Аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции

- производство дорожно-строительной техники;

- разработка и производство сельскохозяйственной техники;

- производство, хранение, реализация, транспортировка, приобретение материалов специального назначения;

- производство товаров народного потребления;

- разработка технологической, конструкторской документации и проектных работ для юридических и физических лиц;

- снабженческо-сбытовая деятельность;

- ремонтно-строительные, ремонтно-монтажные, пусконаладочные работы;

- проведение работ по метрологическому обеспечению и контролю во всех областях деятельности завода;

- подготовка кадров для цехов и отделов машиностроительного предприятия;

- торгово-закупочная деятельность путем реализации промышленных и продовольственных товаров через стол заказов, организация общественного питания с оказанием слуг населению;

- ремонт автотранспортных средств, продажа горюче-смазочных материалов, эксплуатация АЗС, нефтескладов.

Выпускаемая номенклатура изделий охватывает более 100 разновидностей и модификаций техники, при этом номенклатурный ряд продукции непрерывно пополняется. Основным видом выпускаемой продукции, занимающим наибольшую долю в доходах ОАО «НПК «Уралвагонзавод», являются железнодорожные полувагоны и цистерны. Доля этого вида продукции в общем объеме реализации составляет более 50%. По производству полувагонов завод занимает лидирующие позиции в России и СНГ - его производственные мощности позволяют производить около 20 тыс. полувагонов в год. Доля занимаемого УВЗ рынка полувагонов в РФ составляет 70%, доля рынка цистерн - порядка 35%. Сейчас этот вид производства является ведущим и профилирующим для УВЗ, который стал основным поставщиком полувагонов для ОАО РЖД, заключив с ним долгосрочный контракт до 2010 года.

На данный момент ОАО «НПК «Уралвагонзавод» является унитарным предприятием. Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. 100% Уставного капитала Уралвагонзавода находятся в государственной собственности. Надзорные и контрольные функции со стороны государства осуществляет Федеральное агентство по Промышленности.

Единоличным исполнительным органом является генеральный директор Сиенко Олег Викторович. Главный бухгалтер предприятия Ганьшина Татьяна Николаевна. Структурными подразделениями Уралвагонзавода являются механосборочный завод (МСЗ), вагоносборочный завод (ВЗ), металлургический завод (МЗ). Подробная организационная структура представлена на примере Вагоносборочного завода.

Бухгалтерский учет на УВЗ осуществляется в соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета на основании рабочего плана счетов, а также в соответствии с локальными нормативными актами по бухгалтерскому учету, утвержденными на ОАО «НПК «Уралвагонзавод». Для оформления фактов хозяйственной деятельности организация применяет как типовые формы первичного учета документов, так и самостоятельно разработанные, утвержденные в Учетной политике. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хоз. операций ведется в рублях с копейками, без округлений.

Уставный капитал ОАО «НПК «Уралвагонзавод» на 31.12.2012 года составляет 44 628 163 000 рубля, т.е. 44 628 163 обыкновенные именные бездокументарные акции. Размер уставного капитала за отчетный период увеличился на 4 975 452 000 рубля.

Градообразующие предприятия являются основными источниками пополнения бюджетов всех уровней через налоги и отчисления на социальные нужды. Значимость данных предприятий заключается и в формировании платежеспособного среднего класса, являющегося важнейшим звеном экономики во всех развитых странах. Финансовое положение градообразующего предприятия в значительной мере определяет жизнедеятельность города, в котором оно расположено.

2.2 Калькулирование себестоимости при позаказном методе учета затрат

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения, которых относительно небольшой. На каждый заказ на ОАО «НПК «Уралвагонзавод» открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карта учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется на Уралвагонзаводе при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу себестоимости. Он применяется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве, а также для калькулирования себестоимости работ ремонтного и экспериментального характера.

Сущность данного метода состоит в том, что затраты на производство учитываются по заказам на изделие или на группу изделий. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании изготовления изделий или работ, относящихся к заказу, путем суммирования всех произведенных по нему затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции общая сумма затрат по заказу делится на количество выпущенных изделий. Этапы формирования себестоимости при позаказном методе калькулирования представлены на рисунке.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но ими, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому одновременно выполняются другие заказы в весьма ограниченном количестве. При этом методе все прямые затраты (затраты основных материалов, оплата труда производственных рабочих с начислениями) учитываются по каждому индивидуальному заказу. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленным коэффициентом распределения.

ОАО «НПК «Уралвагонзавод» относится к средним предприятиям с серийным производствам. Характеризуется периодической повторяемостью изготовления и выпуска одинаковых изделий, которые образуют серию. Ему присущи следующие особенности: ограниченная номенклатура выпускаемой продукции; сравнительно широкая специализация рабочих мест. Отдельные рабочие участки функционируют в рамках одного производственного цеха. Выработка готовой продукции определяется нарядами на сдельные работы.

На данном предприятии применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости изделия. Производство оборудования - сложный и длительный процесс, характеризуется, как правило, разнородностью структуры технологического процесса в зависимости от вида изделия.

Рассмотрим на примере, ОАО РЖД заказал ОАО «НПК «Уралвагонзавод» произвести 10 цистерн, для замены изношенных. Заказ открывают на основании договора с заказчиком.

Таким образом, в данном случае объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на данную продукцию (цистерна), создаваемый на заранее определенное количество продукции (10 штук).

В аналитическом учете ОАО НПК «Уралвагонзавод» производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции.

Плановым отделом ОАО НПК «Уралвагонзавод» установлены следующие статьи калькуляции для производства этого вида продукции:

1. Сырье и материалы

2. Топливо и энергия на технологические цели

3. Заработная плата производственных рабочих

4. Отчисления от оплаты труда

5. Расходы на подготовку и освоение производства

6. Накладные расходы

7. Потери от брака

Заказу присвоен номер 727, который в дальнейшем проставляют на всех документах по прямым затратам производства (на лимитно-заборных картах, в требованиях, маршрутных листах и других документах на работы по выполнению заказа). В заказе на изготовление цистерны указано, что изготовление будет осуществляться в трех цехах предприятия в течение 2 месяцев.

Группировку затрат по данному заказу осуществляют в таблице распределения расхода материалов, заработной платы в карточках учета производства. Себестоимость одного вида изделий определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий. Разделив сумму по каждой статье на количество выпуска, получают постатейную сумму затрат на одно изделие.

При изготовлении и реализации единичного заказа на изготовление цистерны имели место следующие прямые и косвенные расходы, тыс. руб. (таблица 2).

Таблица 2 - Затраты на изготовление заказа 727

Статьи калькуляции	Апрель	Май	Итого затрат
	Цех № 1	Цех № 2	Цех №3	Цех № 1	Цех № 2	цех №3
Сырье и материалы	24 000	15 000	12 000	32 000	18 000	6 000	107 000
Топливо и энергия на технологические цели	1 000	900	600	800	800	600	4700
Заработная плата производственных рабочих	12 720	8 480	10 600	13 460	13 780	8 800	67 840
Отчисления от оплаты труда	2 404	1 603	2 003	2 544	2 604	1 663	12 821
Расходы на подготовку и освоение производства	1 850	1850	3 700
Накладные расходы	12 230	11 290	10 370	13 290	12 740	9 170	69 090
Итого	55 504	37 273	35 573	65 044	47 924	26 233	267 551

Кроме того, первый сборочный цех вернул материалы на склад в сумме 1 200 тыс. руб. в апреле месяце и 1 100 тыс. руб. в мае, поскольку они превышали потребность в материалах для выполнения заказа. Стоимость материалов определяется в конце каждого месяца на основе средневзвешенной стоимости (используется периодическая система).

Также в первом сборочном цехе были испорчены комплектующие на изделие, которые классифицировались бухгалтерской службой предприятия как потери от брака. Данные комплектующие учитывались предприятием в качестве сырья и материалов, стоимость их составила 1 300 тыс. руб. в апреле 2012 года и 1 100 тыс. руб. в мае.

Рассчитаем себестоимость выпуска продукции:

1) Расчет прямых материальных затрат:

- материальные затраты по цехам в апреле 2012 года составили 51 000 тыс. руб.

- материальные затраты по цехам в мае 2012 года составили 56 000 тыс. руб.

- итого 107 000 тыс. руб.

- возвратные отходы (- 1200) + (-1100) = -2 300 тыс. руб.

- затраты на топливо и энергию в сумме 4 700 тыс. руб. (2 500 в апреле + 2 200 в мае).

Итого прямые материальные затраты составили 109 400 тыс. руб.

2) Расчет прямых затрат на оплату труда производственных рабочих:

- оплата труда производственных рабочих трех сборочных цехов в мае 2012 года составила - 31 800 тыс. руб.

- отчисления от оплаты в мае составили - 6 010 тыс. руб.

- оплата труда производственных рабочих трех сборочных цехов в июне 2012 года составила - 36 040 тыс. руб.

- отчисления от оплаты в июне составили - 6 811 тыс. руб.

Итого прямые затраты на оплату труда составили 80 661 тыс. руб.

3) Накладные расходы за два месяца составили 69 090 тыс. руб.

4) Расходы вспомогательных производств на подготовку и освоение производства, которые были затем отнесены на затраты первого сборочного цеха в сумме 3 700 тыс. руб.

5) Потери от брака за два месяца составили 2 400 тыс. руб.

Итого себестоимость заказа № 727: 109 400 + 80 661 + 69 090 + 3 700 + 2 400 = 265 251 тыс. руб.

Данная себестоимость заказа отражена как в карте учета производства. Себестоимость заказа можно сравнить с предварительными подсчетами, что дает возможность проанализировать разницу между реальной (фактической) и ориентировочной (плановой) стоимостью. Бухгалтерская служба ОАО «НПК «Уралвагонзавод» по каждому заказу составляет отчетную калькуляция себестоимости, в которой сравнивается фактическая и плановая себестоимость и выявляются отклонения.

Рисунок 2 - Блок-схема позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Объектом учета затрат и калькулирования является производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его исполнения. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество изделий, изготовленных специально для него. До момента передачи заказа все производственные затраты (включая общепроизводственные накладные расходы), относящиеся к нему, считаются незавершенным производством. Можно выделить следующие особенности позаказного метода учета себестоимости:

- аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции;

- аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

- ведение только одного счета «незавершенное производство». Данный счет расшифровывается в отдельных карточках учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.

Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа, т.е. заполнения определенного бланка. Для учета затрат по каждому заказу открывается ведомость (карточка), где по мере прохождения заказа накапливается информация о затратах прямых материалов, прямых трудозатратах и общезаводских расходах. Такая карточка представляет собой основной учетный регистр в условиях позаказного метода калькулирования. До начала выполнения заказа рассчитывается бюджетная ставка распределения косвенных расходов пропорционально базе, установленной самим предприятием.

Проиллюстрируем позаказный метод учета на цифровом примере.

На начало периода в цехе 385 «Производство колесных пар» ОАО «НПК «Уралвагонзавод» имелись остатки: материалов - на 1 230 тыс. руб.; незавершенного производства - на 2 500 тыс. руб.

В начале периода предприятие приобрело: основных материалов на сумму 10 000 тыс. руб.; вспомогательных материалов - 2 000тыс. руб.

Дебет Сч.10-1 «Основные материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - 10 000 руб.

Дебет счета 10-2 «Вспомогательные материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - 2 000 тыс. руб.

Все дальнейшие расчеты ведутся одновременно с записями в бухгалтерских регистрах и в аналитических карточках по заказам.

На предприятии выполняются два заказа № 100 и № 200. Со склада отпущены в производство основные и вспомогательные материалы:

Бухгалтерские записи:

Дебет счета 20 Кредит счета 10-1 -11 000 тыс. руб.

Дебет счета 25 Кредит счета 10-2 - 700 тыс. руб.

Начислена заработная плата производственным работникам по заказам и вспомогательным работникам (общепроизводственные расходы):

Бухгалтерские записи:

Дебет счета.20 Кредит счета 70 - 1 000 тыс. руб.

Дебет счета.25 Кредит счета 70 - 600 тыс. руб.

Заработная плата 600тыс. руб. 400тыс. руб.

Прочие общепроизводственные расходы: (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) отражаются на счете 25 в сумме 2 000 тыс. руб. Общепроизводственные расходы списываются на основное производство.

Бухгалтерские записи:

Дебет счета 20 Кредит счета 25

3 300 тыс. руб. (700 + 600 + 2 000) тыс. руб.

В качестве базы для распределения косвенных расходов между заказами выбрана прямая заработная плата (это зафиксировано в учетной политике). Тогда в порядке предварительного распределения общепроизводственные расходы будут отнесены на заказ следующим образом:

Заказ № 100: 3300 : (600 + 400) х 600 = 1 980тыс. руб.;

Заказ № 200: 3300 : (600 + 400) х 400 = 1 320 тыс. руб.

Условно-фактическая себестоимость:

Дебет счета.20 Кредит счета 70 - 1 000 тыс. руб.

Дебет счета 25 Кредит счета 70 - 600 тыс. руб.

Дебет счета 20 Кредит счета 10-1 - 11 тыс. руб.

Дебет счета 25 Кредит счета 10-2 - 700 тыс. руб.

Дебет счета 20 Кредит счета 25 - 3 300 тыс. руб.

Дебет счета 40 Кредит счета 20 - 15 300 тыс. руб.

Дебет счета 90-1 Кредит счета 68 - 3 667,4 тыс. руб.

Дебет счета 90-1 Кредит счета 40 - 5 300 тыс. руб.

Итого себестоимость - 8 580 тыс. руб.

Продукция закончена производством, сдана на склад, передана заказчику. В соответствии с заключенными договорами цена выполнения заказа составляет 12 500 тыс. руб., заказа № 200 - 9 500 тыс. руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом: бухгалтерские записи: заработная плата производственных работников основные материалы, общепроизводственные расходы, передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости, продукция отгружена заказчику по договорной стоимости, начислена задолженность бюджету по НДС - списана себестоимость реализованной продукции. По окончании отчетного периода устанавливается фактическая сумма общепроизводственных затрат. При этом могут возникнуть два случая. Случай первый. Фактическая величина общепроизводственных расходов составила 3 800 тыс. руб. Таким образом, косвенные расходы были распределены между периодами с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете оказалась заниженной на 500 тыс. руб., и на ту же сумму завышен финансовый результат. Для устранения этого несоответсвия в конце отчетного периода делаются дополнительные записи:

Дебет счета 90-1 Кредит счета 25: 500 тыс. руб. и общепроизводственные расходы

Дебет счета 90-1 Кредит счета 80 - 2 532,6 тыс. руб. - финансовый результат. Такие корректировки допустимы при незначительных отклонениях фактических расходов от ожидаемых. Существенным отклонением признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%.

В цехе производства колесных пар Уралвагонзавода имеются два станка: токарный станок с ЧПУ (А) и токарно-винторезный станок (Б), работающие с разной производительностью. В час эксплуатационные издержки каждого составляют 1,85 руб. и 2,85 руб. соответственно. На указанных станках могут производиться три разных изделия: шайбы (Х), болты (Y), пломбы (Z).

По данным таблицы определим производственную программу для каждого станка по выпуску конкретного изделия:

а) методом выбора решения на основе максимизации прибыли;

б) методом выбора решения на основе «упущенных возможностей».

Сформируем соответствующее управленческое решение.

А) метод максимизации прибыли

Токарно-винторезный станок (Б):

Х (винты) = 50 - 2,85 * 6 - 10 = 22,9 руб. тыс. (прибыль)

Z (гайки) = 75 - 2,85 * 6 - 15 = 42,9 тыс. руб. (прибыль)

Вывод: выгоднее на токарно-винторезном станке производить гайки.

Токарный станок с ЧПУ (А):

Y (болты) = 80 - 1,85 * 10 - 25 = 36,5 тыс. руб. (прибыль)

Z (гайки) = 75 - 1,85*10 - 15 = 41,5тыс. руб. (прибыль)

Вывод: выгоднее на токарном станке с ЧПУ производить гайки.

Б) метод «упущенных возможностей»

Токарно-винторезный станок:

42,9 - 22,9 = 20тыс. руб. (от большей прибыли отнимаем меньшее)

Вывод: Если бы мы производили Х (винты) на станке (Б), то потеряли бы 20тыс. руб.

Токарный станок с ЧПУ (А):

41,5 - 36,5 = 5тыс. руб. (от большей прибыли отнимаем меньшее)

Вывод: Если бы мы производили Y(болты) на станке (А), то потеряли бы 5тыс. руб.

Итак, позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, как выяснилось ранее, используется на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. Основное его достоинство заключается в относительной простоте.

Но также были выявлены и недостатки:

- отсутствие оперативного контроля за затратами;

- несовпадение времени составления отчетности калькуляции по заказу и бухгалтерской отчетности;

- сложная и громоздкая инвентаризация незавершенного производства.

Тем не менее это единственный метод, с помощью которого возможно осуществить повышение оперативности контроля за прямыми затратами при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат по всем операциям и работам осуществляемым при выполнении заказов.

2.3 Учет накладных расходов

Накладные расходы связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра (ВЦ), пожарно-сторожевую охрану, отопление помещений и др.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости могут получиться искаженными.

То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке заводских накладных расходов, а во второй - по другой, не является логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные, нормальные условия производства. Средняя месячная норма, определяемая расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между полными заводскими накладными расходами и объемом производства.

Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими позволяет определить, в каких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).

В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

Относительно легко отнести прямые затраты на материалы и прямые затраты по зарплате на выполнение заказа, но не так просто сделать это с накладными расходами. По определению производственные накладные расходы - это накопитель косвенных производственных затрат, таких как косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на труд, амортизация, коммунальные услуги. Эти затраты часто не имеют отношение к отдельным заказам, но они должны быть включены в затраты на производство. Следовательно, чтобы иметь полное представление о себестоимости, необходимо отнести производственные накладные расходы к заказам. Этот процесс распределения накладных расходов называется поглощением или включением накладных расходов.

Решение этой проблемы заключается в предварительном расчете накладных расходов по отношению к определенной базе. Эту базу отнесения затрат выбирает обычно бухгалтерия в начале месяца. В традиционном калькулирование себестоимости в качестве такой базы выступает фактор затрат, который зависит от объема производства, например, трудозатраты (в чел.-часах), прямые затраты на зарплату (в стоимостном выражении), машино-часы. Для установления предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов заранее оценивается сумма накладных расходов на будущий год. Во многих фирмах, использующих эту методику, такие оценки делаются в форме гибкого (предварительного) бюджета (сметы) накладных расходов. Такая смета показывает, какие затраты ожидаются при различных объемах производства.

При определении размера накладных расходов учитывают два показателя:

- сумму накладных расходов, которые могут быть начислены в течение определенного периода времени;

- сумму по фактору затрат, которая может быть включена в себестоимость в течение того же периода времени.

В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям - activity based costing (далее - АВС). Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:

- во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;

- во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.

Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.

Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВ - это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.

Примерный состав накладных расходов для организаций, выпускающих научно-техническую продукцию приведен в Типовых методических рекомендациях.

Согласно Приказа по предприятию об учетной политике при учете затрат на производство продукции применяется калькуляционный метод. Объектом калькуляции является работа или услуга в соответствии с заключенным договором.

Общая сумма общехозяйственных (накладных) расходов, сформированных за отчетный период, распределяется на все выполненные в данном периоде работы (услуги) пропорционально окладной части, начисленной за месяц оплаты труда основного производственного персонала.

Перечень статей накладных расходов в 2012 году включает: Общехозяйственные расходы и Производительные расходы.

Общехозяйственные расходы включают:

- Заработная плата основная и дополнительная персонала управления.

- Амортизация основных средств.

- Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря.

- Производство испытаний, опытов, исследований.

- Охрана труда.

- Подготовка кадров.

- Прочие расходы (разъезды по городу работников, телефонные услуги, расходы на изобретения и рационализаторские предложения, аудиторские услуги, услуги банка).

Производительные расходы включают:

- Недостачи материалов и изделий и потери от порчи материалов и изделий при хранении.

- Прочие расходы (оплата по больничным листам при несчастных случаях, государственная пошлина по судебным и арбитражным делам).

На счете 25 «Общепроизводственные расходы» группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» группируют общие управленческие накладные расходы для контроля, за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести, по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: Дебет счета 27 «Распределение общих затрат», Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.

Например, в цехах основного производства на УВЗ выпускаются два изделия - А и Б. В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих. Сумма начисленной заработной платы за месяц основных производственных рабочих, выпускающих изделие А составила 200 тыс. руб., рабочих, выпускающих изделие Б - 300 тыс. руб. Величина накладных расходов составила 400 тыс. руб. Требуется распределить накладные расходы пропорционально выбранной базе распределения.

Решение производится следующим образом:

Рассчитывается коэффициент распределения накладных расходов (К)

К = 400/(200 + 300) = 0.8.

Величина накладных расходов, отнесенных на изделие А, составит:

Ка = 200 х 0,8 = 160 тыс. руб.

Величина накладных расходов, отнесенных на изделие Б, составит;

Кб = 300 х 0,8 = 240 тыс. руб.

Калькулирование затрат при позаказном методе учета затрат

Типичные записи в журнале при учете операций позаказной калькуляции затрат имеют следующий вид:

- Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ

- Отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство по продукту-заказу

- Занести в учет фактические накладные расходы по заказу

- Переместить обработанные изделия по заказу

- Занести в учет продажу готовой продукции по заказу

Можно также использовать калькуляцию по нормативным затратам в сочетании с позаказной калькуляцией. Калькуляция нормативных затрат является тем инструментом, который может дополнить позаказную калькуляцию. Позаказная калькуляция применяется тогда, когда определенными затратами предусматривается одной составной единицы продукции, или небольшой партии самостоятельных изделий. Единицы продукции индивидуализируются сообразно специфическим требованиям покупателей. Установление нормативных затрат может быть полезным при предварительном производстве расчетов по прямым материалам, нормативным заводским накладным расходам, прямому труду необходимым для выполнения каждого заказа. Это сочетание позволяет реально оценить степень риска при производстве, упростить работу менеджера и бухгалтера, сократить затраты времени при анализе конечных результатов деятельности предприятия на определенном отрезке времени.

При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т. е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.



3. Действующая практика построения анализа затрат на предприятии ОАО «НПК «Уралвагонзавод»

3.1 Анализ финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Информация по отчетным сегментам» (ПБУ 12/2010) утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 08.11.2010 №143н Уралвагонзавод выделяет в зависимости от своей организационной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности, выделяет несколько сегментов (таблица 3). Данные для анализа взяты из бухгалтерской отчетности за 2011 и 2012 годы.

Таблица 3 - Сегмент в разрезе производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг

№ п/п	Наименование сегмента	Выручка (стр.2110 формы 32)	Себестоимость продаж (стр.2120 формы №2)	Валовая прибыль (убыток)
		Сумма, тыс. руб.	%	Сумма, тыс. руб.	%	Сумма, тыс. руб.	%
1.	Реализация продукции механосборочного производства	33 549 618	34,61	16 209 995	24,07	17 339 623	58,57
2.	Реализация продукции вагоносборочного производства	60 349 632	62,25	47 738 292	70,89	12 611 340	42,60
3.	Реализация прочей продукции	3 043 160	3,14	3 392 721	5,04	(349 561)	-1,17
Итого (форма №2 за 2012 год)	96 942 410	100,00	67 341 008	100,00	29 601 402	100,00

Анализ реализуемой продукции Уралвагонзавода в разрезе сегментов выявил, что наибольший удельный вес в структуре реализации и валовой прибыли занимает: реализация готовой продукции вагоносборочного производства, готовая продукция, реализуемая внутри страны и производимая «основной производственной площадкой» Нижний Тагил.

Для общей оценки финансовой устойчивости необходимы показатели, приведенные в таблице 4.

Таблица 3 - Показатели, используемые для расчета относительных показателей финансовой устойчивости

Наименование показателя	Строка баланса	01.01.2012	31.12.2012
Оборотные активы	1200	46 056 133	64 097 480
Внеоборотные активы	1100	42 819 815	44 397 402
Валюта баланса (активы)	1600	88 875 948	108 494 882
Собственный капитал	1300	41 631 832	56 073 694
Заемный капитал	1400 + 1500	47 244 116	52 421 188
Собственные оборотные средства	1300 + 1400 - 1100	14 287 603	20 405 660

По состоянию на начало и конец отчетного периода структура баланса характеризуется следующими относительными показателями финансовой устойчивости:

Таблица 5 - Показатели финансовой устойчивости

Наименование коэффициента	Способ расчета	Нормальное значение	01.01.2012	31.12.2012	Изменение показателя + / -
Коэффициент автономии (финансовой независимости)	1300 / 1600	0,5	0,47	0,52	+0,05
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств	(1400 + 1500) / 1300	меньше или равно 1	1,13	0,93	-0,02
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	(1300+1400-1100) / 1200	0,1	0,31	0,32	+0,01
Коэффициент соотношения внеоборотных и оборотных активов	1200 / 110		1,08	1,44	+0,36
Коэффициент маневренности	(1300+1400-1100) / 1300	0,5 и выше	0,34	0,36	+0,02



Общая оценка рентабельности. Обобщающими показателями, характеризующими эффективность управления и использования всех хозяйственных средств Уралвагонзавода, являются следующие показатели рентабельности, приведенные в таблице 6.

Таблица 6 - Показатели рентабельности

Наименование коэффициента	Способ расчета	2011	2012
Рентабельность продаж	2200 / 2110	0,16	0,16
Рентабельность активов	2200 / 1600	0,12	0,15
Рентабельность собственного капитала	2400 / 1300	0,21	0,17

Таблица 7 - Динамика основных экономических показателей

Показатели	2011 год	2012 год
Выручка от реализации	67 826 692	96 942 410
Себестоимость	50 288 088	67 341 008
Прибыль (убыток) от продаж	810 821 968	15 813 363
Чистая прибыль после н/о	8 676 205	9 510 589
Затраты на 1 руб. реализованных товаров, продукции, работ, услуг	0,84	0,84
Рентабельность продаж	0,16	0,16

Финансовое состояние ОАО «НПК «Уралвагонзавод» характеризуется размещением и использованием средств, источниками их формирования, данные сведения представлены в форме № 1 «Бухгалтерский баланс».

Наблюдается прирост оборотных активов на 18 041 347 тыс. руб. за счет увеличения запасов материалов, комплектующих, а также за счет роста отвлеченных ресурсов в расчетах. Эти изменения свидетельствуют о росте объемов производства Уралвагонзавода.

Собственный капитал предприятия увеличился на 34,69% по сравнению с 2011 годом. Доля обязательств, в структуре активов изменилась незначительно (увеличилась на 4,53%) по сравнению с 2011 годом. Это свидетельствует о стабильной финансовой устойчивости Уралвагонзавода.

Незначительное отклонение (5,53%) величины краткосрочной кредиторской задолженности является положительным фактором и свидетельствует о сохранении договоров на реализацию продукции с авансовой формой платежа и договоров на поставку ТМЦ с последующей оплатой.

Наблюдается повышение рентабельности активов и чистой прибыли за счет роста выручки от реализации продукции на 42,93% в сравнении с 2011 годом и снижением затрат Уралвагонзавода.

В результате можно сделать вывод, в 2012 году наблюдаются положительные тенденции к улучшению финансово - экономического состояния Уралвагонзавода.

3.2 Анализ и аудит затрат по элементам и калькуляционным статьям

Анализ - это оценка учетной и другой экономической информации путем изучения реально существующих связей и взаимосвязей между показателями.

Планируемые и фактически складывающиеся затраты на выполнение заказа никогда не совпадут, поэтому плановая и фактическая калькуляция также никогда не будут равны.

При улучшении качества используемого сырья, изменении технологии и технической оснащенности производства, совершенствовании объемов производства, превышении запланированного уровня объема производства продукции фактическая себестоимость будет ниже плановой.

При росте цен, перерасходе материальных ресурсов, невыполнении плановых показателей объема производства и увеличении доли накладных расходов в совокупных фактическая себестоимость превысит плановую.

Анализ себестоимости заказа является инструментом для разработки действенных мер по снижению затрат на производство продукции, основой принятия управленческих решений. Он должен содержать обобщенную информацию о плановых и фактических затратах для выполнения заказа (как в общей сумме, так и в разрезе элементов затрат), отклонениях и причинах, их вызвавших.

Преимущества позаказного метода калькулирования в том, что он позволяет:

- более точно определить затраты на конкретный заказ и, соответственно, его цену;

- оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные заказы, как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах;

- осуществлять действенный контроль затрат по заказам путем расчета отклонений между плановыми (нормативными) и фактическими данными;

- сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по будущим заказам.

Недостаток позаказного метода калькулирования: учет и исчисление себестоимости, контроль затрат ведутся по отдельным заказам, что требует значительной детализации и, следовательно, большой счетной работы.

3.3 Анализ и аудит затрат и прибыли по отклонениям

Методика аудита затрат на производство продукции на ОАО «НПК «Уралвагонзавод»

Цель аудита затрат на производство подчинена общей цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанной в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации - и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство является получение аудиторских доказательств в области:

- соответствия отнесения затрат на производство действующему законодательству;

- обоснованности разграничения источников возмещения различных затрат и правильности их распределения между отчетными периодами, незавершенным производством и готовой продукцией;

- правильности применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая на счетах разд. III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

При аудите используются документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или Оборотно-сальдовая ведомость; положение об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам; ведомости распределения общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки. Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет. Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности целесообразно рассмотреть алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа.

Этапы объединены в «большой цикл» и следуют друг за другом в порядке перечисления. Однако внутри этого основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных. Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита.

Последовательность работ при проведении, аудита затрат на производство можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи.

Ознакомительный этап. До начала проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внимание следует обратить на учетную политику организации.

В организациях, как правило, применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. Если в ходе проверки установлено, что применяемый метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

Основной этап. На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Система внутреннего контроля:

- виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

- наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;

- организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;

- наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

- наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;

- разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;

- наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

- нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;

- наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;

- состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;

- состояние инвентаризационной работы в организации;

- наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

Система бухгалтерского учета:

- наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

- метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;

- объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

- опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

- автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

- наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

- группировка затрат по элементам и статьям;

- применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;

- ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;

- учет затрат по элементам и статьям калькуляции;

- организация учета затрат в целях налогообложения;

- организация аналитического учета затрат на производство;

- разграничение затрат по отчетным периодам;

- распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

- наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные - предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально установленному учетной политикой показателю.

Следующим этапом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.

Однако вне зависимости от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитываемые на счете 25, распределить на счета 20, 23 «Вспомогательные производства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26. Однако если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т.е. неполная).

Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.