конкретном случае, а самое главное, что можно сделать, чтобы таких потерь не было. Все это обуславливает актуальность выбранной темы.

Целью данной курсовой работы является изучение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Для реализации указанной цели необходимо выполнить ряд задач:

1) рассмотреть историю возникновения нормативного метода, а также выделить основные этапы его развития;

2) раскрыть сущность, основные цели и область его применения;

3) разобрать процесс формирования фактической себестоимости, а также ее составляющие;

4) определить порядок учета выпуска продукции нормативным методом;

5) выделить основные преимущества и недостатки, а также возможные пути совершенствования.

Первая глава посвящена истории появления и развития нормативного метода. Вторая глава - особенностям применения нормативного метода. В частности, рассматривается нормативная калькуляция как отправная точка в исчислении фактической себестоимости продукции. Кроме того, в работе приведен цифровой пример, наглядно демонстрирующий сущность анализируемого метода. Поскольку зачастую нормативный метод учета затрат отождествляется с американской системой «стандарт-кост», в приложении представлены их сравнительные характеристики.

1. История возникновения и развития нормативного метода учета затрат

В своей работе Соколов Я.В. [13] отмечает, что первые элементы нормативного учета в России появились еще в 15-17 вв. Каждому работнику задавался урок ("плановое задание", "норма выработки"), в котором оговаривались сроки, объем и характер дел. Рабочий стремился получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные "кормовые". Система уроков получает широкое распространение в имениях, где складывается крепостное право. Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации в советский нормативный учет.

Нормативный метод был создан московской школой учета во главе с Э.Э.Фельдгаузеном в конце XIX в. Назывался он «Нормальная фабрично-заводская отчетность» Работа Федьгаузена "Нормальная заводская отчетность" (1888 г.) дала название методу.. Впервые указанный метод был применен на одной из текстильных фабрик в 1889 г. Фельдгаузен пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты один раз в десятилетие заранее определяются нормы и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц. Предложения Фельдгаузена не получили признания со стороны современников. Главной критикой явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится более трудоемким и более сложным, чем прямой учет затрат.

С. Ф. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, которая трактовалась как «определение приблизительной нормы издержек, и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий» [5, 35].

А.П. Рудановский говорил о необходимости исчисления двух себестоимостей: по фактическим затратам и нормативным затратам. В.И. Стоцкий доказал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости [10,211].

В конце 20-х гг. под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы. Ученый внес свою лепту в развитие нормативного метода. В 1934 г. он предложил разделить учет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм и расценок. Среди основных трудов - «Нормативный учет производства» (совместно с Г.Г.Крюковым), 1934 г., «Основы нормативного метода калькуляции», 1948, «Курс промышленного учета», 1955 [4, 146].

Нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по системе «стандарт-кост», имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30% [10, 211]. Заметим, что в 1929 г в Нью-Йорке, где проводился Международный конгресс бухгалтеров, советские экономисты изучили организацию бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции на 21 предприятии. Поэтому бытует мнение, что американский «стандарт-кост» был «скопирован» и трансформирован в нормативный метод. Несмотря на схожие характеристики, отождествлять отечественный нормативный метод и метод «стандарт-кост» нельзя. Сравнение двух систем учета приведено в приложении №1.

Позднее нормативный метод учета затрат стали применять на автомобильных, тракторных, радиотехнических заводах. Организационные просчеты, недооценка системы внутризаводского контроля и его технического оснащения, пренебрежение человеческим фактором, методические недоработки в области нормативного хозяйства управления производством, слабый контроль за экономичностью текущих норм - все это явилось причиной отставания нормативного учета. По существу сама система централизованного планирования отвергала нормативный учет.

В марте 1934 г. в Москве прошла первая Всесоюзная конференция по нормативному учету, на которой было выработано определение нормативного учета, установлены задачи и намечены мероприятия по внедрению. В решениях конференции отмечалось, что нормативный учет - есть система единого советского производственного учета, объединяющая оперативный, аналитический и калькуляционный виды учета, выявляющая фактические издержки производства по методу учета отклонений от плана и от действующих норм [8, 21].

В 40 - 50 гг. XX в. стал формироваться новый вариант нормативного учета, не в «чистом» его варианте. В 1948 г. Жебрак писал, что при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание. Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А.С. Маргулис (1910 -- 1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат [10, 211].

Многие теоретики и органы, регулирующие учет, долгое время вели борьбу за «чистый» нормативный учет. Так, Министерство финансов СССР специальным письмом обязало внедрить на протяжении 1964--1965 годов нормативный метод учета затрат на всех машиностроительных и металлообрабатывающих предприятиях страны и значительно расширить число предприятий других отраслей народного хозяйства, применяющих нормативный учет или отдельные его элементы. Однако изложенные в письме требования не были выполнены.

C 50-х гг. нормативный учет переносится на предприятия с индивидуальным и мелкосерийным производством с ежемесячным пересмотром норм использования производственных ресурсов. В 60-х гг. XX в. разрабатываются варианты нормативного учета в строительстве, сельском хозяйстве, легкой, пищевой и других отраслях промышленности, а также на транспорте. В эти годы широко используется вычислительная техника для формирования норм и нормативов, разработки нормативных калькуляций, учета производственного потребления сырья и материалов, затрат труда и заработной платы. Позднее нормативный метод стали использовать в условиях мелкосерийного производства машиностроительных предприятий, в обувной, швейной, мебельной отраслях промышленности.

Большое внимание уделяется распространению нормативного учета в 70-х гг. XX в. В 1970 г. вышли Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях предусматривали нормативный учет затрат. В этот период нормативный метод внедряют на предприятиях обрабатывающей и добывающей промышленности (угольной, газовой, нефтяной, химической и др.). В этих условиях значительно расширяется применение нормативных калькуляций - они используются не только для исчисления фактической себестоимости продукции, но и для оценки производственного брака, остатков незавершенного производства, экономического анализа себестоимости, разработки и поддержки управленческих решений. Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ) от 24 января 1983 г. (далее - Типовые указания по применению нормативного метода) были сформулированы важнейшие принципы нормативного учета, которые сохраняют актуальность и по сей день.

2. Сущность нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

2.1 Содержание, цели и область применения нормативного метода учета затрат

Прежде чем непосредственно перейти к трактовке нормативного метода, необходимо уяснить, что понимается под методом учета затрат. Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции определяется как совокупность приемов документирования, отражения, группировки и обобщения данных о производственных затратах в целях исчисления себестоимости выпускаемого продукта для обеспечения эффективности контроля и управления результатами. По объекту учета затрат (по отношению к технологическому процессу) принято выделять позаказный, попередельный, попроцессный, простой (однопередельный), котловой (обезличенный). В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции различают учет затрат по полной или ограниченной себестоимости (маржинальный метод). По оперативности учета и контроля затрат выделяют учет фактической и учет нормативной себестоимости, при этом последний может быть осуществлен как по методу «стандарт-кост», так и по нормативному, который и будет рассмотрен в работе.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция себестоимости, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Нормы расходов материалов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или прямыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья, материалов и комплектующих. Нормы трудовых затрат определяются по каждой операции буквально с секундомером.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет, не дожидаясь конца месяца иметь фактическую себестоимость изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников.

Таким образом, можно выделить следующие основные цели нормативного учета затрат:

1. Контроль исполнения плановой себестоимости и учет отклонений позволяет вести оперативный анализ причин отклонений с выходом на оперативное управление затратами.

2. Калькулирование полной себестоимости.

3. Подготовка налоговой, финансовой отчетности по данным производственного учета [8, 20].

Сущность нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительно составляют нормативную калькуляцию себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

2. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.

3. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования.

4. Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно - технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

5. Определяют фактическую себестоимость выпущенной продукции как сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм [8, 21].

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат. Выше шла речь об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. Если остатки незавершенного производства (НЗП) при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость, то здесь также можно говорить об организации неполного учета [5, 217].

Нормативный метод учета затрат, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета. Нормативный метод учета затрат часто встречается на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

2.2 Калькулирование фактической себестоимости

В основе нормативного метода учета затрат лежит нормативная калькуляция, формирующаяся на базе норм. В массовых и крупносерийных производствах нормы разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ, услуг). Нормативные калькуляции на детали и узлы составляют только по прямым статьям затрат (материалы и заработная плата основных производственных рабочих), а на конкретный вид продукции - по всем статьям затрат, номенклатура которых разрабатывается предприятием на основе отраслевых инструкций по планированию и калькулированию себестоимости. В отдельных производствах можно составлять нормативные калькуляции на изделие в целом, без предварительной разработки по узлам и деталям.

Основой нормативного метода учета затрат является нормативная база. Последняя должна содержать нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основе первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления. Нормативная база должна включать:

ь конструкторские спецификации изделий;

ь карты технологического процесса;

ь технические задания на проектирование оснастки и нестандартного оборудования;

ь маршрутные листы;

ь карты раскроя материалов;

ь номенклатуры-ценники на потребляемые материалы;

ь внутризаводской ценник на услуги и работы;

ь номенклатуру применяемого оборудования;

ь классификатор причин, виновников и инициаторов отклонений и изменений норм и др.

Основным источником формирования нормативной базы материальных затрат является документация, разрабатываемая в производственном, техническом и сметном отделах. При расчете норм расхода сырья и материалов учитывается нормативный расход материалов и уровень цен. По мере развития нормативного метода целесообразно создавать нормативы материальных затрат по обслуживанию производства и управления: на час работы оборудования каждого вида; на единицу ремонта по каждому виду оборудования и транспортных средств; нормативы материальных затрат в составе цеховых, общехозяйственных и коммерческих расходов.

Для определения нормативных затрат труда необходимо определить трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции; знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на каждой технологической операции; знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой операции, которая учитывает разряд работы. Трудоемкость и сумма заработной платы рабочих рассчитывается по данным отдела труда и заработной платы, полученным на основании технологических карт и иной технологической документации, отражающих уровень норм заработной платы.

Действующие нормы расхода систематизируются в спецификациях норм расхода материалов и картах норм времени и расценок.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы, а также другие расходы, по которым не разработаны нормы, включают в нормативные калькуляции в соответствии со сметами этих расходов и принятой в организации методикой их распределения. Иными словами, рассчитывается нормативный коэффициент общепроизводственных (ОПР) и общехозяйственных (ОХР) расходов, который рассчитывают делением сметных ОПР и ОХР на планируемую величину базы распределения (нормо-часы трудозатрат, количество машино-часов, заработная плата производственных рабочих и др.) [8, 23].

В табл.2.1. приведена форма составления поиздельной нормативной калькуляции для двух видов станков (имеют коды НС-12А и НС-12Б соответственно) машиностроительного предприятия. Предприятие выпускает и другие виды станков, однако в целях упрощения рассмотрим только вышеуказанные, отнесенные к первой группе изделий. Базой распределения ОПР и ОХР является заработная плата производственных рабочих, причем ОПР рассчитаны на каждую деталь, а ОХР - в целом по изделию.

Только в редких случаях рассчитанный норматив совпадает с фактом. Следовательно, возникает задача выявления и учета отклонений затрат. Все отклонения фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Оперативное выявление и текущий учет отклонений ведут по статьям, местам возникновения, причинам, ответственным лицам. Отклонения следует выявлять по конкретным видам продукции или однородным группам. По производственным участкам сведения об отклонениях должны предоставляться посменно по важнейшим, зависящих от них статьях затрат. Цеха предоставляют информацию об отклонениях в более обобщенном виде за смену, пятидневку, декаду, месяц по более широкому кругу статей калькуляции.

Таблица 2.1

Поиздельная калькуляция на 01.09.2010

Изде-лие	Код дета-ли	Коли- чество дета-лей на изде-лие	Сырье и мате-риалы	Воз-вра-тные отхо-ды (-)	Покуп-ные ком-плекту-ющие изделия и полу- фабри-каты	Заработная плата производственных рабочих	Отчисле-ния на социаль-ные нужды	О П Р	О Х Р	Се- бе- сто- имость
Группа изделий № 1
НС -12 А	11	15	1260	90	1605	810	211	1460	х	х
	12	20	860	60	-	440	114	780	х	х
	13	10	320	20	-	430	112	780	х	х
	14	30	660	30	-	330	36	585	х	х
	15	5	270	20	105	160	42	293	х	х
Сборка	790	-	320	227	59	410	х	х
Всего по изделию	4160	220	2030	2397	624	4308	1050	14349
НС -12 Б	11	25	2100	150	2680	1350	351	2440	х	х
	12	10	430	30	-	220	57	390	х	х
	13	10	320	20	-	430	112	780	х	х
	14	20	440	20	-	220	57	390	х	х
	15	15	510	60	315	480	125	880	х	х
Сборка	980	-	370	270	70	490	х	х
Всего по изделию	5080	280	3365	2970	772	5370	1310	18587

В организациях устанавливается порядок предоставления информации об отклонениях от норм затрат для принятия оперативных экономически обоснованных решений на всех уровнях управления. Целесообразно разработать классификатор причин и виновников (инициаторов) возникновения отклонений. В таблице 2.2 приведена его примерная форма. Каждому отклонению присваивается свой код, который получают путем соединения кода причин и кода виновников (инициаторов).

Таблица 2.2

Классификатор причин и виновников отклонений материальных затрат

Причины	Виновники (инициаторы)
Наименование	Код	Наименование	Код
Замена сырья и материалов	0	Рабочие исполнители	0
Отклонение при раскрое	1	Технологи	1
Несоответствие материалов	2	Конструкторы	2
Исправление брака	3	Поставщики	3
Использование отходов вместо полноценных материалов	4	Адиминистративно-управленческий персонал	4
и т.д.	…	и т.д.	…

Отклонения от норм по характеру воздействия на себестоимость можно разделить на отрицательные и положительные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, в частности, относят перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, порчу и недостачу материалов, возникновение брака, сверхурочные работы.

Положительные отклонения возникают при снижении затрат, достижении экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что свидетельствует об эффективности мероприятий, осуществляемых на предприятии в этих направлениях. К ним, в частности, относят более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), устранение брака, совершенствование технологии производства.

По характеру оформления отклонения от норм подразделяются на три группы: документированные, расчетные и неучтенные.

Документированным путем определяются отклонения по материальным затратам и оплате труда производственных рабочих. Отклонения по косвенным расходам, как правило, выявляются расчетным путем. Неучтенные отклонения выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой продукции и материалов. Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

Отклонения от норм по использованию материалов выявляются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. При такой процедуре используются следующие методы:

§ сигнальное документирование;

§ учет партионного и непрерывного раскроя материала;

§ предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (расчетно-аналитический метод);

§ инвентарный метод.

Метод сигнального документирования основан на оформлении специальными документами (имеют особое обозначение, как то полоску по диагонали, другой цвет) всех случаев отклонения сырья и материалов. Такой метод применяют на многих промышленных предприятиях при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий.

Метод партионного раскроя применяется для выявления отклонений норм по раскраиваемым материалам (металлу, коже, текстилю). На каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту; количество заготовок и отходов, которое должно быть получено из материалов; фактически полученные заготовки и отходы; причины выявленных отклонений; лица, ответственные за раскрой материалов. Отклонения выявляются сопоставлением фактического расхода с нормативным, который рассчитывают путем умножения нормы расхода материалов на количество полученных заготовок (деталей). После выполнения задания количество израсходованных материалов и выкроенных деталей записывают в акт раскроя, который составляется на каждую партию. Результат раскроя определяется по каждому раскройщику, каждой партии кроя и в сумме за месяц, что позволяет осуществлять действенный контроль за материальными затратами и применять поощрительные системы оплаты труда.

Предварительный расчет отклонений применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси (например, в пищевой промышленности, черной металлургии). Отклонения при использовании данного метода выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически.

Инвентарный метод предполагает установление на конец какого-либо периода (смену, сутки, неделю, месяц и т.д.) остатков материала на рабочих местах. Затем рассчитывают его фактический расход. Для этого используют формулу:

Рф = Он + П - Ок, (2.1)

где Рф - фактический расход материала за период;

Он - остаток материала на начало периода;

П - поступление материала в производство в течение периода;

Ок - остаток материала на конец периода.

Сопоставив фактический и нормативный расход материала, определяют отклонения от норм. Инвентарный метод применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

Расход материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов в пределах норм учитывают с помощью лимитно-заборных карт. Отклонения от норм расхода материальных ресурсов могут быть учтены, например, с помощью требований на замену и сверхлимитный отпуск. Отклонения от норм расхода материалов включают в себестоимость конкретных изделий прямым путем или пропорционально нормативному расходу (при учете по однородным группам продукции).

Отклонения от норм по заработной плате работников на сдельной форме оплаты труда выявляют, как правило, методом сигнального документирования. Последний предполагает использование листков на доплату, нарядов на дополнительную работу, листков учета простоев, нарядов на исправление браков и пр. Указанные документы выписываются до начала работ с указание причин доплат и дополнительных работ, а также лиц, ответственных за выполнение этих работ. Отклонения по оплате труда рабочих-сдельщиков выявляются путем сопоставления фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой. Отклонения по заработной плате рабочих-сдельщиков относят на конкретные изделия прямым путем, а рабочих-повременщиков - пропорционально их зарплате по нормам.

Отклонение по ОПР и ОХР, а также другим комплексным статьям осуществляется как методами документирования в момент возникновения, так и последующими аналитическими расчетами по окончании месяца путем сопоставления плановых сумм с утвержденными сметами. При этом планирование комплексных затрат осуществляется по отдельным статьям смет для подразделений, которые отвечают за их исполнение [8, 26].

Для обособленного учета затрат по нормам и отклонениям от норм составляются ведомость учета прямых расходов. Ее форма приведена в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Ведомость учета прямых расходов по группе изделий за сентябрь 2010 г

Статья калькуляции	Затраты
	по норме	отклонения от норм	общая сумма
Сырье и материалы	268600	+6460	275060
Отходы (вычитаются)	14400	+150	14550
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты	147400	+1700	149100
Заработная плата производственных рабочих	154000	+4200	158200
Отчисления на социальные нужды	37500	+1100	38600

Установленные нормы с течением времени пересматриваются, а значит, корректируются и нормативные калькуляции. Указанная процедура оформляется извещением, которое выписывает подразделение - инициатор изменения нормы (отдел главного конструктора, отдел главного технолога, отдел труда и заработной платы). Разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. Пример извещения приведен в таблице 2.4 [11, 149].

В извещении указывается точная дата введения изменения, старая и новая нормы, а также разница между ними, коды изделий, по которым изменены нормы, код причины инициатора. Извещения регистрируют в журнале регистрации извещений. При значительном количестве изменений целесообразно составлять карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие.

Обычно новые нормы вводятся в действие с начала очередного месяца. Когда величина изменений текущих норм за месяц незначительна, их учитывают в течение месяца обособленно. При незначительности величины этих изменений их целесообразно отражать отдельной позицией вместе с отклонениями от норм.

Таблица 2.4

Извещение об изменении норм расхода ресурсов

Операция	Код изделия	Код детали	Код операции	Дата введения изменения	Утвердил
Изготовление продукта	0437	5436	34567	01.03.2011	Главный инженер

1. Материалы

Наимено- вание материала до и после изменения норм	Номен-клатур-ный номер	Единица измерения	Норма расхода	Результаты изменения (+, -)	Код причины инициатора
			Цена, коп.	Кол-во	Сум-ма, руб.	Кол- во	Сумма, руб
Сталь Л-15	1454874	кг	95	14	13,3	X	X	X
Сталь Н-5	1875666	кг	90	12	10,8	-2	-2,5	415

2. Заработная плата

До изменения	После изменения	Результаты изменения (+, -)	Код причины инициа-тора
разряд	время, ч	рас- ценка, коп.	разряд	время, ч	рас- ценка, коп.	время, ч	рас- ценка, коп
2	0,67	543	3	0,47	509	- 0,2	- 34	417

Учет изменений ведут по конкретным видам продукции (группам изделий), причинам и исполнителям. Учет изменений позволяет отслеживать влияние отдельных мероприятий на снижение материалоемкости, трудоемкости производства и себестоимости продукции. Для получения обобщенных данных изменения норм, составления отчетности, анализа организации разрабатывают классификатор причин изменения норм. Пример такого классификатора приведен в таблице 2.5.

При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства (НЗП) на начало месяца исходя из норм, установленных на отчетный месяц.

Cуществуют два способа перерасчета НЗП:

1) прямой пересчет всех объектов НЗП на величину изменения норм;

2) укрупненный пересчет по калькуляционным статьям на величину изменения норм.

При использовании первого из названных способов количество остатков незавершенного производства (по данным инвентаризации) умножают на разность в нормах. Он применяется в том случае, когда изменения норм затрагивают небольшое количество деталей и полуфабрикатов.

Таблица 2.5

Классификатор причин изменений норм

Шифр	Наименование причины
01 02 03 04 05	1. Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства Внедрение новых технологических процессов Механизация процесса производства Автоматизация процесса производства Модернизация оборудования и других средств труда Совершенствование систем технического контроля
11 12 13 14	2. Улучшение использования предметов труда Изменение рецептуры и раскроя материалов Замена материалов Использование отходов Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты
21 22 23	3. Совершенствование планирования, организации производства и управления Совершенствование системы материально-технического снабжения Специализация подразделений Кооперирование с другими организациями

При большом числе изменений норм и многономенклатурности заделов переоценка НЗП производится способом укрупненного пересчета (коэффициентным). В этом случае остатки НЗП по каждой калькуляционной статье умножают на коэффициенты изменений норм, рассчитанные как соотношение прежних и новых форм. Для этого используется ведомость пересчета остатков незавершенного производства, приведенная в таблице 2.6.

Если нормы уменьшились, как в нашем случае, то НЗП на начало месяца уменьшается, а затраты текущего месяца увеличиваются на ту же сумму и при составлении отчетной калькуляции эту сумму включают в себестоимость продукции со знаком «+». Напротив, если норму увеличились, то НЗП на начало месяца увеличивается, а в себестоимость эту сумму включают со знаком «-».

При незначительных объемах незавершенного производства и не особо существенных изменениях норм организации не пересчитывают незавершенное производство - изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относят на товарный выпуск продукции.

Таблица 2.6

Ведомость пересчета остатков незавершенного производства на 1.09.2011 г коэффициентным способом

Наименование статьи	НЗП на начало месяца	Коэффициент изменения норм	НЗП на начало месяца после пересчета (гр. 2 * гр. 3)	Величина изменений норм (гр. 4 - гр. 2)
1	2	3	4	5
Сырье и материалы	19100	0,974	18603	-497
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты	10500	0,967	10154	-346
Заработная плата производственных рабочих	12080	0,974	11766	-314
Отчисления на социальные нужды	3141	0,974	3059	-82
Общепроизводственные расходы	17050	0,979	17897	-358
Общехозяйственные расходы	4200	0,976	4099	-101
Всего по нормативной себестоимости	66071	-	73709	-1698

Для исчисления фактической себестоимости продукции (работ) затраты обобщают в ведомости сводного учета затрат. Ее составляют ежемесячно на отдельные виды (группы) изделий по статьям калькуляции. Затраты в данной ведомости показывают раздельно по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм, относящимся к остаткам незавершенного производства на начало месяца.

Ведомость заполняют на основании предыдущих расчетов: поиздельной нормативной калькуляции (табл. 2.1.), ведомости учета прямых затрат (табл. 2.3.), ведомости пересчета остатков незавершенного производства (табл. 2.6.), данных о распределении ОПР и ОХР, сведений о браке в производстве.

Для заполнения сводной ведомости для нашего примера необходимы данные о распределении ОПР и ОХР, а также сведения о браке. Поскольку была рассмотрена лишь одна группа изделий, то предположим, что ОПР и ОХР были распределены по группам изделий пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих и составили 256450 руб. и 59500 руб. соответственно. Известно, что в сентябре, по цеху № 2 был обнаружен брак в размере 3510 руб.

Отчет о себестоимости брака представлен в табл. 2.7., в табл. 2.8. приведен его расчет.

Таблица 2.7

Отчет о себестоимости брака в производстве по цеху № 2 за сентябрь 2010 г

№ группы изделий	№ де- та- ли	Забрако-вано дета-лей, шт.	Сырье и мате- риалы	Покупные комплекту- ющие изделия и полуфабри- каты	Заработ- ная плата производ-ственных рабочих	Отчисле- ния на социаль-ные нужды	ОПР	Всего
1	15	20	1080	420	640	170	1200	3510

Таблица 2.8

Расчет потерь от брака за сентябрь 2010 г

№ группы изделий	Себестоимость забракованных изделий	Стоимость брака по цене использования	Удержано с виновников брака	Взыскано с поставщиков	Потери от брака
1	3510	400	550	600	1980

Итак, все необходимые сведения для составления сводной ведомости имеются (см. табл. 2.9.). Представленная ведомость носит упрощенный характер, Типовые указания по применению нормативного метода предлагают более сложную форму.

Таблица 2.9

Ведомость сводного учета затрат на производство продукции по группе изделий №1 за сентябрь 2010 г

Статья калькуляции	Остаток НЗП на начало периода	Затраты за отчетный период	Итого затрат с остатком	Списано брака	Списано затрат на товарный выпуск	Остаток НЗП на конец месяца
	По нормам	По изменениям норм	По нормам	Отклонения от норм	По нормам	Отклонения от норм		По нормам	По изменениям норм	Отклонения от норм
										Учтенные	Неучтенные
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
Сырье и материалы	18603	+497	268600	+6460	287203	+6460	1080	268000	+497	+6460	+1753	16370
Возвратные отходы (вычитаются)	-	-	14400	+150	14400	+150	-	14400	-	+150	-	-
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты	10154	+346	147400	+1700	157554	+1700	420	148500	+346	+1700	+94	8540
Заработная плата производственных рабочих	11766	+314	154000	+4200	165766	+4200	640	155280	+314	+4200	-554	10400
Отчисления на социальные нужды	3059	+82	40040	+1100	43099	+1100	170	40400	+82	+1100	-171	2700
Общепроизводственные расходы	16692	+358	278428	-21978	295120	-21978	1200	279720	+358	-21978	-	14200
Общехозяйственные расходы	4099	+101	66031	-6531	70130	-6531	-	68200	+101	-6531	-	1930
Потери от брака	-	-	-	+1960	-	+1960	-	-	-	+1960	-	-
Производственная себестоимость	64373	+1698	940099	-13229	1004472	-13239	3510	945700	+1698	-13239	+1122	54140

Необходимо дать определенные пояснения. Изменения норм из ведомости пересчета остатков незавершенного производства в ведомость сводного учета затрат на производство переносятся с противоположным знаком. Остаток незавершенного производства на конец месяца (гр. 13) определяется по данным инвентаризации или оперативного учета и нормам затрат, действующим в отчетном месяце. Для расчета затрат по нормам, списываемым на товарный выпуск продукции по однородным группам использовали данные табл. 2.1., а также количественные данные о выпуске отдельных изделий. Для нашего примера выпуск изделий за отчетный период составил: НС-12А - 40, НС-12Б - 20. Сумма граф 2 и 4 (гр. 6) должна соответствовать суме граф 8, 9 и 13. Если итоги не совпадают, разность между ними может рассматриваться как неучтенные отклонения. Расчет завершается списанием отклонений от норм и изменений норм. В нашем случае отклонения от норм и изменения норм полностью списаны на товарный выпуск продукции. Однако в соответствии с логикой эффективного хозяйствования отклонения представляют собой потери, т.е. убытки. Следовательно, относя сверхнормативные затраты на товарный выпуск, искажаем показатель себестоимости продукции.

Данные граф 9 - 12 представляют собой фактическую себестоимость выпущенной продукции по различным показателям. Фактическая себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма затрат по норме, отклонений от норм и изменений норм по следующей формуле (2.2):

Сф = Сн ± Он ± Ин, (2.2)

где Сф - фактическая себестоимость выпущенной продукции;

Сн - нормативная себестоимость выпущенной продукции;

Он - отклонения от норм;

Ин - изменения норм.

Для нашего примера получим

Сф = 945700 - 13239 + 1122 + 1698 = 935281 руб.

2.3 Бухгалтерский учет выпуска продукции нормативным способом

Если организация принимает решение об использовании нормативного метода, это находит отражение в учетной политике. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»). Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной.

Экономия, т. е. превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется: Д 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К 40 «Выпуск продукции» - на сумму экономии «красным».

Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается дополнительной записью: Д 90«Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - К 40«Выпуск продукции» - на сумму перерасхода.

Пример[14]:. Организация, производящая продукцию одного типа, выпустила за месяц 7500 ед. продукции, из них реализовано 7200 ед., нормативная себестоимость единицы - 18 руб., отпускная цена за единицу - 22 руб., фактические затраты на производство (оборот по дебету счета 20) составили в этом месяце 140 000 руб. Незавершенного производства нет. Указанные операции отражаются в учете следующими записями:

1. Д 62 К 90 - 158400 руб. (7200 ед. * 22 руб.) - отражена выручка от реализации продукции;

2. Д 40 К 20 - 140000 руб. - списаны фактические затраты на производство продукции;

3. Д 43 К 40 - 135000 руб. (7500 ед. * 18 руб.) - списана нормативная себестоимость произведенной продукции;

4. Д 90 К 43 - 129600 руб. (7200 ед. * 18 руб.) - списана нормативная себестоимость реализованной продукции;

5. Д 90 К 40 - 6636 руб. (140000 руб. - 135000 руб.) - отражено отклонение фактических затрат от нормативной себестоимости продукции;

6. Д 90 К 99 - 22416 руб. (158400 руб. - 130734 руб. - 6636 руб.) - отражена прибыль от реализации продукции.

2.4 Преимущества и недостатки нормативного метода учета затрат

Нормативный метод реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение ее достоинств и недостатков применительно к своему производству.

Отметим сначала достоинства нормативного метода.

1. Возможность составления детальных бюджетов, что особенно актуально для организаций, выпускающих широкий круг продуктов. Нормы помогают определить потребность в разного вида ресурсах на будущий период и спланировать график получения этих ресурсов.

2. Своевременное устранение негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами за счет оперативного вмешательства со стороны руководства.

3. Формирование экономической осведомленности сотрудников, а также стимулирование руководства и сотрудников к поиску более эффективных методов работы.

4. Нормативное калькулирование может служить базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации. Фактические затраты ресурсов могут варьироваться в течение года или от одной партии изделий к другой. Это приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции и определенным трудностям в процессе ценообразования, оценки стоимости запасов и прибыли. Нормативное калькулирование дает возможность формировать эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей [6, 262].

Вместе с отмеченными достоинствами нормативного метода в его использовании встречается и ряд сложностей.

1. Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный «резерв производительности», не будут способствовать мотивации сотрудников и улучшению результативности их деятельности.

2. Невозможность применять в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность однородных операций, а продукция относительно однородна. В случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, а также в производстве неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Однако из этого не следует, что нормативный метод нельзя применить там, где выпуск продукции не носит массового или серийного характера. Очень часто нормативное калькулирование используется в организациях сферы услуг, нормирование используется в учреждениях здравоохранения, образования.

3. Неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и пр.

4. Зависимость от внешних условий в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции.

5. Значительные затраты как трудовых, так и материальных ресурсов. Расчет нормативов в натуральном и денежном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства - все это требует затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы нормативов требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями.

Существуют и другие недостатки нормативного метода учета затрат. В частности, Иванова Н.Г и Галузинский П.А. [7], исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции -- 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей -- экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим представляется целесообразным вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

Требуют серьезной корректировки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, применяемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствует вовсе.

Кроме того, согласно сложившимся в нашей стране еще в 30- 40-х гг. представлениям, под нормой расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

Использование категории нормативной себестоимости, по мнению Керимова В.Э. [12], в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к системе учета «стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода. Предлагается в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам - 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, себестоимость продукции формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости, а счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не применялся вовсе.

Заключение

Подводя итоги, можно говорить о том, что поставленная цель была достигнута. В работе достаточно подробно освещен нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Его возникновение связывают с именем Фельдгаузена и московской школой учета. Весомый вклад в развитие нормативного метода внесли такие известные бухгалтера и экономисты, как С. Ф. Иванов, А.П. Рудановский, В. И. Стоцкий, Е.Г. Либерман и М.Х. Жебрак. Несомненно, изучение организации бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции на американских предприятиях советскими экономистами в 1929 г. внесло свою лепту. Вместе с тем, отечественный нормативный метод имеет свои особенности, поэтому говорить о тождестве с системой «стандарт - кост» не приходится.

Сущность рассматриваемого метода заключается в составлении нормативных калькуляций себестоимости на основе действующих на предприятии норм. Нормируются в первую очередь материальные и трудовые затраты. Основой указанного метода учета затрат является нормативная база. Последняя содержит нормативные, сметные показатели, рассчитываемые на основе первичной технологической, конструкторской и другой документации. Расход по нормам и отклонения от норм с указанием места возникновения, причин и виновников их образования организуется в учете раздельно. Отклонения от норм по характеру воздействия на себестоимость можно разделить на отрицательные и положительные. По характеру оформления отклонения от норм подразделяются на три группы: документированные, расчетные и неучтенные. Отклонения от норм по использованию материалов могут быть выявлены следующими способами: сигнальное документирование; учет партионного и непрерывного раскроя материала; предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство; инвентарный метод. Отклонения от норм по заработной плате работников на сдельной форме оплаты труда выявляют методом сигнального документирования. Отклонение по ОПР и ОХР, а также другим комплексным статьям осуществляется либо методами документирования, либо путем сопоставления плановых сумм с утвержденными сметами. Нормы не являются постоянными и периодически пересматриваются. Такая процедура оформляется извещением. Изменение норм вызывает необходимость пересчета остатков НЗП. При этом наиболее часто используется укрупненный пересчет по калькуляционным статьям. Для исчисления фактической себестоимости продукции затраты обобщают в ведомости сводного учета затрат. Затраты в данной ведомости показывают раздельно по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм, относящимся к остаткам незавершенного производства на начало месяца. Учет выпуска продукции нормативным способом ведут с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».