Аудит расчетов по оплате труда

Таблица 1 Типичные ошибки при аудите расчетов по оплате труда

Вид и наименование ошибок	Влияние на достоверность бухгалтерской отчетности налогообложения и соблюдения законодательной и нормативной базы	Нормативные документы
Не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда	Затруднена проверка данных	Альбом унифицированных типовых форм документов
Не ведутся табели учета рабочего времени (Т-12)	Нельзя проверить правильность начисления повременных и других видов оплат	Трудовой кодекс РФ
Оплата проведения строительных работ включается в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения	Завышение себестоимости продукции, занижение налогооблагаемой прибыли	ПБУ №10
Суммы премий и выданных подарков не включались в совокупный доход работающих	Занижение базы налогообложения по налогу с физических лиц и другим видам удержаний	Инструкции ГНС об исчислении базы налогообложения
Неверное проводилось начисление НДФЛ	Занижение налога на доходы физических лиц	Налоговый кодекс ч.2, г.23, ПБУ №9
Неверно рассчитывались суммы по прочим видам оплат	Занижение базы налогообложения	Трудовой кодекс РФ

Наряду с проверкой аналитических и синтетических данных расчетов по оплате труда важное значение приобретает работа по улучшению организации этого участка учета. Для этой цели аудиторская фирма может порекомендовать автоматизировать расчеты по оплате труда, использовать унифицированные формы документов, уточнить правильность выполнения расчетов, применять наиболее рациональные системы ведения аналитического учета по работающим и др.

Таким образом, аудит расчетов по оплате труда носит комплексный характер и включает контроль соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодательства, правильности начисления различных видов оплат и удержаний, правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по физическим лицам и в целом по предприятию, начисления налогов и платежей с фонда оплаты труда и выплат социального характера .

В качестве основной нормативной базы используются Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс и Налоговый кодекс Российской Федерации. Источниками информации служат документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность. В качестве первичных документов преимущественно используются унифицированные формы первичной документации.

3. Пути совершенствования аудита на предприятии ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов»

3.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов» (ЗАО «ДКМП») имеет своей целью удовлетворение потребностей населения в молочных продуктах и осуществляет переработку молока, производство и реализацию молочной продукции через сеть предприятий розничной торговли и фирменные магазины. Продажа большей части продукции через собственную сеть без посредников, позволяет удерживать цены на достаточно низком уровне.

Основной сферой деятельности ЗАО «ДКМП» является:

- сбор молока у сельскохозяйственных предприятий и населения по закупочным ценам;

- переработка молока, его анализ на пищевую пригодность и качество в санитарной лаборатории;

производство молочной продукции исследование конъюнктуры, сложившейся на товарном рынке;

определение спроса и предложения на конкретные виды молочной продукции;

проведение операций по приемке, хранению, маркировке молока и молочной продукции товаров, установление на них цен;

оказание поставщикам, потребителям транспортно-экспедиционных, консультационных, рекламных, информационных и других услуг.

Высшим органом управления организацией является общее собрание акционеров. Уставный капитал зарегистрирован постановлением Главы администрации Дюртюлинского района №551 от 30.09.1996 г. Размер уставного капитала составляет 2307686 руб.

Организационная структура ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов» представлена на рисунке 1.

Совет директоров ЗАО «ДКМП»

Рисунок 1 Организационная структура ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов»

Среднесуточный выпуск (производственная мощность) ЗАО «ДКМП» составляет: молока пастеризованного в пакетах 13 тонн, кефира в пакетах и в бутылках 900 кг, сметаны 1600 кг, творога 800 кг, масла сливочного крестьянского 200 кг.

Комбинат - призер республиканских конкурсов качество продукции среди родственных предприятий отрасли.

Основные экономические показатели деятельности ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов» представлены в таблицах 2 и 3.

Таблица 2 Экономические показатели ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов»

Показатель	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2012 г. к 2011 г., %	2013 г.к 2012г., %
1.Выручка от реализации, млн.руб.	11123,9	15507,1	19785,2	177,9	127,6
2.Среднегодовая стоимость ОПФ, млн.руб.	31146,9	43419,9	59398,0	190,7	136,8
3.Среднегодовая стоимость оборотных фондов, млн. руб.	672,100	1721,672	4724,960	703,0	274,4
4. Прибыль от реализации, млн.руб.	173,295	263,576	512,124	295,5	194,3
5. Уровень рентабельности	9,4	11,6	15,3	1,6	1,3
6.Рентабельность продаж	64,19	58,83	38,63	60,18	65,66

Данные таблицы 2 показывают, что в целом на предприятии наблюдается положительная динамика основных экономических показателей - рост имущественного потенциала (стоимости основных производственных фондов на 90,47% в 2012 г. и 36,8% в 2013 г.), выручки от реализации на 77,9% и 27,6% соответственно привели к увеличению общей рентабельности с 9,4% в 2011 г. до 11,6% в 2012 г. и 15,3% в 2011 г. В то же время эффективность продаж несколько уменьшилась и составила 64,19% в 2011 г., 58,83% в 2012 г. и упала до 38,63% в 2013 г.

Динамика финансового состояния, выраженная в относительных показателях, представлена в таблице 3.

Таблица 3 Показатели финансового состояния ЗАО «Дюртюлинский комбинат молочных продуктов»

Показатели	2011г.	2012г.	2013г.
1. Коэффициент автономии	0,39	0,43	0,37
2.Удельный вес заемных средств в стоимости имущества	0,2	0,2	0,35
3. Коэффициент задолженности	0,52	0,46	0,93
4.Удельный вес дебиторской задолженности стоимости имущества	0,3	0,27	0,55
5. Доля дебиторской задолженности текущих активов	0,7	0,76	0,68
6. Коэффициент обеспеченности запасов собственными оборотными средствами	1,15	2,35	0,93
7. Коэффициент обеспеченности собственных оборотных средств	1,14	0,11	0,27
8. Коэффициент маневренности	1,56	0,81	0,25
9. Коэффициент реальной стоимости имущества	0,61	0,5	0,48
10. Коэффициент текущей ликвидности	1,00	1,00	2,08
11.Коэффициент срочной ликвидности	0,81	0,97	2,06
12.Коэффициент абсолютной ликвидности	0,03	0,12	0,58
13.Коэффициент общей ликвидности	0,8	1,51	5,95

Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме. В структурных подразделениях ведут первичный, аналитический учет затрат на производство, выхода и реализации работ, услуг, товароматериальных ценностей, расчетов по оплате труда. Централизован учет денежных средств, расчетных, финансовых, кредитных операций, общехозяйственных расходов, финансовых результатов, использования прибыли, сводный учет, составление периодической и годовой бухгалтерской отчетности.

Краткая характеристика бухгалтерской службы аудируемого лица представлена в таблице 4.

Таблица 4 Структура бухгалтерского отдела аудируемого лица

№	Ф.И.О. бухгалтерского персонала	Занимаемая должность	Круг обязанностей	Возраст	Стаж работы	Образование
1	Габдуллина Р.Р.	Главный бухгалтер	Ответственность за организацию бухгалтерского учета и составления отчетности	54	26	Высшее экономическое (Уфимский государственный нефтяной институт)
2	Сабитова Г.И.	Зам.главного бухгалтера	Ведение налогового учета	39	15	Высшее экономическое (Московский государственный кооперативный институт)
3	Идрисова А.Т.	Бухгалтер материального стола	Ведение учета товарно-материальных запасов	51	23	Среднее специальное (Уфимский финансово-экономический колледж)
4	Салимьянова А.Г.	Бухгалтер расчетного стола	Ведение учета и расчетов по заработной плате, расчетам с подотчетными лицами, поставщиками, покупателями	44	16	Высшее экономическое (Башкирский государственный аграрный университет)
5	Валеева Р.К.	Кассир	Ответственность за осуществление кассовых операций	29	5	Среднее специальное (Уфимский финансовый колледж)

Таким образом, штат бухгалтерии укомплектован работниками высшего и среднего профессионального образования экономических специальностей. При этом стаж работы бухгалтеров в данной организации превышает пять лет, что свидетельствует об опыте работы специалистов и знании особенностей финансовой деятельности ЗАО «ДКМП».

Для аудиторской проверки привлекается штат аудиторов, состоящий из следующих специалистов (таблица 5).

Таблица 5 Характеристика аудиторов ООО «Гарант»

Фамилия, И.О.	Должность	Стаж работы, лет	Наличие аттестата	Образование	Тарифная ставка
Иванова А.Р.	Руководитель аудиторской группы	18	ЭА1256423	Высшее экономическое (Башкирский Государственный Университет)	100
Сафиуллин Р.Р.	Ассистент	7	ЭА27787	Высшее юридическое (Башкирский Государственный Университет)	80

Как показывают данные таблицы 5, аудиторская служба представлена специалистами с большим опытом работы и соответствующей квалификации, позволяющей проводить качественную проверку состояния бухгалтерской (финансовой) отчетности. У членов аудиторской группы имеются аттестаты аудиторов и высшее экономическое или юридическое образование, которые предопределяют наличие необходимых у аудиторов знаний в сфере экономических дисциплин и возможных нарушений законодательства.

Наименование аудиторской организации: ООО «Гарант»

Месторасположение аудиторской организации: г.Дюртюли, ул. Ленина, 20.

Основные виды деятельности: лицензия на проведение общего аудита №47998056 от 12.01.2010г., выданная Министерством финансов РФ на осуществление аудиторской деятельности. Свидетельство о государственной регистрации: №29705334. Расчетный счет: 0260351125150 ОСБ №4605.

Генеральный директор ООО «Гарант» Сальников А.С.

Структура ООО «Гарант» представлена в таблице 6.

Таблица 6 Структура ООО «Гарант»

№	ФИО сотрудников аудиторской организации	Занимаемая должность	Образование	Стаж работы по специальности	Наличие аттестата	Тарифная ставка, руб.
1	Сальников А.С.	генеральный директор	высшее экономическое	15 лет	аттестат в области общего аудита	120
2	Иванова А.Р.	зам. генерального директора	высшее экономическое	18 лет	аттестат в области общего аудита	100
3	Салимова А.Н.	старший аудитор	Высшее экономическое	10 лет	аттестат в области общего аудита	100
4	Симоненко Ф.Т.	аудитор	высшее экономическое	7 лет	аттестат в области общего аудита	90
5	Гареева Г.Г.	аудитор	высшее экономическое	8 лет	аттестат в области общего аудита	90
6	Сафиуллин Р.Р.	ассистент аудитора	высшее юридическое	7 лет	аттестат в области общего аудита	80

Общее время, затрачиваемое на аудит объекта исследования (Т):

Т = ? Т_n + ? Т_доп (1)

где ? Т_n - общее время, затрачиваемое на проверку объекта исследования, ?Т_доп - дополнительное время, затрачиваемое на планирование, документирование и оформление аудиторской проверки.

? Т_доп = Т_пл + Т_док + Т_аз, (2)

где Т_пл - время, затрачиваемое на планирование аудита;

Т_док - время, затрачиваемое на документирование аудита;

Т_аз - время, затрачиваемое на оформление аудиторского заключения.

Время, затрачиваемое на проверку расчетов по оплате труда, определяется по формуле:

? Т_n = Т_n х КД, (3)

где Т_n -время, затрачиваемое на проверку n-ой учетной записи;

КД - количество проверяемых учетных записей.

Т_n = Т_ов + Т_дв, (4)

где Т_ов - основное время, затрачиваемое на проверку n-ой учетной записи;

Т_дв - дополнительное время, затрачиваемое на поиск документов, подтверждающих достоверность проверяемой учетной записи.

Время, затрачиваемое на проверку n-ой учетной записи, может определяться в результате: текущего хронометража, прошлого опыта аудиторской организации (если он был), среднеотраслевого показателя и т.д.

Нормативное время (Т_ов) составляет 10 минут, дополнительное время (Т_дв) -30 минут.

Форма проверки. Первоначальный, инициативный, аудит расчетов по оплате труда ЗАО «ДКМП».

Период аудита 11.05-14.05.2013г.

В ЗАО «ДКМП» бухгалтерский учет налажен достаточно хорошо - на поиск документов, подтверждающих достоверность одной учетной записи, времени не потребуется (Т_дв = 0 мин.). Тогда, основное время, затрачиваемое на проверку одной учетной записи, составит Т_n = Т_ов = 10 минут (0,17 часа). Совокупное время, которое потребуется для проверки всех учетных записей, составит:

? Т_n = Т_n х КД = 0,17 часа х 120 документов = 20,4 часа.

Определяя время, затрачиваемое на проведение аудита, необходимо также предусмотреть время на осуществление планирования, документирования и оформления результатов проверки. Все три процесса в соответствие со ст. 9 п. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» и федеральными ПСАД являются обязательными.

Время на планирование, документирование и оформление аудиторского заключение предусмотрено в объеме 30% от основного времени, необходимого для аудита объекта исследования:

? Т_доп = (20,4 часа х 30 %)/100 % = 6,12 часов.

Тогда планируемое общее время на аудит составит: Т = ? Т_n + ? Т_доп = 20,4 часа + 6,12часа = 26,52 часа.

При 8-часовом рабочем дне на проверку расчетов по оплате труда в этом случае потребуется 3,3 дня (26,52 часов / 8 часов), или примерно 4 дня. Если проверку будут осуществлять два аудитора, то сроки проверки можно сократить. В данному случае аудит будут осуществлять два сотрудника аудиторской организации.

На основе установленного объема работ разрабатывается график проведения аудита и формируется проект бюджета. График работы аудиторов зависит от следующих факторов:

- сроков представления отчетности и графика проверки отдельных разделов отчетности;

- содержания, масштаба и затрат времени на проведение запланированных аудиторских процедур;

- фактической возможности использования аудиторского персонала (таблица 7).

Таблица 7 График проведения аудита

№ этапа	Наименование этапа	Дата начала работ	Аудиторы	Плановая трудоемкость, чел.-ч.
1	Планирование	11.05.2013	Иванова А.Р., Сафиуллин Р.Р.	8
2	Аудит расчетов по оплате труда	11.05-13.05.2013	Иванова А.Р., Сафиуллин Р.Р.	24
3	Оформление аудиторского заключения	14.05.2013	Иванова А.Р., Сафиуллин Р.Р.	8
Итого			40

Бюджет составляется на основе анализа задач, поставленных клиентом перед аудитором; требуемого количества специалистов определенного квалификационного уровня; времени проверки отдельных участков разными специалистами с учетом их ставки.

При расчете бюджета используется два показателя:

- время, планируемое для выполнения работ;

- часовая тарифная ставка каждого участника проекта.

Бюджет составляется руководителем проекта (таблица 8).

Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалистов - один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы.

аудит оплата труд

Таблица 8 Бюджет аудиторской проверки объекта исследования

ФИО	Должность	Ставка, руб.	Количество чел.- ч.	Сумма, руб.
Иванова А.Р.	Руководитель аудиторской группы	100	20	2000
Сафиуллин Р.Р.	Ассистент аудитора	80	20	1600
Итого				3200
НДС				576
Итого				3756

В аудите сложились традиционные правила оплаты. Клиент оплачивает время аудитора на выполнение аудиторских процедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансовой отчетности.

На практике аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или период. Долгое время эта международная практика не применялась на российском рынке.

В этой ситуации аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами:

- временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита);

- стоимостью часа (дня) специалиста - аудитора;

- конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой контракта).

К факторам, влияющим на объем временных затрат проведения аудита на определенном предприятии, относятся:

- отрасль бизнеса клиента;

- размер предприятия;

- уровень внутреннего контроля предприятия;

- количество проверок на предприятии, выполненных фирмой.

На первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на изучение бизнеса клиента и проявляет большую осторожность при изучении документов. Причем для повышения шансов получения нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. В этом случае фирма в первый год аудита обязательно фиксирует скидку клиенту, которая компенсируется в следующие годы аудита.

Таким образом, доходность аудиторской фирмы обеспечивается за счет интенсивности и эффективности работы аудиторов и их количества.

3.2 Предварительное планирование аудита расчетов по оплате труда

Процесс предварительного планирования включает в себя порядок взаимоотношений аудитора (аудиторской организации) и аудируемого лица на этапе подписания договора на проведение аудита. Построение любых взаимоотношений между организациями начинается с обращения и преддоговорной переписки. То есть одна стороны обращается с просьбой оказать определенные услуги, а вторая сторона отказывается или выражает согласие на оказание таких услуг.

Аудируемому лицу перед проведением аудита следует известить выбранную им аудиторскую организацию о желании воспользоваться ее услугами в форме оферты. Оферта должна содержать существенные условия договора, в т.ч. полное наименование предприятия, его основные характеристики (номера государственной регистрации, банковских счетов и др.), основные условия проверки.

Оферта -- это адресованное одному или нескольким лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым предложение будет принято (Приложение А).

При получении оферты аудиторская фирма в первую очередь должна оценить возможности выполнения предлагаемой работы и в случае согласия с принятием на себя обязательств по ее выполнению направляет предприятию (потенциальному клиенту) письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Порядок составления письма-обязательства представлен в правиле (стандарте) аудиторской деятельности РФ «Согласование условий проведения аудита» и стандарте первого поколения «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» (Приложение Б).

После получения письма заказчик должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией (на одном из экземпляров письма ставится подпись руководителя и фраза «С условиями письма-обязательства согласны»). Если подтверждение получено, то условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудита. После этого заключается договор на проведении аудита, который является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения «клиент-аудитор» (Приложение В).

При заключении договора на обязательный аудит его предмет достаточно опре-деленно сформулирован законодательством. Если же аудит инициативный, то аудитор должен на стадии заключения договора подробно обсудить с организацией его пред-мет, который может существенно отличаться от предмета договора в рамках обяза-тельного аудита.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, получаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

Знание сущности деятельности аудируемого лица должно быть использовано аудиторской организацией на всех стадиях проведения аудита в целях:

- рационального планирования и эффективного проведения аудита;

- определения аудиторского риска и его составляющих, а также уточнения уровня существенности;

- оценки системы внутреннего контроля;

- выбора видов и методов выполнения аналитических процедур;

- оценки и обоснования получаемых аудиторских доказательств;

- в других целях.

Общая информация об аудируемом лице представлена в таблицах 9, 10.

Бухгалтерский учет оплаты труда и составление отчетности осуществляются с использованием автоматизированных систем - программы 1С Бухгалтерия (Приложение Д).

Таблица 9 Отчетный документ аудитора «Качественный анализ кредитной истории организации»

Показатели	Характеристика	Ссылка на отчетные документы
Репутация	ЗАО «ДКМП» является одним из лидирующих производителей молочной продукции на рынке Дюртюлинского района, 20% продукции вывозится за пределы района расположения предприятия на рынки других районов РБ. Основные конкуренты - уфимские молочные комбинаты, комбинат молочных продуктов г.Нефтекамск, с.Верхнеяркеево. Поставщики - сельскохозяйственные предприятия Дюртюлинского района. В ассортименте предприятия - молочная продукция, производимая преимущественно из местного сырья	Пояснительная записка, статистические отчеты предприятия, сертификаты
Кредитная история	Предприятие осуществляет умеренную кредитную политику. Общая сумма кредита за последние годы составила около 1,5 млн.руб. на приобретение нового технологического оборудования и модернизацию технологических линий. Кредиты преимущественно краткосрочного характера, покрываемые выручкой предприятия. Задержки с оплатой основой суммы долга и процентов нет. Главный источник формирования имущества - собственный капитал (прибыль, фонды)	Кредитные договоры, бухгалтерская отчетность

Таблица 10 Отчетный документ аудитора «Характеристика организации»

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности	01.01.09г.	01.01.10г.	01.01.11г.
Общий объем товарооборота за год, тыс.руб.	11123,9	15507,1	19785,2
Фактическая себестоимость товарной продукции, тыс.руб.	10950,61	15243,5	19273,1
Финансовый результат, тыс.руб.	173,295	263,576	512,124
Общая численность работников предприятия, чел.	362	371	375
Фонд оплаты труда, тыс.руб.	21576,65	23012,388	26802
Среднемесячная заработная плата на одного работника, руб.	4967	5169	5956
Общая стоимость основных средств, тыс.руб.	31146,9	43419,9	59398
Кредиторская задолженность, тыс.руб.	969985,2	1089871	1579506

Одним из важнейших элементов управления ЗАО «ДКМП» является внутренний контроль. Внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение. Оценка системы внутреннего контроля ЗАО «ДКМП» по матрице, представленной в приложении А, показала, что система внутреннего контроля (СВК) на 81% соответствует заданному (13 баллов из 16 возможных). Руководство уделяет значительное внимание вопросам, связанным с порядком ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности организации, система связи между руководством и учетным персоналом организована хорошо.

Система оплаты труда в ЗАО «ДКМП» организована в соответствии со структурой предприятия и регламентируется положением об оплате труда. В соответствии со штатным расписанием и твердыми окладами или тарифами производится учет и начисление заработной платы основному числу работников организации.

Специалисты в ЗАО «ДКМП» трудоустраиваются по контрактам с твердым окладом, т.е. предприятием применяется простая повременная система оплаты труда. При применении простой повременной оплате труда оплачивается фактически проработанное время на основе тарифной ставки (месячные (оклад), дневные и часовые). Окладная форма применяется в основном для руководящего персонала и инженерно-технических работников с ненормированным рабочим днем: здесь трудно установить количество отработанных часов, так как эти работники часто задерживаются на работе, бывают в служебных командировках и иногда вынуждены работать в выходные дни. Поэтому в этом случае им в качестве заработной платы назначается приказом определенная сумма - оклад. При полностью отработанном работником месяце оклад начисляется ему полностью, а в случае частичного отсутствия на работе он получает часть оклада, пропорциональную отработанным дням месяца.

Оплата труда основных рабочих и младшего ИТР в ЗАО «ДКМП» производится по повременно-премиальной системе, исходя из часовой тарифной ставки, утвержденной в организации, а также премий и надбавок по результатам труда и надбавок в соответствии с действующим законодательством. Повременно-премиальная оплата труда применяется в случае, когда условиями коллективного договора или контракта оговаривается процентная надбавка к месячной или квартальной заработной плате, которая является месячной или квартальной премией. Выплачивается эта премия в соответствии с условиями договора или контракта в том случае, если работником и в целом подразделением выполнен план работы за премиальный период.

Для учета личного состава, отработанного времени, расчетов с работниками по начислению и выплате заработной платы организации используют унифицированные формы первичных документов по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 06 апреля 2001 г. №26.

3.3 Планирование аудита расчетов по оплате труда

Аудиторскую проверку операций по заработной плате в исследуемой организации планируется на основе анализа деятельности предприятия и организации учета, а также по результатам оценки контроля на участке учета труда и его оплаты (таблица 11).

Таблица 11 Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета по учету заработной платы в ЗАО «ДКМП»

№№п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечания
		Нет	Да	Нет ответа
1	2	3	4	5	6
А. Внутренний контроль
1	Проверяется ли списочный состав работни-ков (когда и сколько раз)?	Х			Необходимость контроля для целей управления
2	Проверяется ли правильность подсчета сред-несписочной численности работников?		Х		Отделом организации труда и заработной платы по итогам года
3	Проверяется ли по существу начисленная оплата труда (приказы, договоры, контрак-ты, подлинность первичных документов, объем выполненных работ)?		Х		Контролируется главным бухгалтером
4	Проверяется ли штатное расписание и опла-та труда по штатному расписанию?		Х		Контролируется главным бухгалтером
5	Проверяется ли правильность удержаний из зарплаты?	Х			Удержания производится на основании распоряжений руководства и действующего законодательства
6	Проверяется ли правильность использова-ния тарифов, расценок, разрядов и др. при начислении оплаты труда?		Х		Контролируется главным бухгалтером
7	Проверяется ли обоснованность начисления премий, вознаграждений, отпускных, подъ-емных (решения, приказы, объем работ, до-кументальное подтверждение)?		Х		Контролируется главным бухгалтером
Б. Система учета
1	Достоверны ли первичные документы и пра-вильно ли они составлены?		Х		В соответствии с действующим законодательством
2	Нет ли случаев включения в табель и другие документы вымышленных лиц?			Х	Необходимо сверить данные первичного и аналитического учета
3	Нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам?	Х			Контролируется главным бухгалтером
4	Нет ли в первичных документах и расчетных ведомостях арифметических ошибок?			Х	Необходимо провести процедуру пересчета
5	Имеется ли в наличии проект организации и ведения учета расчетов по оплате труда?	Х			Реализовать по результатам проверки
6	Используются ли во всех случаях типовые документы и регистры учета?		Х		Учет компьютеризирован, типовые бланки ведутся в машинной форме
7	Правильно ли отражаются на счетах опера-ции по начислению и удержанию из зара-ботной платы?			Х	Необходимо провести сплошную проверку
8	Сопоставляются ли записи аналитического учета по сч. 70, 73 в части расчетов по ис-полнительным листам и депонированной зарплате с записями в регистрах, Главной книге и балансе?		Х		Контролируется главным бухгалтером

Участок исчисления заработной платы в части внутреннего контроля и системы учета на предприятии организован достаточно хорошо.

Цель дальнейшего планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку данного участка учета на предприятии. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита. Для этого необходимо также рассчитать аудиторский риск и уровень существенности (таблица 12).

Таблица 12 Определение уровня существенности

Базовые показатели	Значение базового показателя	Доля, %	Значение, приемлемое для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	512,1	5	25,6
Выручка (нетто) без НДС	19785,2	2	395,7
Валюта баланса	1 465 366	2	29307,3
Собственный капитал	4185	10	418,5
Общие затраты предприятия	19273,1	2	385,5

Среднее арифметическое показателей в графе 4 составляет (25,6+395,7+29307,3+418,5+385,5)/5 = 6106,5 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на (25,6 - 6106,5) / 6106,5 = =0,998 * 100% = 99,8%.

Наибольшее значение отличается от среднего на (29307,3 - 6106,5)/6106,5=3,799 * 100% = 379,9%

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 25,6 тыс. руб. и 29307,3 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину: (395,7+418,5+385,5)/3 = 399,9 тыс. руб.

Таким образом, величина 399,9 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, который является максимально допустимым показателем бухгалтерской ошибки по итогам проведенной проверки.

Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.

Уровень внутрихозяйственного риска (ВХР) на основе проведенного тестирования СВК оценим в 80%. Тестирование системы бухгалтерского учёта показало, что по отдельным бухгалтерским операциям внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и случайных ошибок. Итак, риск средств контроля (РК) определим в размере 50%.

Между риском необнаружения (РН) и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Определим уровень риска необнаружения ниже среднего, а значит, следует проводить аудиторскую проверку более детально, модифицировать аудиторские процедуры. Уровень риска необнаружения составит 10%.

Планируемый аудиторский риск:

ПАР = ВХР х РК х РН, (5)

ПАР = (0,8 * 0,5 * 0,1) х 100% = 4%

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. План аудиторской проверки операций по заработной плате представлен в таблице 13.

Таблица 13 Общий план аудита операций по заработной плате в ЗАО «ДКМП»

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнители
1. Проверка правильности оформления первичных документов	11.05.2013	Иванова А.Р. Сафиуллин Р.Р.
2. Аудит системы начисления заработной платы	11.05.2013	Иванова А.Р. Сафиуллин Р.Р.
3. Аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы	12.05.2013	Иванова А.Р. Сафиуллин Р.Р.
4. Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды	13.05.2013	Иванова А.Р. Сафиуллин Р.Р.
5. Подготовка заключения по результатам проверки	14.05.2013	Петров И.И

Второй этап планирования - разработка аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации (Приложение Е).

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используются следующие методы и приемы:

проверка арифметических расчетов (пересчет);

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами. Устный опрос используется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет убедиться в реальности определенного документа. Для этого выберем определенные записи в бухгалтерском учете и проследим отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов. Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

Начнем проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда в ЗАО «ДКМП» с проверки техники заполнения первичных документов. Основное внимание необходимо уделить правильности заполнения табелей учета рабочего времени. Проверка показала, что случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц нет, так как в нарядах и табелях учета рабочего времени фамилии совпадают с данными учета личного состава. Случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения одних и тех лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях не обнаружено.

По итогам проведенной проверки правильности оформления первичных документов составим рабочий документ аудитора РД-1 «Аудит оформления первичных учетных документов по учету труда и его оплаты» (таблица 14).

Таблица 14 Рабочий документ аудитора Форма РД-1 «Аудит оформления первичных учетных документов по учету труда и его оплаты»

ЗАО «ДКМП»

Дата начала проверки 11.05.2013 г.

Дата окончания проверки 14.05.2013 г.

Исполнитель Иванова А.Р.

Проверяемый период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г.

Дата проверки	Объект проверки	Наименование проверяемого документа	Дата составления документа	Номер документа	Заключение аудитора о характере выявленных нарушений или об их отсутствии
11.05.2012	Документы по учету личного состава	Форма № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме на работу»	1.02.2012	128	Нарушений не выявлено
11.05.2012		Наряд на сдельную работу	12.02.2012	132	не заполнена графа «Параграф единых норм и расценок»
11.05.2012		Наряд на сдельную работу	13.05.2012	1402	Не проставлен шифр синтетического учета
11.05.2012		Форма № Т-2 «Личная карточка работника»	22.06.2012	1302	Нет паспортных данных работника и данных страхового свидетельства государственного пенсионного страхования
11.05.2012	Документы по учету рабочего времени и оплате труда	Табель учета рабочего времени	01.01-31.01. 2012	-	Не распечатываются и не подшиваются в течение года
и т.д.	…	…	…	…	…

Рабочий документ использован /не использован при составлении аудиторского отчета (нужное подчеркнуть)

Аудитор ____________

«14» мая 2012 г.

При проверке первичных документов аудитор обнаружил следующие недостатки:

- не во всех учетных листах труда и выполненных работ стоит подпись начальников участков (2 из 5 проверенных документов содержат только подпись бригадира);

- в нарядах на сдельную работу (для бригады) не заполнена графа «Параграф единых норм и расценок»;

- в 1 из нарядов на сдельную работу не проставлен шифр синтетического учета.

В процессе аудита выявлены незначительные нарушения в организации ведения первичных документов, однако данные нарушения не могут повлиять на мнение внутреннего аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности за 2011г.

Для установления соответствия показателей аналитического учета расчетов по заработной плате с записями в главной книге и отчетности на одну и ту же дату сверяется сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на первое января 2011 г. в Главной книге и в балансе предприятия, составляемом во внутреннем учете.

В балансе по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» развернутое сальдо: кредитовое, отражающее задолженность хозяйства рабочим и служащим по заработной плате (руководство объясняет его отсутствием денег на расчетном счете), и дебетовое, показывающее задолженность рабочих и служащих хозяйству по заработной плате, что свидетельствует о плохой организации расчетов с работниками (выплачено больше, чем причитается). Контрольная сверка показала, что эти суммы совпадают с данными Главной книги. В самой же Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер по оплате труда объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

Убедившись, что данные Главной книги и баланса совпадают, можно продолжить дальнейшую сверку. Для этого сравниваем данные Главной книги со сводом начислений и удержаний по схеме (рисунок 3).

В результате проверки правильности начисления оплаты труда 15 человек, были выявлены случаи расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах. Издержки производства увеличены на сумму 342540 руб. (378540-36000), на эту же сумму уменьшена балансовая прибыль.

Результаты проверки начисления заработной платы оформляются рабочим документом аудитора РД-2 «Проверка правильности начисления заработной платы в ЗАО «ДКМП» (таблица 15).

Таблица 15 Рабочий документ аудитора Форма РД-2 «Проверка правильности начисления заработной платы в ЗАО «ДКМП»

ЗАО «ДКМП»

Дата начала проверки 11.05.2013 г.

Дата окончания проверки 11.05.2013 г.

Исполнитель Иванова А.Р.

Проверяемый период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г.

№	ФИО	Должность	Документ	Начислено, руб.	Следует начислить	Отклонение (+/-), руб.
						переплата	недоплата
1	Исламова Л.С.	экономист	Расчетная ведомость №3 за март 2011 г	1000	1000	-	-
2	Газизов И.И.	водитель	Расчетная ведомость №3 за март 2011 г	1732	1732	-	-
	И т.д.	…	…	…	…	…	…

Рабочий документ использован / не использован при составлении аудиторского отчета (нужное подчеркнуть)

Аудитор ____________

«14» мая 2012 г.

Данные о начисленной заработной плате в расчетно-платежной ведомости, а также данные платежной ведомости на заработную плату и расчетных листков по каждому работнику совпадают. Расписки в получении начисленных сумм присутствуют, все подписи разные. Книгу учета депонированной заработной платы аудитору не предоставили. При проверке периодичности и своевременности выплаты заработной платы установлено, что начисление и выплата заработной платы производится своевременно.

Рисунок 3 - Установление тождества учетных и отчетных данных по учету заработной платы

Несмотря на все недостатки в учете, расчет с бюджетом производится правильно, проценты за несвоевременность уплаты начислены верно. Информация о дате найма и ставках оплаты труда присутствует; рост оплаты труда оформлен приказами руководителя, бухгалтера этой информацией для начисления и удержаний из заработной платы руководствуются.

3.4 Оформление результатов аудита расчетов по оплате труда

По итогам проверки согласно аудиторскому стандарту №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и статьей 10 ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторы обязаны составлять аудиторское заключение, которое представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартом №6 и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

На основе проведенной проверки подготовлено аудиторское заключение. При составлении заключения при проведении внешней аудиторской проверки необходимо руководствоваться правилом (стандартом) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». При обнаружении ошибки в ходе проведения проверки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

1. Если неточности мелкие и не влияют на решение, принимаемое пользователями отчетности.

2. Если затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики.

3. Если время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

4. Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором противозаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

Выявленные в процессе проверки учета операций по заработной плате нарушения представлены в таблице 16.

Таблица 16 Сводная ведомость исправления нарушений правил ведения бухгалтерского учета операций по заработной плате ЗАО «ДКМП»

№	Вид нарушения	Сумма отклонения	Рекомендации аудитора
1	Нарушения при заполнении первичных документов	не имеют количественного значения	Распечатать и подшить табели учета рабочего времени, заполнить все графы в личных карточках работников, зарегистрировать исполнительные документы
2	Не предоставлена книга учета депонированной заработной платы	не имеют количественного значения	Завести книгу учета депонированной заработной платы
3	Выявлены случаи расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах	342540 руб.	Внести корректировки в бухгалтерскую отчетность организации

Поскольку уровень существенности был определен в 399,9 тыс. руб., суммы нарушений не являются существенными и не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом. Кроме того, нарушения носят эпизодический, непреднамеренный характер. С этой точки зрения, можно выдать условно положительное заключение (Приложение Ж).

Таким образом, проведенное исследование и аудит расчетов по оплате труда выявил имеющиеся нарушения в данной области учетно-аналитической работы и позволил наметить основные направления совершенствования аудита расчетов по заработной плате.

В качестве рекомендаций может быть предложена программа организации внутреннего контроля над расчетами по оплате труда с использованием программного средства «Экспресс-Аудит».

3.5 Совершенствование аудита расчетов с персоналом по оплате труда

Аудит расчетов по оплате труда - достаточной сложный участок контроля, занимающий много времени особенно на крупных предприятиях.

Поэтому упорядочить и повысить качество этой стороны учетно-контрольной работы позволяет переход к автоматизированной системе учетно-аудиторской деятельности.

Поэтому в условиях ЗАО «ДКМП» представляется целесообразным внедрение программы автоматизации системы внутреннего аудита посредством установления на имеющихся автоматизированных рабочих местах финансовой службы предприятия программно-аппаратного комплекса «ЭкспрессАудит:ПРОФ». Данный комплекс предлагает оригинальную методику проведения общего аудита с помощью приведенных вопросов, извлечений из нормативных документов и авторских комментариев, а также документов, используемых при общем аудите. Он может также использоваться в качестве методологической основы и инструктивного материала по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В программе «ЭкспрессАудит:ПРОФ» приведен порядок бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций предприятий и организаций с учетом Плана счетов бухгалтерского учета и Налогового кодекса РФ. В процессе работы с программой автоматически ведется документирование результатов. Быстрый просмотр результатов проводимой проверки осуществляется с помощью механизма формирования итоговых сводок. Здесь отражается сводная информация о результатах проводимой аудиторской проверки по выбранным объектам аудита. Система позволяет настроить формат сводки, уточнить необходимые реквизиты для включения их в итоговую сводку. Все проверки, проводимые в системе, сохраняются в ее базе данных, что дает возможность в любой момент вернуться к интересующей проверке для анализа. В системе хранится полный набор шаблонов документов, применяемых на всех этапах проверки - подготовки, планирования, проведения, оформления.

Программно-аппаратный комплекс «Экспресс Аудит:ПРОФ» в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации может вполне успешно и эффективно использоваться службами внутреннего аудита (финансового контроля) для:

- разработки общего плана и программы аудита;

- создания рабочей документации аудита;

- изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемых экономических субъектов (подразделений);

- получения аудиторских доказательств достоверности бухгалтерской отчетности;

- получения достоверного представления о соблюдении экономическим субъектом требований нормативных актов;

- организации внутрифирменного контроля качества аудита;

- проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

- подготовки письменной информации аудитора и аудиторского заключения по результатам аудита.

Основной задачей программного комплекса, применяемого в качестве системы автоматизации деятельности служб внутреннего аудита, является проверка достоверности бухгалтерской отчетности.

Разделение труда и специализация участков учета позволяют бухгалтерам более качественно и эффективно выполнять работу на каждом участке. Одновременно возникает и проблема контроля работ со стороны главного бухгалтера, в решении которой также может быть задействован комплекс «ЭкспрессАудит:ПРОФ».

Комплекс «ЭкспрессАудит:ПРОФ» состоит из двух частей. Это единый центр планирования и проведения аудита (ЦППА) и мобильное рабочее место аудитора (МРМА).

Основные функции ЦППА:

- подготовка и планирование аудита;

- разработка программы аудита;

- распределение объектов аудита по исполнителям;

- выгрузка персональных заданий исполнителям на миниатюрный носитель данных (USB-Drive) для проведения аудита на выезде;

- сбор, систематизация и обработка результатов аудиторской проверки;

- формирование отчетной документации в формате Microsoft Word;

- хранение результатов аудиторских проверок.

Основные функции МРМА:

- загрузка персональной программы проверки по выделенным объектам аудита;

- проведение аудита по выделенным объектам в соответствии с персональной программой проверки;

- систематизация и обработка результатов аудиторской проверки в рамках выделенных объектов аудита;

- хранение результатов проверки;

- передача результатов проведенной проверки объектов аудита в ЦППА.

Рассмотрим этапы аудита материально-производственных запасов с помощью комплекса «ЭкспрессАудит:ПРОФ».

Этап 1. Подготовка к проведению аудита. На этапе подготовки к проведению аудита руководитель работ вводит в систему следующую информацию:

- реквизиты проверяемой организации (предприятия);

- период аудита;

- количество человеко-часов, необходимое для проведения аудиторской проверки;

- планируемый аудиторский риск;

- планируемый уровень существенности;

- перечень первичных документов, подлежащих проверке;

- состав аудиторской группы.

Система в режиме диалога с пользователем запрашивает все необходимые данные и проверяет корректность их ввода. Максимально полное заполнение запрашиваемых ею сведений помогает значительно сократить время на подготовку итоговых документов.

Все исходные данные, введенные в систему на этапе подготовки к проведению аудита, могут изменяться или дополняться на любом последующем этапе работы с ней.

Этап 2. Планирование аудиторской проверки

Этот этап является начальным в проведении аудита и позволяет решать задачи разработки общего плана и программы аудита, включая распределение работ между участниками рабочей группы.

Для каждого объекта аудита руководитель работ формирует индивидуальную программу проверки и закрепляет за ним ответственных исполнителей из состава аудиторской группы, определенной на этапе подготовки аудиторской проверки. Совокупность индивидуальных программ проверки выделенных объектов аудита представляет собой итоговую программу аудиторской проверки, на основании которой формируются общий план и программа аудита.

Программа проверки объекта аудита формируется из совокупности типовых объектов аудита. Список типовых объектов представляет собой двухуровневый классификатор. За каждым элементом типового объекта закреплен перечень вопросов, подлежащих обязательному контролю на этапе проведения аудиторской проверки. Таким образом, процесс формирования программы проверки объекта аудита заключается в последовательном отборе требуемых элементов типовых объектов аудита из общего списка.

Верхним уровнем классификатора являются типовые объекты аудита, каждый из которых, в свою очередь, делится на элементы.