Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

Разработка программы и методики аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Выявление типичных ошибок и способы их исправления

Введение

бюджет аудит учет налог

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, а также контроль за соблюдением ими определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Такими людьми стали аудиторы.

Аудиторская деятельность направлена на осуществление независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

Одним из самых сложных и трудоемких вопросов проверки является правильность начисления налогов и уплаты платежей в бюджет, учитывая большое количество видов налогов и нестабильность существующего законодательства.

В зависимости от источников возмещения можно выделить следующие группы платежей в бюджет:

- включаемые в себестоимость продукции: земельный налог, государственные пошлины, регистрационный сбор, отчисления на воспроизводство и охрану леса, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и др.;

- относимые на продажу: НДС, акцизы, таможенных пошлины;

- относимые по финансовые результаты организации: налог на прибыли, налог на имущество, налог на рекламу и др.

Проверка расчетов по каждому из налогов, относящихся к третьей группе, является одним из ключевых аспектов аудита финансово-хозяйственной деятельности организации. Особого внимания в этой группе заслуживает налог на имущество организации. Искажение налогооб - лагаемой базы по этому налогу и, вследствие, суммы самого налога, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом.

Аудитору следует иметь в виду, что от уплаты налога на имущество организаций освобождаются юридические лица, применяющие специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход, в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Задачей аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество является проверка правильности формирования налоговой базы и суммы налога, применения льгот, составления налоговой отчетности и состояния расчетов перед бюджетом.

Целью аудиторской проверки является соответствие применяемого в организации порядка определения, формирования, исчисления, а также учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество нормативным документам, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде.

Определение целей и задач аудиторской проверки подготавливает процесс планирования проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Каждый шаг в разработке программы проверки, оценке системы внутреннего контроля в организации, а затем и оформлении рабочих документов аудитора и выборе методики проверки требует подробного исследования и разъяснения для понимания всей сложности контроля за расчетами с бюджетом по налогу на имущество.

1. Нормативное регулирование учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество

Приступая к проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество, аудиторы должны пользоваться нормативными документами, с учетом всех внесенных в них изменений и дополнений.

К основным документам законодательного характера, регулирующим расчеты налога на имущество, относятся следующие:

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В законе дается понятие и правила (стандарты) аудиторской деятельности, аудитора, аудиторских организаций.

3. Налоговый кодекс РФ: Глава 30 «Налог на имущество организаций», Глава 13 «Налоговая декларация»; Глава 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов»; Глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

4. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 г. №696 (в ред. от 25.08.06 №523), «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»; на основании этих правил аудитор проводит планирование аудита, разрабатывает программу аудиторской проверки и рабочую документацию.

5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации; ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

6. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (со всеми изменениями до24 июля 2002 г.).

7. Приказ МНС РФ от 23.03.2004 №САЭ 3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по её заполнению».

8. Инструкция Госналогслужбы РФ от 7 февраля 2002 г. №3226 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

9. Письмо Минфина РФ от 5 октября 2005 г. №07-05-12/10.

Для проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество, используются и внутрифирменные источники информации:

1. Учредительные документы, приказы директора, учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета, заключения инвентаризационной комиссии;

2. Первичные документы (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б - акты приемки-передачи объектов основных средств, зданий, сооружений, групп объектов основных средств; ОС-3 - акт приемки-сдачи реконструированных объектов основных средств; ОС-4 - акт о списании объектов основных средств, автотранспортных средств, групп объектов основных средств);

3. Учетные регистры синтетического бухгалтерского учета: счета 01; 02, 03; 68; 20 (23, 25, 26, 29); 44; 91.

4. Учетные регистры аналитического бухгалтерского учета (ОС-6 - инвентарная карточка учета объектов основных средств);

5. Учетные регистры налогового учета (регистр учета операций поступления объектов основных средств, регистр учета операций выбытия объектов основных средств, регистр расчет амортизации объектов основных средств, регистр-расчет налога на имущество, регистр учета расчетов с бюджетом);

6. Отчетность бухгалтерского учета (Ф-1 - Бухгалтерский баланс, Ф-3 - Отчет об изменениях капитала, Ф-5 - Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках);

7. Отчетность налогового учета (налоговые расчеты по авансовым платежам, декларация по налогу на имущество);

8. Платежные документы (платежные поручения по уплате налога на прибыль в бюджет, выписки банка с расчетного счета аудируемого лица)

2. Планирование аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество

2.1 Разработка общего плана и программы аудита

Перед осуществлением аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество аудитор проводит планирование своей работы, что помогает выявить потенциальные проблемы и выполнить задание с оптимальными затратами.

Планирование является одним из обязательных этапов аудита. Можно выделить следующие стадии этого этапа:

ь предварительное планирование;

ь подготовка общего плана;

ь разработка программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с внешними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность субъекта.

При составлении общего плана аудитор должен предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

- распределение аудиторов в соответствии с профессиональными качествами и уровнями по выполнению конкретных процедур аудиторской проверки;

- предполагаемые сроки работы группы;

- инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- воздействие на аудит новых требований законодательства в области учета и аудита;

- степень доверия учетной системе фирмы и системе внутреннего контроля;

- сущность и объем необходимых для получения аудиторских доказательств;

- привлечение других аудиторов и экспертов.

Общий план служит руководством при составлении и осуществлении программы аудита. Она представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита, а также характер этих аудиторских процедур, сроки, масштаб и конкретных исполнителей.

При подготовке программы существует два основных подхода:

- более жесткий (создание подробного типового списка аудиторских процедур, из которых аудитор выбирает те, которые, по его мнению, приемлемы в каждом конкретном случае);

- более гибкий (разработка уникальной программы аудита для каждого клиента).

Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудита и одновременно средством контроля над сроками и качеством выполнения работы. Одним словом, аудиторские программы представляют собой фактический материал для составления аудиторского отчета и формирования объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Таблица 1. Форма программы аудита

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы	Примечание
Номер аудиторской процедуры по порядку	Определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита	Устанавливается срок проведения той или иной аудиторской процедуры	Утверждается исполнитель для проведения той или иной аудиторской процедуры	Источники информации для проведения во исполнение аудиторских процедур (первичные доку-менты, учетные регистры, от-четность, прочие документы)	Дополнительная ин-формация при проведении аудиторских процедур

Примерами аудиторских процедур, применяемых при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество, могут быть:

- Установление лица, ответственного за ведение учета и отчетности по налогу на имущество;

- Проверка наличия учетной политики в целях налогообложения и информации в ней о порядке учета налога на имущество и расчетов по нему;

- Изучение результатов последней проведенной инвентаризации;

- Определение объектов налогообложения по налогу на имущество;

- Определение налоговой базы по налогу на имущество;

- Проверка определения правильности налогового периода;

- Определение правильности применения ставок налога на имущество;

- Проверка правильности исчисления налога на имущество;

- Проверка порядка и сроков уплаты налога на имущество;

- Проверка возможности использования льгот;

- Проверка обоснованности отсрочки оплаты по налогу на имущество и возможности её применения;

- Возможность наложения штрафных санкций;

- Проверка правильности заполнения декларации по налогу на имущество;

- Обобщение результатов аудиторской проверки;

- Формулирование выводов и предложений по совершенствованию системы учета аудируемого объекта;

При подготовке общего плана и программы аудита следует установить приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели (базовые показатели), характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Базовые показатели аудиторы определяют по своему профессиональному суждению. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

В качестве базовых показателей могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов.

После определения базовых показателей устанавливаются критерии уровня существенности, устанавливаемые в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из этих значений. Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства также округлить не более чем на 20% в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость - чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.

В расчетном методе аудиторский риск определяется по формуле:

АР = ВР*РК*РН

ВР - внутрихозяйственный риск (риск, присущий бизнесу клиента в целом и определяющий вероятность появления существенных искажений в учете до того, как такие нарушения будут выявлены системой внутреннего контроля; оценивается исходя из средств массовой информации, анкет и т.д.);

РК - риск контроля (риск, представляющий вероятность появления существенных ошибок, которые будут не выявлены системой внутреннего контроля);

РН - риск не обнаружения (риск, характеризующий качество работы аудитора; является показателем эффективности работы аудиторов; не оценивается, а рассчитывается исходя из формулы).

В процессе проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Внесенные изменения, а также их причины необходимо подробно документировать.

Таким образом, планирование способствует эффективной и экономически оправданной проверке, так как оно осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

2.2 Оценка системы внутреннего контроля в части аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество

Внутренний аудит - это деятельность специально созданного контрольного подразделения внутри экономического субъекта. Службы внутреннего аудита, как правило, создаются на крупных и средних предприятиях, для которых характерны сложные организационные структуры, наличие большого числа филиалов, подразделений, наличие разных видов деятельности, а также стремление руководства получать объективную картину дел в компании. Службы внутреннего контроля создаются для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Такие службы осуществляют надзор и проверку:

- точности и полноты документации бухгалтерского учета;

- своевременности подготовки достоверной отчетности;

- предотвращения ошибок и искажений;

- исполнения приказов и распоряжений;

- обеспечения сохранности имущества организации.

В зависимости от поставленных задач служба внутреннего контроля может быть организована по-разному:

- служба внутреннего контроля может создаваться собственником компании; она подчиняется только собственнику, выполняет его поручения и по его указанию может проводить проверки любого подразделения, включая проверки администрации;

- служба внутреннего контроля может создаваться руководителем компании (администрацией); задачи перед этой службой ставит руководство компании.

Для снижения аудиторского риска, получения большей уверенности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают службу внутреннего контроля экономического субъекта как одну из основ информационной системы. Оценка системы внутреннего контроля выполняется на этапе планирования аудиторской проверки.

Получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок аудитор может с помощью заранее заготовленных вопросов. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

К общим вопросам о службе внутреннего контроля организации можно отнести следующие:

- существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;

- имеются ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; написаны ли инструкции доступным, понятным языком;

- разработан ли план проведения внутренних проверок;

- сравниваются ли данные аналитического и синтетического учета; если сравниваются, то в какой форме это происходит, через какие периоды времени и как это документируется;

- каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;

- как организовано архивирование первичных документов, связан ли поиск нужного документа с большими затратами времени;

- как происходит исправление ошибочных проводок;

- информированы ли сотрудники о порядке передачи и приемки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т.д.).

Для оценки системы внутреннего контроля в области отдельных объектов аудиторами разрабатываются специальные тестовые вопросы. Так, для проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций расчетов с бюджетом по налогам и сборам, а именно по налогу на имущество, может применяться следующий перечень вопросов:

Таблица 2. Тест для проверки внутреннего контроля расчетов по налогу на имущество

Вопросы тестирования	Ответы	Примечание
	Да	Нет
1. Ведутся ли отдельно друг от друга бухгалтерский и налоговый учет?
2. Определен ли способ учета налога на имущество в учетной политике в целях налогообложения?
3. Разработаны ли налоговые регистры по расчету налога на имущество?
4. Установлено ли лицо, ответственное за ведение учета и отчетности по налогу на имущество?
5. Применяются ли льготы при уплате налога на имущество?
6. Представляются ли в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по налогу на имущество в установленные законодательством сроки?
7. Применяются ли организацией обоснованные отсрочки по уплате налога на имущество?
8. Уплачивались ли ранее организацией штрафные санкции, связанные с уплатой налога на имущество?

Аудит службы внутреннего контроля в данном случае очень важен с точки зрения изучения правильности налоговой базы, ставки налога и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Тестирование необходимо аудитору для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным организацией данным, какие усилия были приложены руководством или собственниками компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать приведенные результаты внутреннего контроля при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество.

3. Оформление рабочих документов аудитора по проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество

Рабочие документы аудитора - это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Аудитор должен оформлять все полученные в ходе своей работы сведения, которые важны для подтверждения того, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита», в ред. постановления Правительства РФ от 07.10.2004 №532.

Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке.

Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации.

При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным (копии устава, свидетельства о государственной регистрации, лицензий и другая аналогичная информация) или текущим файлам (информация, относящаяся к аудиту отдельного налогового периода).

В рабочей документации аудитора при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество отражаются следующие материалы:

При планировании аудиторской проверки:

- информация, касающаяся наименования, организационно-правовой формы аудируемого лица, отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- составление общего плана аудита (сроки проведения аудита; исполнители; период, подлежащий проверке);

- программа аудита (приведение перечня аудиторских процедур при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество);

- выполненные тесты системы внутреннего контроля организации в части аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество;

- предварительная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- определение уровня существенности;

- оценка рисков аудита.

При осуществлении текущего контроля и выполнения аудитором работы:

- выполнение аудиторских процедур, связанных с проверкой расчетов с бюджетом по налогу на имущество (временные рамки, объемы, характер: проверка арифметических расчетов клиента, инвентаризация, подтверждение, устный опрос персонала, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры)

- подтверждение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора:

- утверждение результатов проведения аудиторских процедур;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

- копии бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения.

Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденциальность и сохранность рабочих документов (не менее пяти лет), которые являются собственностью аудитора и по усмотрению аудитора могут быть представлены аудируемому лицу.

4. Получение аудиторских доказательств при проведении проверки по расчетам с бюджетом по налогу на имущество

Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор осуществляет аудиторские процедуры, перечень которых сформирован в программе аудита.

Можно выделить следующий порядок проведения последовательных действий аудитора в ходе проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество:

ь Проведение проверки учетной политики для целей налогообложения в части налога на имущество;

ь Проведение проверки формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество;

ь Проведение проверки правильности заполнения и представления декларации по налогу на имущество;

ь Проведение проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество на счетах бухгалтерского учета.

Необходимо, чтобы аудиторские доказательства были достоверными, достаточными по количеству их получения и имели надлежащий характер с качественной точки зрения.

Такая информация, полученная аудитором при выполнении своей работы, станет впоследствии основанием для выражения аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4.1 Аудит учетной политики для целей налогообложения в части налога на имущество

Перед началом проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество аудитору важно убедится в том, что в перечне должностных обязанностей главного бухгалтера числится ведение налогового учета. Следовательно, отвечать за определение объекта налогообложения, состава налоговой базы, налогового периода, применяемых ставок, порядок исчисления и своевременной уплаты налога в бюджет будет главный бухгалтер.

Следующей неотъемлемой частью проверки будет являться изучение учетной политики организации для целей налогообложения. Данный учредительный документ в части раскрытия информации о налоге на имущество должен содержать следующие данные:

- срок полезного использования основных средств и способ начисления амортизации основных средств;

- налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога на имущество в бюджет,

- существующие льготы по данному налогу;

- возможность отсрочки платежа по налогу на имущество в бюджет;

- порядок начисления сумм налога на имущество.

Отсутствие в учетной политике многих пунктов, касающихся начисления и определения налога на имущество, затруднит проведение аудиторской проверки и определения правильности расчетов с бюджетом по данному налогу.

Важно также, чтобы в учетной политике были прописаны сроки проведения инвентаризации. Так как для осуществления аудиторских процедур по определению объектов налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество необходимыми показателями для аудитора будут являться заключения инвентаризационной комиссии. В ходе проверки может также осуществляться повторная инвентаризация имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика.

4.2 Аудит правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество

В соответствии с Главой 30 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения.

При проверке правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество аудитору следует обратить внимание на то, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Для иностранных организаций, осуществляющих и не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, имеются свои особенности определения объектов налогообложения.

Не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1е число каждого месяца отчетного периода и 1е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев) имеет следующий вид:

(ОС₁ + ОС₂+ … + ОС_(н+1)) / (Н+1)

Где, ОС₁ - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1е января;

ОС₂ - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1е февраля;

ОС_(н+1) - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, соответственно апрель, июль, октябрь налогового периода;

Н - число месяцев в отчетном периоде.

Среднегодовая стоимость имущества организации за первый квартал, руб.:

С_{1 кв}. = , где

ОС_01.01-стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 января года, руб.;

ОС_01.02-стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 февраля года, руб.;

ОС_01.03-стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 марта года, руб.;

ОС_01.04-стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 апреля года, руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за полугодие, руб.:

С_{6 мес.} =

Среднегодовая стоимость имущества организации за 9 месяцев, руб.:

С_{9 мес} =

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества за год, руб.:

С_год = , где

ОС _31.12 - стоимостная оценка имущества организации по состоянию на 31 декабря налогового периода, руб.

Налоговая база определяется отдельно в отношении:

- облагаемого имущества по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Проверка исчисления налогооблагаемой базы по налогу на имущество - одна из основных аудиторских процедур, проводимых при аудите расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Важным аспектом проверки также является определение налоговой ставки и налогового периода.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. По мнению Минфина РФ, такие категории могут быть выделены исходя из общих признаков: вида экономической деятельности организации, отрасли экономики и т.п. (Письмо от 13.03.2008 №03-05-04-01/10).

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Та сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога по итогам года и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение этого года. Авансовый платеж по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере ј произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Заполнение декларации по налогу на имущество - логическое завершение расчета и уплаты рассчитанного налога на имущество. Бланк налоговой декларации на имущество и порядок его заполнения утвержден Приказом ФНС России от 24.11.2011 №ММВ-7-11/895.

4.3 Аудит правильности заполнения и представления декларации по налогу на имущество

Аудитор в ходе выполнения своей работы проверяет правильность заполнения налоговой декларации и ее предоставление налоговым органам. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 386 НК РФ предприятия обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество.

Налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество предприятия представляют в следующие налоговые органы, (совокупная декларация не предоставляется):

- по своему местонахождению;

- по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

В пункте 2 комментируемой статьи 386 НК РФ сказано, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество должны быть представлены не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

То есть, последним днем представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество будут:

- за I квартал - 30 апреля;

- за полугодие - 30 июля;

- за 9 месяцев - 30 октября.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций заполняется лицами, признаваемыми налогоплательщиками налога на имущество организаций.

Декларация может быть представлена в налоговую инспекцию:

- в бумажном виде (если среднесписочная численность работников не превышает 100 человек) или в электронном через телекоммуникационные каналы связи;

- лично налогоплательщиком, через представителя (по доверенности), почтовым отправлением с описью вложения.

При отправке Декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче Декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Декларация по налогу на имущество организаций состоит из:

- титульного листа, который имеет форму схожую с другими декларациями; ИНН и КПП заполняются на основании свидетельства о постановке на учет; указывается номер корректировки декларации, код налогового периода, прописывается отчетный период, полное наименование организации, код ОКВЭД, количество страниц, на которых представляется декларация, количество листов подтверждающих документов, в том числе доверенности.

- Раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика», в котором отражается сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет; коды ОКАТО (Общероссийского классификатор административно - территориального деления) должны соответствовать территориям муниципальных образований, которые подведомственны данной ИНФС; для каждого кода ОКАТО необходимо указать сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет или подлежит возмещению из бюджета. Эта величина отражается на основании Раздела 2 и рассчитывается как разность между рассчитанной суммой налога за год и суммой уплаченных в течение года авансовых платежей.

- Раздела 2 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства», в котором указывается код каждого вида имущества (имущества головной организации и ее обособленных подразделений, имущества, которое облагается налогом по разным ставкам); рассчитывается налоговая база и сумма налога за налоговый период.

- Раздела 3 «Определение налоговой базы и исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство»;

Декларация представляется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в следующем составе: титульного лист; Раздел 1; Раздел 2.

По месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, не относящегося к ее деятельности через постоянное представительство, Декларация представляется в следующем составе: титульный лист; Раздел 1; Раздел 3.

В каждой строке по соответствующей графе Декларации указывается только один показатель. Текстовые показатели с ячейками заполняются слева направо заглавными буквами, как и целые числовые показатели.

Все значения стоимостных показателей Декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

В случае отсутствия данных для заполнения показателя Декларации в соответствующих ячейках по всей длине показателя ставится прочерк. Так, при указании ИНН организации в зоне из двенадцати ячеек показатель заполняется слева направо, начиная с первой ячейки, в последних двух ячейках следует поставить прочерк. Например: ИНН 5024002119- При заполнении показателя Декларации «код по ОКАТО» в последних незаполненных ячейках проставляются нули. Например, код по ОКАТО 12445698 заполняется следующим образом: 12445698000. Дробные числовые показатели заполняются слева направо. В последних незаполненных ячейках целой части показателя и дробной части показателя ставится прочерк. Например: значение показателя 1234356/234, который должен заполняться по формату 10 ячеек для целой части показателя и 8 ячеек для дробной части показателя, должно выглядеть следующим образом: 1234356-/234 -.

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

Декларация имеет сквозную нумерацию страниц. В верхнем поле каждой страницы Декларации проставляется порядковый номер страницы. Нумерация страниц Декларации ведется сплошным способом, начиная с титульного листа, вне зависимости от количества листов конкретных разделов Декларации. Также в верхней части каждой страницы Декларации указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет организации.

Произведя пересчет отдельных показателей по определению налога на имущество, а также проверив полноту заполнения и правильность составления налоговой отчетности, аудитор осуществляет взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах отчетности бухгалтерского учета.

4.4 Аудит расчетов с бюджетом по налогу на имущество на счетах бухгалтерского учета

При проведении аудита отражения налога на имущества на счетах бухгалтерии, аудитор проверяет применяемый предприятием порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество.

Аналитический учет организаций по каждому налогу, сбору и платежу организуется на соответствующих субсчетах счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расчеты предприятий с бюджетом (кроме банков) по налогу на имущество ведется на субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Аудиторы должны установить соответствие данных аналитического учета по счету 68 данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.

Порядок бухгалтерского учета начисленных сумм налога на имущество законодательно не установлен. Письмом от 5 октября 2005 г. №07-05-12/10 Минфин России рекомендует включать эти суммы в состав расходов по обычным видам деятельности. Согласно этой точки зрения начисление налога на имущество необходимо отразить проводкой:

Д^т 20 (23, 25, 26, 29, 44) К^т 68 / субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

Однако такой вариант влечет за собой появление разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. Чтобы избежать их, суммы начисленного налога на имущество можно включать в состав прочих расходов:

Д^т 91.2 К^т 68/ субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

Такой порядок учета предусмотрен п. 11 Инструкции Госналогслужбы России 7 февраля 2002 г. №3226.

Поскольку в настоящее время в законодательстве этот вопрос не урегулирован, фирма вправе самостоятельно выбрать вариант учета налога на имущество и закрепить его в учетной политике организации в целях налогообложения.

За неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухучете фирма может быть оштрафована. Если в течение года в бухучете налог на имущество будет отражаться неправильно, налоговая инспекция вправе оштрафовать фирму на сумму 10 000 руб. (п. 1, ст. 120 НК РФ). Если же ошибка будет повторяться в течение более одного налогового периода, размер штрафа может увеличиться до 30 000 руб. (п. 2, ст. 120 НК РФ).

Кроме этого, если неправильный учет налога приведет к искажению любой из строк бухгалтерской отчетности более чем на 10 процентов или к искажению сумм начисленных налогов и сборов более чем на 10 процентов, то по заявлению налоговой инспекции суд может оштрафовать руководителя фирмы и главного бухгалтера на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Следует учитывать, что в налоговом учете суммы налога на имущество включайте в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, п. 1, ст. 264 НК РФ).

Если фирма применяет метод начисления, то расходы в виде налога на имущество учитываются в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 1, п. 7, ст. 272 НК РФ). Если же фирма использует кассовый метод, то эти расходы учитывают после уплаты налога (перечисления авансового платежа) в бюджет (пп. 3, п. 3, ст. 273 НК РФ).

5. Выводы по результатам аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество

5.1 Основные виды нарушений, выявляемых в результате проведения аудита налога на имущество

Результаты проведения аудита по разделу налога на имущество и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности».

Письменная информация (отчет) аудитора содержит все полученные в процессе проверки сведения, которые включают в себя и выявленные в ходе аудита ошибки. Наиболее типичными нарушениями, встречающимися при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество, являются:

ь отсутствие в учетной политике для целей налогообложения аспектов, касающихся области учета расчетов с бюджетом по налогу на имущества, что неизбежно приводит к нарушениям при расчете налога на имущество и выполнению обязательств перед бюджетом;

ь неверное исчисление налоговой базы и суммы налога, которое является следствием неправильного определения объектов налогообложения, налоговой ставки и льгот;

ь неверное отражений операций по начислению и уплате налога на имущество на счетах бухгалтерского учета;

ь ошибки в заполнении налоговой отчетности (налоговых расчетов на авансовым платежам, декларации по налогу на прибыль);

ь несвоевременная уплата авансовых платежей и налога на имущество, подлежащего перечислению в бюджет по итогам налогового периода.

Подобные нарушения приводит к другим искажениям, которые могут неблагоприятно сказаться на хозяйственной деятельности аудируемого лица в целом. Задачей аудиторами является предупредить руководство о выявленных ошибках и по возможности предложить свои рекомендации по устранению найденных недочетов.

5.2 Способы исправления ошибок, выявленных в ходе проверки расчетов с бюджетом по налогу на имущество

При отсутствии четкой формулировки аспектов учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, касающихся области учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество, организации следует добавить недостающие пункты во избежание последующих искажений данных в формах отчетности.

Неправильное определение налоговой базы и суммы налога на имущество помимо тех же последствий влечет за собой также и ошибочное определение величины себестоимости продукции (работ, услуг), налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыль.

Организации необходимо чаще проводить инвентаризацию объектов основных средств для получения более достоверных данных об объектах налогообложения налогоплательщика. Кроме того в начале инвентаризации основных средств рекомендуется проверить наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учета, а также технических паспортов и другой технической документации. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета либо технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения. В ходе инвентаризации основных средств комиссия должна произвести осмотр объектов и занести в опись их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При выявлении недостачи и порчи объектов их остаточную стоимость следует списать с кредита 01 «Основные средства» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а сумму начисленной амортизации с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств».

Последствием допущенных ошибок в определении налоговой базы и суммы налога на имущество станет отражение в неверных суммах операций в бухгалтерском учете по начислению и уплате налога. Исправить сложившуюся в таком случае ситуацию можно, доначислив или уменьшив налог на имущество в периоде, в котором были выявлены нарушения. При этом следующим шагом должно быть определение нового финансового результата и увеличенной суммы условного дохода или расхода.

Организацией могут не соблюдаться условия учетной политики организации для целей налогообложения в области начисления налога на имущество, касающегося выбора порядка учета начисленных сумм (на счета затрат или на счет прочих доходов и расходов). В данной ситуации вносить исправления в учетные регистры бухгалтерского учета необходимо через сторнирование неверных проводок и составление правильной корреспонденции счетов.

В связи с искажением налоговой базы должны вноситься изменения и в налоговую декларацию, заполненную в таком случае неверно. При обнаружении в декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также любых других ошибок, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую отчетность и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если же подача уточненной налоговой декларации произошла после истечения срока, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае если уплатит недоимку по налогу и начисленные пени за просрочку до момента подачи уточненной декларации.

При нарушении сроков уплаты налогов налогоплательщик помимо просроченной суммы обязан уплатить пени (ст. 75 НК РФ). Пени уплачиваются в полном объеме одновременно с уплатой сумм налога или после их уплаты (п. 5 ст. 75 НК РФ). Определяется сумма начисленных пени за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.