Профессиональная ответственность аудиторов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

Профессиональная ответственность аудиторов

Введение

аудитор ответственность правовой профессиональный

В настоящее время Россия активно включается в процесс международной экономической интеграции, идет формирование рыночной инфраструктуры и развитие ее экономики на качественно новом уровне. Для российских предприятий и организаций стало возможным участие:

1. во внешнеэкономической деятельности страны (и как следствие осуществление расчетов в инвалюте);

2. в совместной деятельности;

3. в операциях получения и передачи имущества в доверительное управление и оперативное ведение.

В условиях становления и развития рыночной экономики возникли и получили достаточно широкое распространение операции с ценными бумагами и нематериальными активами. Приток в Россию иностранного капитала, появление большого числа иностранных компаний и их представительств, филиалов и дочерних предприятий настоятельно потребовали ознакомления с международными правилами не только ведения бизнеса, но и юридического, таможенного и учетного оформления сделок. Таким образом, реформа экономики в России не могла не затронуть систему бухгалтерского учета и контроля.

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость формирования в стране новой формы финансового контроля - аудита. За прошедшее десятилетие были достигнуты значительные результаты в развитии аудита: принят Закон «Об аудиторской деятельности», разработаны аудиторские стандарты, созданы общественные организации аудиторов.

В настоящее время аудит - отдельная сфера предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности и является достаточно актуальной темой для исследования, особенно в настоящее время развивающейся аудиторской деятельности. Аудиторы могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства. В России за последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

Главная цель аудита - обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Достижению главной цели способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Перечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора.

1. Ответственность и функции аудитора

Действующие Временные правила лишь в общих чертах регламентируют аудит, оставляя не разъясненными многие принципиально важные его моменты. Среди них - ответственность аудиторов и аудиторских фирм за выполнение своей работы, а также ответственность их клиентов. Следует более четко определить ответственность, классификацию ее видов в зависимости от степени причастности аудиторов к действиям, вызвавшим неблагоприятные последствия для клиента, третьих лиц, и степени вины аудиторов, а также в ряде случаев вину самих клиентов.

При выполнении своих функций аудитор должен отвечать за все аспекты своей деятельности. Он несет ответственность за качество выполнения функции засвидетельствования, снижения информационного риска для пользователей бухгалтерской отчетности и других сопутствующих аудиту услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению бухгалтерской либо налоговой отчетности.

С клиентом у аудитора существуют договорные отношения. Вопрос ответственности в данном случае распадается на два:

1. Потерпел ли клиент убыток?

2. Проявил ли аудитор небрежность при выполнении своих обязанностей?

Степень ответственности аудиторов за небрежную работу будет зависеть от способности клиента доказать: 1) факт небрежности; 2) наличие действительных убытков вследствие небрежности аудитора. Небрежность аудитора рассматривается в контексте принятых стандартов, которые, в свою очередь, рассматриваются в соответствии с тем, в какой мере аудитор следовал принятой лучшей методике, а также в соответствии со степенью гибкости, проявленной аудитором при отходе от профессиональных инструкций для достижения достоверности отчетности.

В случаях, когда лицо, потерпевшее убыток, не является аудируемым клиентом, и с кем у аудитора нет договорных отношений, первостепенную важность имеет «обязанность заботы» аудитора. Полагаясь на опыт судебных разбирательств, можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при существовании следующих условий:

1. должно быть показано, что существует обязанность заботы аудитора;

2. аудитор должен был знать, что отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

З. истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на проаудированную отчетность;

4. необходимо установить, что истец действительно полагался на проаудированную отчетность;

5. истец должен показать, что он действовал бы по иному, если бы отчетность, на которую он полагался, была бы недостоверной.

В настоящее время в России каждое открытое акционерное общество должно ежегодно проходить обязательную проверку и публиковать аудированную бухгалтерскую отчетность.

Ответственность аудитора по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам частично раскрыта во Временных правилах. Поскольку ответственность аудитора определяется и его обязанностями, важно определить, что входит в обязанности аудитора, а что относится к сфере действия других контрольных, в частности налоговых органов.

Следует надеяться, что с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» вопросы об административной и уголовной ответственности аудиторов должны пополнить Уголовный кодекс и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Вместе с тем нельзя допускать и необоснованного судебного преследования аудиторов. Правильнее, если аудиторские фирмы не довольствуются внесудебным решением принципиально не обоснованных конфликтов, а последовательно отстаивают свою правоту. В этом состоит особый смысл цивилизованных норм корпоративного поведения аудиторов.

Таким образом, в целом можно сказать, что ответственность аудитора (аудиторской фирмы) существует в виде:

1. дисциплинарной ответственности;

2. ответственности по отношению к клиентам;

3. гражданской ответственности перед третьими лицами;

4. уголовной ответственности.

Дисциплинарные нарушения требований этического кодекса не столь уж и редкая ситуация на современном российском рынке аудиторских услуг. Но должного наказания виновные аудиторы, как правило, не несут, а руководители некоторых фирм не считают себя связанными определенными моральными нормами.

Кроме дисциплинарной аудиторы несут гражданскую ответственность. При этом, как показано выше, различают гражданскую ответственность аудитора по отношению к клиентам, а также его ответственность перед третьими лицами. Это разные виды ответственности, поскольку с третьими лицами у аудитора нет формального договора, контракта. Кроме того, существует и уголовная ответственность аудиторов.

2. Виды ответственности

Если разделять ответственность по субъектам, то можно выделить следующие виды ответственности: «Таблица 1»

Таблица 1. Виды ответственности

	Виды ответственности, которые могут быть применены к каждому субъекту
Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью, зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, получившие лицензию и включенный в государственный реестр аудитор и аудиторских фирм.	Уголовная ответственность. Административная ответственность. Ответственность, предусмотренная нормами административного права. Гражданско-правовая ответственность.
Физические лица, прошедшие аттестацию и занимающиеся аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовой договор (контракт).	Уголовная ответственность. Ответственность, предусмотренная нормами трудового законодательства (дисциплинарная и материальная ответственность).
Юридические лица, зарегистрированные в качестве коммерческой организации любой организационно-правовой формы (за исключением открытого акционерного общества), независимо от вида ответственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.	Административная ответственность. Ответственность, предусмотренная нормами административного права. Гражданско-правовая ответственность.

Материальная ответственность

Аудит является предпринимательской деятельностью, а любой предприниматель несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Так и аудитор несет материальную ответственность за проведение неквалифицированной проверки, в результате которой клиент понес убытки.

Неквалифицированное проведение проверки - такое, которое не соответствует стандартам и нормам. В России такие нормы и стандарты пока находятся в стадии разработки. Согласно же существующим на данный момент правилам, аудиторы самостоятельно определяют формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов РФ и конкретных условий договора.

Профессиональная ответственность аудитора перед заказчиком может возникнуть при неисполнении или ненадлежащем исполнении аудитором его обязанностей, если это привело к убыткам заказчика. Причины этого могут быть разделены на две группы:

1 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия неосторожной вины. Сюда можно отнести пропуск ошибки или другого искажения информации из-за невнимательности, неправильную оценку факторов вследствие недостаточной квалификации аудитора, неправильный подход к выборке, в результате которого необоснованно сужен охват контролируемой информации и сделаны неправильные выводы.

2 группа - исходя из принятого в гражданском праве понятия умышленной вины - намеренное искажение результатов проверки.

Претензии могут быть предъявлены аудитору только в том случае, если клиентом информация не утаивалась или не предоставлялась недостоверная информация. Поэтому в договоре на проведение аудиторской проверки должны быть четко оговорены обязанности и ответственность обоих сторон договора (и аудитора, и заказчика).

При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта и от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Если заказчик считает, что аудиторская проверка проведена неквалифицированно, он должен обратиться в орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности тому аудитору, который его проверял, с заявлением о назначении проверки качества аудиторского заключения. Эта проверка проводится за счет заказчика. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для заказчика или для государства, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемого органом, выдавшим лицензию:

1. понесенные убытки в полном объеме;

2. расходы на проведение перепроверки;

3. штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета РФ в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы (в рассмотрении дела по этим искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудиторской проверки данному аудитору).

Орган, выдавший лицензию, может также назначить проверку качества аудиторского заключения по собственной инициативе или по предложению прокурора. Такая проверка осуществляется за счет средств республиканского бюджета РФ.

Гражданско-правовая ответственность аудитора

Гражданско-правовая ответственность аудитора или аудиторской фирмы возникает в связи с ненадлежащим выполнением аудитором или аудиторской организацией своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг.

Со стороны заказчика аудиторских услуг могут выдвинуты следующие требования; к аудитору или аудиторской организации:

1.взыскания неустойки;

2. возмещение убытков.

Неустойка может быть выражена в виде штрафа или пеней и является определенной законом или соглашением сторон денежной суммой, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности в случае просрочки исполнения.

Соответственно при рассмотрении исков о взыскании неустойки судебными органами будут предъявляться к договору об оказании аудиторских услуг требования, а именно: «соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.

Следует подчеркнуть, что в том случае, если заказчик аудиторских услуг выходит с иском к аудитору или аудиторской организации, основанному на том, что, по мнению заказчика, аудиторская проверка проведена некачественно, следует применять правила ст. 723 и 397 ГК РФ.

Это означает следующее. В случаях, когда услуги оказаны некачественно, заказчик по своему выбору вправе потребовать от исполнителя:

1. безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

2.соразмерного уменьшения установленной за оказание аудиторских услуг цены;

3. возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре.

Характерным отличием гражданско-правовой ответственности от других является то, что, согласно ст. 401 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств»

Таким образом, условие о наступлении ответственности при наличии вины (умысла или неосторожности) для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, не является, обязательным элементом гражданско-правового нарушения.

Предпринимательская ответственность

Ответственность аудитора перед клиентом в современных условиях должна включать в себя следующие виды.

1. Ответственность за неквалифицированное проведение проверки, выражающаяся в возмещении затрат на проведение перепроверки. Однако в случае совпадения основных выводов проверки и перепроверки затраты на проведение перепроверки следует относить за счет клиента, чтобы избежать злоупотреблений с его стороны.

2. Ответственность за неблагоприятные для клиента последствия выполнения данных аудитором рекомендаций, противоречащих законам (здесь можно ограничиваться законами).

3. Ответственность за несвоевременное проведение проверки в случае, если в договоре указан конкретный срок, это нарушение привело к просрочке сдачи отчетности с соответствующими санкциями со стороны налоговых органов.

4. Ответственность за состояние бухгалтерского учета и отчетности в случае, если аудитор сам осуществляет ведение бухгалтерского учета клиента на основании соответствующего договора, при предъявлении регрессного иска со стороны администрации клиента.

5. Ответственность за ущерб, нанесенный клиенту несанкционированным разглашением конфиденциальной информации, ставшей известной аудитору в результате проведения проверки или оказания консультационных услуг.

Аудитор при проведении выборочной проверки или недолговременного консультирования может пропустить какие-либо нарушения в ведении учета и отчетности, ошибки в расчетах налогов, сборов и платежей. Однако не исключена возможность, что он может также проявить небрежность (даже вопиющую небрежность) или, скажем, умышленно не отметить явных искажений отчетности.

Доказать умысел или наличие небрежности (недобросовестности) аудитора довольно трудно. Это может быть установлено только повторной проверкой, выполненной высококвалифицированными и объективными специалистами, и доказано в результате разбирательства в суде.

Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту, следовательно, необходимо наличие следующих условий:

1. некачественное проведение, несостоятельность аудита (неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором его обязанностей);

2. проведение аудита с нарушением установленных правил (например, нарушение принципа независимости);

3. выдача клиенту противозаконных или недостаточно обоснованных рекомендаций, приведших к убыткам, судебным преследованиям и т.д.;

4. передача конфиденциальных сведений, полученных в ходе проверки, третьим лицам;

5. наличие дополнительных убытков у клиента, непосредственно связанных с проверкой (расходов на проведение перепроверки, если проведенная ранее проверка была признана неквалифицированно проведенной; ущерба, нанесенного деловой репутации клиента недостоверным аудиторским заключением, и т.д.);

6. причинно-следственная связь между рекомендациями аудитора и убытками у клиента».

Предприниматель (коммерческая организация и гражданин-предприниматель) несет имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств независимо от наличия его вины. Предприниматель несет имущественную ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы. Законодательством или договором могут быть установлены иные основания ответственности или освобождения от нее.

Но поскольку договор на проведение аудита имеет существенные отличия от договора подряда, то логично рассмотреть еще и сущность тех моментов, когда возникает ответственность аудитора, а также причины, по которым он может представить ошибочное аудиторское заключение. А причины выдачи неверного заключения, т.е. несостоятельности аудита, могут быть различны. Перечислим и классифицируем некоторые из них, самые важные и типичные:

1. Неосторожная вина, халатность, небрежность аудитора (от внимания даже добросовестного аудитора при проверке может ускользнуть нарушение, существенно влияющее на отчетные результаты):

а) пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточного уровня квалификации проверяющих;

б) неполный охват проверяемых объектов, в результате чего были сделаны неправильные выводы.

2. Злоупотребление, умышленная вина самих аудиторов (например, умышленное искажение результатов проверки, выдача заведомо неверного аудиторского заключения).

3. Виновные действия клиента, например:

а) предоставление клиентом недостоверной, искаженной информации для ее проверки аудиторами;

б) утаивание информации клиентом.

4. Неосторожная вина, халатность, небрежность клиента, в результате которых, например, не были полностью учтены рекомендации аудитора по укреплению внутрихозяйственного контроля, что привело к существенным убыткам.

5. Спровоцированная взаимная небрежность клиента и аудитора (например, клиент был предупрежден аудитором об определенных слабостях внутрихозяйственного контроля, но не предпринял соответствующих мер по его укреплению и в результате потерпел существенные убытки).

6. Невозможность усмотреть вину ни клиента, ни аудитора (например, не выявленные ошибки вследствие выборочного характера проверки при соблюдении остальных требований, предъявляемых к формам и методам проверки, а также при соблюдении аудиторских стандартов)». Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют право предъявить ему имущественный иск.

Таким образом, исследование вопросов предпринимательской ответственности аудитора и проверяемого им экономического субъекта как клиента приводит к выводу, что следует различать риски, которые при неблагоприятных обстоятельствах приводят к отрицательному результату к предпринимательской несостоятельности. При этом различают:

1. Различные риски, вообще присущие предпринимательству как таковому. Наиболее полно они изучаются в специальной литературе, в частности по страхованию.

2. Предпринимательская несостоятельность экономических субъектов. Администрация клиента может принять недостаточно обоснованные управленческие решения или возможно обострение конкурентной борьбы в отрасли его деятельности и др.

3. Предпринимательская несостоятельность аудитора. Если аудитор не проявил должной тщательности при проверке, то аудит несостоятелен и следует ожидать, что аудиторская фирма возместит убытки тем, кто потерпел их в результате небрежности аудитора (то ли на основе самострахования своей деятельности, то ли за счет своей страховой компании).

Претензии о несостоятельности аудита в условиях предпринимательской несостоятельности имеют определенные причины. Наиболее важные из них заключаются в следующем.

1. Пользователи плохо понимают обязанность аудитора. В этой связи и на аудиторских фирмах, и на профессиональных организациях типа региональных и общероссийской Аудиторской палаты лежит обязанность объяснять пользователям роль аудиторов и различия между предпринимательским риском, несостоятельностью аудита и аудиторским риском.

2. Юридические и физические лица, понесшие предпринимательские убытки, часто надеются компенсировать этот ущерб из любого источника. Попытки инкриминировать аудиторской фирме несостоятельность аудита могут иметь место вне зависимости от того, кто на самом деле виноват, просто в надежде на покрытие безвозвратных потерь клиентов и третьих лиц.

3. Некоторые западные адвокаты и их клиенты провоцируют друг друга порочной практикой оплаты по результату. Судебные издержки в таких случаях не очень высоки, зато в случае выигрыша (в случае признания судом несостоятельности аудита) обе стороны получают значительные денежные средства.

Общий вывод сводится к тому, что аудиту имманентно присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных либо субъективных обстоятельств, вследствие чего возникает предпринимательская ответственность аудитора перед клиентом. С субъективными обстоятельствами (например, с явным злоупотреблением самого аудитора) все ясно: если это повлекло тяжелые последствия, то возможно и уголовное разбирательство. В то же время нужно исследовать и указанный выше риск, связанный с объективными обстоятельствами. А он может быть существенно снижен только при проведении проверки в объемах, совпадающих или даже значительно больших (например, с массой встречных проверок), чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Но такие объемы проверки по соотношению затрат и

результатов явно выходят за рамки здравого смысла.

При современном понимании аудита проверяющий должен выявить не все ошибки, а только те, которые существенно влияют на правдивость и объективность финансовой отчетности, предоставляемой компанией. Степень его ответственности непосредственно связана с уровнем существенности ошибки и других искажений отчетности, имевших место на предприятии и не выявленных аудитором.

Таким образом, наличие постоянного риска выдачи ошибочного заключения предъявляет особые требования к юридическому оформлению договора на предоставление аудиторских услуг.

Ответственность аудитора перед третьими лицами

Ответственность аудитора перед третьими лицами - разновидность гражданской ответственности аудитора (аудиторской организации), возникающая в определенных ситуациях перед иными пользователями бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения, с которыми не только не заключался договор, но не было о них упоминания. Аудитору могут быть предъявлены третьими лицами имущественные претензии по возмещению причиненного им ущерба в результате заблуждений по поводу финансового состояния клиента. В данном случае следует ориентироваться на международные стандарты аудиторской деятельности (МСА) и иные нормы. Так, в МСА оговорено, что право предъявлять аудитору имущественный иск может быть предоставлено только тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи аудиторского заключения, но не после того. На практике иногда признается право и таких третьих лиц, которые стали бенефициариями (и даже новыми собственниками) аудиторского заключения после его выдачи, но и они должны еще четко обосновать свое право на такие претензии. Таким образом, МСА несколько ограничивают круг тех собственников, которые имеют право предъявить аудитору имущественный иск.

Ответственность, вытекающая из норм трудового законодательства

Работая в качестве сотрудника в аудиторской организации, аудитор связан с ней трудовыми отношениями. Это означает следующее (ст. 15 Кодекса законов о труде Российской Федерации):

«С аудитором заключается трудовой договор (контракт), то есть достигнуто соглашение между аудитором и аудиторской организацией, по которому аудитор обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением правилам внутреннего трудового порядка, а аудиторская организация обязуется выплачивать аудитору заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон».

В обоих случаях, для того чтобы привлечь аудитора - сотрудника аудиторской организации к какому-либо виду ответственности, необходимо соблюдать предписанные КЗоТ РФ процедуры.

Виды взысканий за нарушение трудовой дисциплины предусмотрены ст. 135 КЗоТ РФ, в которой сказано, что за нарушение трудовой дисциплины могут быть применены следующие взыскания: замечание, выговор, строгий выговор, увольнение.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение по вине сотрудника возложенных на него трудовых обязанностей может выразиться в нарушении: правил внутреннего трудового распорядка, должностных инструкций, положений, приказов администрации, внутренних правил и стандартов и т.д.

Ответственность наступает, если его вина выражена в виде умысла - сотрудник сознавал, что совершает нарушение, и желал его совершения или сознательно допускал - или неосторожности. Неосторожность также возможна в двух формах: легкомыслие - сотрудник предвидел возможность нарушения, но самонадеянно рассчитывал его не совершить, и небрежность - сотрудник не предвидел, что совершает нарушение, хотя мог бы предвидеть последствия своих действий (бездействий). Ст. 118 КЗоТ РФ устанавливает общие принципы ответственности сотрудников за причинение ущерба имуществу организации. в той же мере, как и все остальные сотрудники, под защиту указанной, а также иных норм попадают и сотрудники-аудиторы.

Уголовная ответственность

Наиболее серьезным видом ответственности, который объективно может быть применен к субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, является уголовная ответственность. Специфика ее применения состоит в том, что уголовная ответственность может наступить только для вменяемых физических лиц, достигших шестнадцатилетнего возраста. С 1997 г. в Уголовном кодексе РФ появилась особая статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами», и в ней определены эти правоотношения. Характерны несколько моментов:

1. Аудитор косвенно выполняет функцию засвидетельствования. Он подтверждает верность отражения важнейших итогов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, приведенных в его завершенной бухгалтерской отчетности за определенный период времени - за отчетный период (как правило, за год).

2. Возможность уголовного преследования касается частного аудитора и Временные правила, и Проект закона «Об аудиторской деятельности» в настоящее время провоцируют экономические субъекты с администрацией, обходящей законы, на массовые нарушения законодательства, связанные с аудиторами частниками, которых легче обмануть, подкупить, шантажировать и т.д. С другой стороны вполне вероятно, что экономические субъекты могут попасть в поле зрения организованных преступников, которым также проще спонсировать подготовку такого «независимого» аудитора, а затем использовать материалы его проверок в преступных целях.

3. Уголовная ответственность наступает в результате использования аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности. Вследствие таких действий возникает осознанное совершение им обмана либо клиента, либо третьих лиц при помощи необъективной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности. Последствиями такого правонарушения должны быть извлечение выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам.

Уголовная ответственность, установленная УК РФ, звучит следующим

образом:

1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочии вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если в конкретной ситуации аудитор, работающий без образования юридического лица, попадает в категорию уголовных преступников, то дело на него тоже может быть передано в суд, причем за перечисленные преступления он наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Аудиторы, по всей вероятности, должны положительно оценить эти нововведения в уголовном законодательстве. Появившаяся вероятность привлечения к уголовной ответственности может способствовать тому, чтобы аудиторы проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность, чтобы они использовали для этого все имеющиеся у них средства. Выполняя условия договора на оказание аудиторских услуг, аудитор должен быть очень осторожен в тот момент, когда, по его мнению, возможно возникновение ситуации, когда на основании исследуемых документов возникает предположение о том, что имеется состав преступления.

В случае если аудитор предоставит полученные им в ходе аудита сведения, не содержащие всех признаков состава преступления, третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, у него может быть аннулирована лицензия на осуществление аудиторской деятельности.

Появившаяся вероятность привлечения к уголовной ответственности может способствовать тому, чтобы наши отечественные аудиторы, как и западные, проявляли в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность, чтобы они использовали для этого все имеющиеся у них средства.

3. Особенности проверки аудируемого лица. Аудиторские процедуры и особенности аудиторского заключения

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.

В ходе первой проверки аудируемого лица (далее - первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

1. остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;

2. остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3. учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:

1. результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов;

2. учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

Аудиторские процедуры

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, зависят от:

1. учетной политики аудируемого лица;

2. факта проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и факта модификации аудиторского заключения;

3. особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода;

4. существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода.

Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

При общении с другим аудитором действующий аудитор должен соблюдать Кодекс этики аудиторов России.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур, описанных в пункте 6 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, ему рекомендуется выполнить дополнительные процедуры.

Некоторые аудиторские доказательства относительно текущих активов и обязательств аудируемого лица могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода.

Например, в результате факта погашения (оплаты) в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода, появляются аудиторские доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки на начало отчетного периода.

При проверке материально-производственных запасов аудитору сложно определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае аудитору рекомендуется выполнить следующие дополнительные процедуры:

1. наблюдение за проведением текущей инвентаризации материально-производственных запасов и отслеживание количественных изменений материально-производственных запасов в период с даты текущей инвентаризации к началу отчетного периода;

2. проверка стоимостной оценки элементов материально-производственных запасов, существовавших на начало отчетного периода;

3. проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского учета затрат на отчетную дату.

В результате проведения перечисленных аудиторских процедур появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств (основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская задолженность) аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода. В отдельных случаях аудитор может получить подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода от третьих лиц (например, по долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочным финансовым вложениям). В остальных случаях аудитор должен провести дополнительные аудиторские процедуры.

Особенности аудиторского заключения

Если в результате выполнения аудиторских процедур, включая изложенные выше, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего соответствующую оговорку, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение указанного руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если аудит ранее проводился. Если последствия искажений должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода.

Если имело место ограничение объема аудита из-за невозможности определения остатка материально-производственных запасов на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения по текущему периоду. Однако если модификация в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.

Заключение

В связи с тем, что аудиторский риск никогда не может быть сведен к нулю, аудитору всегда следует ограничить свою область ответственности. Для этого, в первую очередь, необходимо оговаривать вопросы ответственности аудиторов и клиентов в договоре на оказание аудиторских услуг. Это позволяет четко разграничить ответственности сторон и оградить аудиторов от необоснованных судебных разбирательств.

Аудитор несет как общегражданскую ответственность, так и непосредственно профессиональную. В соответствии с этим к нему могут быть применены два обвинения (или их сочетание): в нарушении условий договора и обвинение аудитора в небрежности, то есть в нарушениях гражданского законодательства.

Исследование на основе законодательной базы видов «ответственности аудитора лишний раз подтверждает тот факт, что одна из острейших проблем аудита на сегодняшний день - практические трудности в применении мер ответственности.

За последнее время претензии к аудиторам заметно растут. Появились аудиторы, которые за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки («черные» аудиторы). Санкции к недобросовестным аудиторам довольно суровые (вплоть до аннулирования лицензии). Однако механизм реализации различных мер и санкций на сегодня отсутствует. Поэтому у нас практически нет случаев применения этих санкций, тогда как за рубежом ответственность за качество - самая страшная кара для аудиторов.

Острой проблемой является проблема обеспечения конфиденциальности аудита. В наших условиях у аудитора слишком много соблазнов и крайне мало объективно препятствующих факторов, не говоря уже о моральной стороне проблемы, чтобы соблюдать требование тех пунктов Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Временных правил, которые запрещают передавать полученные в процессе аудита сведения третьим лицам, так или иначе предавать их гласности против интересов заказчика или попросту торговать такими сведениями.

Мировой опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что решение стоящих перед аудиторами задач должно иметь полноценную правовую базу.

Такой базой в нашей стране может быть только Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», утвержденный Президентом Российской Федерации 7 августа 2001 года. Нормативные правовые требования закона должны подкрепляться и развиваться профессиональными и морально-этическими принципами, закрепленными в стандартах аудиторской деятельности.

Федеральным законом значительно повышаются требования к конфиденциальности. Лица, осуществляющие аудит, обязаны обеспечивать сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими в ходе аудиторской деятельности. Они не вправе передавать эти документы или их копии, каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования подлежит ответственности в соответствии с законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба.

Здесь же впервые вводится понятие и ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных аудитором в ходе аудиторской проверки. Дополнения в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы, предлагаемые в связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», конкретизирует меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором нарушения. Такие наказания в сегодняшней юридической практике отсутствуют.

Нововведения направлены, прежде всего, на повышение качества аудита и ответственности лиц и организаций, его осуществляющих. Хочется верить, что они во многом снимут те проблемы, которые препятствуют росту аудита.

Список используемой литературы

1. Конституция Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации.

4. Трудовой кодекс Российской Федерации.

5. Федеральный закон Российской Федерации от 12.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»

6. Федеральный закон №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года.

7. Федеральный закон №400-ФЗ О внесение изменения в статью 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

8. Закон РФ «Об организации страхового дела в РФ» от 27 ноября 1992 г.

9. Рекомендации по аудиторской проверке страховщиков (одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации; Протокол №2 от 13.03.95)

10. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол №25 от 22 апреля 2004 г.)

11. Стандарт аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», утверждено постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696

12. Стандарт аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», утвержден постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696

13. Стандарт аудиторской деятельности №7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержден Приказом Минфина РФ

14. Стандарт аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержден постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696

15. Стандарт аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка», утвержден постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696

16. Стандарт аудиторской деятельности №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», утвержден постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696

17. Богомолов А.М. Голощаков Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения: метод. пос. М.:Экзамен, 1999.

18. А.Д. Жильцова, «Аудит страховых организаций: этап планирования», «Аудиторские ведомости», №9, 2009.

19. Максимова Г.П., Паркшеян Х.Р. «Аудит формирования и бухгалтерского учета страховых резервов», «Аудиторские ведомости», №7, 2010.

20. М.В. Романова, «Аудит страховых резервов», «Аудиторские ведомости», 2005, №4

21. Сквирская Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита // Аудит и финансовый анализ

22. Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.09.2008 No. 4904/08 и 8215/08

23. ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»

24.ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

25.ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

26.ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»

27.ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

28.ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»

29.ПБУ 7/98 «События после отчётной даты»

30.ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

31.ПБУ 9/99 «Доходы организации»

32.ПБУ 10/99 «Расходы организации»

33.ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»

34.ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»

35.ПБУ 13/2000 «Учёт государственной помощи»

36.ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов»

37.ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам»

38.ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»

39.ПБУ 17/02 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»

40.ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций»

41.ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»

42.ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»

43.ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»

44.ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчетности»

45.ПБУ 23/2011 «Отчёт о движении денежных средств»

46.ПБУ 24/2011 «Учёт затрат на освоение природных ресурсов»

Размещено на Allbest.ru