§ 3. Понятие инвестиций, как объекта учета, их накопления в виде определенного вида затрат

В практике учета капитальных вложений их стоимость формируется через принятие к учету затрат на их приобретение. Поэтому, стоимость инвестиций во внеоборотные активы представляет собой сумму материальных, трудовых средств и иных затрат необходимых для создания объекта инвестирования или завершение его создания на каком либо этапе развития (частично готовым к введению в действие, завершение строительства первой очереди и т. д.). Эти затраты удобно классифицировать в соответствии с подходом изложенным в «Положении о составе затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг) и оформление финансового результата применяемого для целей налогообложения» №552 (с изменениями и дополнениями). Разделение затрат на материальные (материалы, товары, топливо, энергия и т. д.), трудовые (заработная плата рабочих занятых в создании объекта или обслуживаемых его производство в любой форме), затраты на амортизацию оборудования применяемого для создания объекта, социальные затраты, то есть отчисления в социальные фонды, и прочие затраты (консультационные услуги и т. д.). Разумеется, номенклатура расходов зависит от способа капитальных вложений. Так, например, при подрядном способе инвестирования стоимости объекта не бывает трудовых затрат и затрат на амортизацию.

В организациях капитальные вложения подрядным способом значительные затраты приходятся на оплату задолженности строительной организации непосредственно ведущей деятельность по созданию объектов вложений. Перечень затрат которые берет на себя организация заказчик регламентируется положениями договора подряда или вытекают из положений Гражданского кодекса. В частности такими расходами могут быть затраты на электроэнергию, тепло, передаваемые подрядчику материалы, затраты по проверке качества работы с привлечением экспертов и т. д.

С точки зрения способа отнесения на объекты капитальных вложений расходы организации могут быть как прямыми, так и накладными. Первые представляют собой затраты с изначально выраженными объектами отнесения, например, материалы относящимися к конкретным объектам строительства, модернизации и т. д. Вторые являются затратами относящимся к данной деятельности вообще, которые нельзя напрямую отнести к объектам капитальных вложений. Подобными расходами могут быть, например, консультационные услуги, амортизация оборудования (если использование этого оборудования предусмотрено договором подряда или при хозяйственном способе создания объекта досрочных инвестиций), заработная плата рабочих обслуживающих производство, затраты электроэнергии, тепла и прочие такого рода ресурсы. Необходимо отметить, что при формировании стоимости конкретных объектов вложений (калькуляции) накладные расходы распределяются на основании какой-либо базы отнесения, показателя регулирующего пропорцию распределения общей суммы накладных расходов между отдельными видами деятельности (например, пропорцию распределения административных расходов) и конкретными объектами внутри каждого из этих видов. Такими исходными, в частности могут быть: основная заработная плата производственных рабочих, количество отработанных человеко-дней, стоимость объектов без накладных расходов и другие величины. Необходимо добавить, что процесс калькуляции затрат не регламентирован жестко нормативными документами регулирующими бухгалтерский учет и процесс распределения накладных расходов может быть в какой-то мере регулирован лишь методическими рекомендациями по различным отраслям промышленности. Между тем данный вопрос может иметь принципиальное значение. В настоящее время налог на добавленную стоимость начисленный на затраты по объекту, входит в стоимость объекта (кроме сумм уплаченных подрядчику) и после ввода последнего в эксплуатацию перенести свою стоимость на себестоимость продукции (или другие источники) в виде амортизационных отчислений. С введением в действие Налогового Кодекса (части второй) суммы НДС по капитальным вложениям подлежит вычету после введения объекта в эксплуатацию. Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, списанная по объекту первым, вступившим в эксплуатацию а, следовательно, амортизирующимся, принимаемая к зачету (возмещению) напрямую зависит от показателя распределения накладных расходов.

Подразделение затрат по видам произведенных вложений (строительство, монтаж, модернизация, создание необходимых активов и т.д.), а также номенклатура затрат внутри каждого вида зависит от многих факторов: отраслевой принадлежности предприятия, технико-экономических характеристик объекта вложения средств, способов проведения долгосрочных инвестиций.

ЗАО «Фонд социальной поддержки республики Алтай», на основе учета долгосрочных инвестиций которого, написана настоящая работа (объект исследования), применяет в своей учетной практике смешанный тип классификации по субсчетам 08 счета. Расходы по вложениям в приобретение объекта инвестиционной деятельности отражается на субсчете 2 счета 08 вне зависимости от технико-экономической природы объекта вложения и его производственного назначения. Примером таких объектов могут служить автомобили, компьютеры, производственное оборудование и т. д. На этом же субсчет относят ценности, которые в перспективе могут быть реализованы, однако не предназначены для продажи изначально. Разумеется, номенклатура затрат по субсчету 2 не ограничивается расходом на приобретение объекта вложений, до его вступления в действие, стоимость по счету капитальных вложений может увеличиться на сумму материалов, издержек обращения, и т. д. Акционерное общество не использует счет 07 «Оборудование и установка» и все затраты по оборудованию собираются непосредственно по дебету счета капитальных вложений, поскольку приобретаемые основные средства не нуждаются в технологических операциях установки.

Инвестиционная деятельность другого рода, заключающаяся в проведении реконструкции и модификаций отражаемая на субсчете 1 счета 08. Здесь происходит синтетическая калькуляция затрат на этот вид деятельности, включающая в себя учет затрат на расчеты с поставщиками и подрядчиками, прочими кредиторами и других затрат различного характера. Предприятие проводит инвестиционную деятельность подрядным способом и относит задолженности перед подрядчиками в дебет счета 08/1 в соответствии с заключенными договорами между ЗАО «ФСПРА» и организацией-подрядчиком ЗАО «Фонд развития новых технологий» (ФРНТ). Предприятие заказчик, должно обеспечивать процесс модификации конвейерных линий (объект инвестиций), требуемыми материалами, электроэнергией и другими видами материальных ресурсов. Следовательно их стоимость так же относится на затраты по инвестиционной деятельности.

Списание объектов долгосрочных вложений происходит после осмотра и испытания модернизированных линий, на субсчет 08/1-01, где стоимость объекта инвестиций содержится вплоть до введения его в эксплуатацию. В дальнейшем затраты по счету капитальных вложений подлежат списанию на счета внеоборотных активов (в нашем случае основные средства) в разрезе соответствующих субсчетов. Неправомерно отнесенные в состав внеоборотных активов объекты (например, при отсутствии надлежащим образом оформленной документов или при выявлении признанного брака после их подписания) подлежат восстановлению в составе капитальных вложений путем сторнирования бухгалтерской записи отнесения.

Необходимо отметить, что в случае наличия в инвестиционной деятельности предприятия оборудования нуждающегося в монтаже, затраты по дебету счета 08 формируются не напрямую, а через счет 07, где собираются суммы затрат на установку и наладку. Под установкой в данном случае понимается сборка его частей и прикрепление к фундаменту, полу, межэтажным перекрытиям, другим несущим конструкциям. По счету «Оборудование и установка» отражаются затраты на приобретение любого оборудования такого рода, в том числе и контрольно-измерительного, а также стоимость его заготовки, доставки, запасных частей к нему, использованных при его установке и т. д. Оборудование сданное в монтаж после его установки и наладки, списывается на счет капитальных вложений, где оно увеличивает стоимость находящегося там объекта (цеха, линии, участка, платформы и т. д.). Другими словами на счете 07 отражается стоимость оборудования предназначенного для установки на объектах капитальных вложений. В нашем случае использовался иной порядок формирования затрат по инвестиционной деятельности.

Следует также добавить, что в целях контроля за деятельностью капитальным вложениям, оборудование переданное подрядчику для дальнейшего монтажа, отражается у него на забалансовом счете 005. Разумеется, передача оборудования в монтаж подлежит инвентаризации в порядке инвентаризации статей годового бухгалтерского баланса, путем сверки данных подрядчика и заказчика. Это относится и к расчетам по капитальным вложениям с третьими организациями (поставщиками материалов, электроэнергии, различного рода услуг и т. д.). Инвентаризация проходит путем сверки и проверки документов - актов приема передачи материалов, данные контроля потребления электроэнергии, а также прямым определением размера произведенных работ и степени готовности объекта. Задолженность, возникшая по операциям инвестиционной деятельности, будет инвентаризирована, как статьи кредиторской задолженности, источники проведения вложений, как иные статьи пассива баланса (целевые финансовые поступления, фонды накопления, добавочный капитал и т. д.). На этом примере можно наглядно увидеть, насколько взаимосвязаны хозяйственные операции в деятельности предприятия. Инвентаризация капитальных вложений, как и других видов имущества организации, регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Необходимо подчеркнуть, что при отсутствии необходимости в калькуляции затрат по объекту инвестиционной деятельности, когда средняя стоимость представлена в виде одной статьи (например, приобретение организационной техники) процесс инвестирования средств также протекает с использованием счета 08 «Капитальные вложения». Бухгалтерские записи при этом имеют следующий вид:

Как уже упоминалось выше, существуют разновидности долгосрочных вложений, которые не могут быть отнесены к деятельности инвестиционного характера (долгосрочные финансовые вложения). Следует различать в учете обороты по счету 08 имевшие место вследствие инвестиционного и не инвестиционного характера. Для этой цели можно ввести отдельный субсчет. В учетной политике ЗАО «ФСПНРА» за рассматриваемый период операции с долгосрочными финансовыми вложениями место не имели, следовательно, обороты по счету 08 целиком представляют собой отражение проведенных долгосрочных инвестиций.

Однако процесс учета долгосрочных инвестиций в значительной мере состоит из учета затрат на их проведение, контроля над этими затратами, их списание на соответствующие счета бухгалтерского учета в строгом соответствии с требованиями нормативных документов регулирующих бухгалтерский учет и налоговое законодательство. В сущности, объект введенный в эксплуатацию состоит из большей части из этих затрат, расходы же, которые в соответствии с требованиями регламентирующих нормативных актов подлежат отнесению на другие счета бухгалтерского учета (нераспределенная прибыль), корректируют задолженность организации в бюджет, хотя и относятся, строго говоря, к разделу учета долгосрочных инвестиций, составляют меньшую часть учетного процесса.