Особенности аудиторской проверки аренды активов предприятия

Размещено на http://allbest.ru

План

Введение

1. Теоритические основы аудита аренды активов

1.1 Цель, задачи и объекты аудита аренды активов

1.2 Источники информации и нормативные документы, используемые при аудите аренды активов

2. Экономическая характеристика ЗАО «Племзавод «Таежный»

2.1 Организационно-правовая форма, деятельность ЗАО «Племзавод «Таежный»

2.2 Состав и структура платежеспособности

2.3 Оценка финансовой устойчивости

2.4 Оценка рентабельности

3. Методика аудиторской проверки аренды активов

3.1 Планирование аудита

3.2 Аудиторская проверка аренды активов

3.3 Аудиторское заключение

Выводы

Литература



Введение

Переход всего народного хозяйства страны к рыночной экономике, ускоренное развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций (акционерных обществ, обществ с различной ответственностью, производственных кооперативов и др.) и многообразных форм собственности коренным образом повлияли на механизм системы экономического контроля в РФ. Коренные изменения произошли в структуре контрольно-ревизионных служб и видов контроля.

Экономический контроль в России становится одним из важнейших элементов рыночной экономики. Появились и действуют новые контролирующие государственные и негосударственные органы, позволяющие обеспечить необходимой информацией всю систему и уровни управления.

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов контроля финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в условиях рынка является независимый контроль - аудит. Независимый контроль (аудит) проводится аудиторами, аудиторскими организациями (фирмами), осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика - клиента (проверяемого субъекта), в отдельных случаях - за счет бюджетных средств.

Главная цель аудиторской проверки деятельности экономических субъектов предпринимательства заключается в подтверждении достоверности показателей их бухгалтерских (финансовых) отчетов.

В стране за последние годы проведена большая работа по созданию системы независимого аудиторского контроля, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регламентации профессиональных, обязанностей, прав и ответственности аудиторов в соответствии с принятыми отдельными законодательными актами, в том числе правилами (стандартами) аудита. Опубликован ряд учебников, учебных и практических пособий по аудиту. История, проблемы, опыт развития и становления аудита рассматриваются учеными-экономистами и практиками на страницах различных журналов и других периодических изданий. Вместе с тем проблемы организации, методологии и техники проведения аудита применительно к различным экономическим субъектам разных отраслей народного хозяйства.

Организация бухгалтерского учета и эффективность управления производством в организациях различных отраслей связаны с длительностью производственного процесса, сезонным характером деятельности, несовпадением (или совпадением) процессов труда и получения продукта от этого труда, наличием и использованием в процессах деятельности специфических средств и формированием издержек производства и др.

Поскольку, информационной основой аудита в основном является бухгалтерский учет, то аудиторы, проверяющие различные организации, должны уметь пользоваться специальными методами и приемами проверки для получения аудиторских доказательств достоверности бухгалтерской отчетности и обоснованной информации для разработки рекомендаций, проектов бизнес-планов, планов по оптимизации производств, затрат, финансов и осуществления других мероприятий с целью повышения эффективности управления процессами деятельности.

В данной работе будет рассмотрена специфика аудиторской проверки очень важной для функционирования организации классификационной группы имущества - основных средств и нематериальных активов. Сложность учета (а, следовательно, и проверки) данной группы имущества заключается в ее экономической сущности средства труда - длительного использования в процессе труда, постепенного перенесения стоимости на вновь созданную продукцию, возможности ремонта, реконструкции и усовершенствования. Кроме того, экономические реалии современной России предполагают возникновение новых видов отношений по поводу использования и приобретения основных фондов - лизинговые операции, требующие проведения большого объема дополнительных процедур при проверке достоверности учетных данных. Появление нематериальных активов же является новшеством последнего десятилетия в учетном процессе, сложность определения их реальной стоимости и принадлежности конкретному предприятию также делает данной работы очень актуальной.

аудиторский актив платежеспособность бухгалтерский



1. Теоритические основы аудита аренды активов

1.1 Цель, задачи и объекты аудита аренды активов

Целью аудита аренды активов является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

1. изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

2. подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;

3. подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

4. установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

5. подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

6. оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств, следует выяснять:

1. выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств - необходимо единовременное выполнение условий, сформулированных в ПБУ 6/01;

2. обеспечивается ли контроль над наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

3. использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5. организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

6. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7. обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

8. правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств, в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытие основных средств);

9. соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;

10. правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств - ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций, способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).



1.2 Источники информации и нормативные документы, используемые при аудите аренды активов

Источниками информации при осуществлении проверки являются: договора купли-продажи основных средств; акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3); акт на списание основных средств (форма ОС-4); акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а); акты ввода в эксплуатацию; накладные; счета фактуры; инвентарные карточки (форма ОС-6); опись инвентарных карточек; инвентарные книги; акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. №КС-14); акт о приемке-передаче оборудования (ф. №ОС-14); акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (ф. №ОС-15); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф. №ОС-16); разработочные таблицы (форма №6 по расчету сумм амортизационных отчислений); дефектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основных средств; учетные регистры (журналы-ордера №10, 13 и 10/1, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26. 81, 91 96, 001, 010, 011 и др.: главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках (форма №2); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. №5).

При проверке операции по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемые вид и шкала оценки регламентируются внутренними стандартами аудиторской организации. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность основных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по ряду признаков: территориальная обособленность; производственные характеристики; классификация в отчетности; классификация по амортизационным группам; иные классификации.

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание должно быть уделено проверке сохранности и наличия основных средств, выяснению правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной. [9, с. 10 - 11]

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 зависит от способа поступления основных средств на предприятие.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам).

Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности. [11, с. 35]

Рассмотрим типичные ошибки при учете нематериальных активов.



Таблица 1 - Типичные ошибки исследуемого вопроса и их влияние на достоверность информации

Основание	Характер возможных нарушений	Влияние нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности и соблюдение законодательства
Исследование налоговой отчетности	Отражение налоговых вычетов по НДС по не оплаченным и не принятым к учету объектам нематериальных активов; не начисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения; не удержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов	Несоблюдение налогового законодательства РФ и, как следствие, наложение штрафных санкций и пени
Отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований	Неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов; неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов; необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива; отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым, в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения; нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов; неправомерное включение хозяйственных средств, в состав нематериальных активов объектов учета	Ошибки в составлении Баланса предприятия
Отсутствие аналитического учета	Не проводится инвентаризация нематериальных активов, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики	Результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности



2. Экономическая характеристика ЗАО «Племзавод «Таежный»

2.1 Организационно-правовая форма, деятельность ЗАО «Племзавод «Таежный»

В состав Племзавода входят 4 полеводческих, 1 транспортная, 1 кормозаготовительная бригада, 3 молочно-товарных, 1 свинотоварная ферма, автопарк, ремонтные мастерские и службы, строительная бригада, консервный цех, комбикормовый цех, мельница, пекарня и развитая социальная сфера (детский сад, ЖКХ, оздоровительные и физкультурно-спортивные учреждения).

Основными целями деятельности являются получение прибыли и расширение рынка товаров и услуг.

Уставный капитал предприятия составляет 112000 руб. Акции - обыкновенные именные бездокументарные в количестве 100000 штук номинальной стоимостью 1 руб. каждая, привилегированные именные бездокументарные в количестве 24000 штук номинальной стоимостью 0.5 руб. каждая. В ЗАО «Племзавод «Таежный» как в сфере растениеводства, так и в сфере животноводства, за годы экономических преобразований не наблюдалось серьезного спада. Для дальнейшего развития отраслей укреплена производственная база, кормовая база, что позволяет вести откорм животных с хорошими показателями.

Главное направление дальнейшего развития сельскохозяйственного производства основывается на интенсификации его отраслей путем повышения урожайности сельскохозяйственных культур, продуктивности животных и наиболее эффективного использования земельных угодий. Лидирующую роль в этом играет научно-обоснованная система земледелия - комплекс взаимосвязанных агротехнических, мелиоративных и организационных мероприятий.



2.2 Состав и структура платежеспособности

Эффективность использования ресурсов организацией выражается абсолютными показателями и изменением в динамике финансовых результатов организации, а также уровнем выпуска сельскохозяйственной продукции. Динамика выпуска основных видов продукции в изучаемом хозяйстве и финансовые результаты от ее реализации показана в таблице 1. Таблица 1 показывает, что в 2013 году выручка от реализации составила 225535 тыс. руб., что на 32,7% и 0,2% выше уровней 2003 и 2004 года, при этом выручка от реализации продукции животноводства показала более высокий и стабильный рост в изучаемом периоде (на 63,2% и 19,5% в сравнении с предыдущими годами), чем растениеводства (16,5% и (-11,1)% от уровней соответственно 2011 и 2012 годов). Прибыль от реализации продукции резкое снизилась в 2005 году, составляя 39880 тыс. руб., что на 19,2% и 34,1% ниже того же показателя в 2011 и 2012 годах. При этом прибыль от реализации продукции растениеводства снизилась практически в 2 раза, а животноводства - осталась на уровне 2012 года. Причиной этого является диспаритет в темпах роста цен на продукцию различных видов и общая неблагоприятная конъюнктура рынка сельскохозяйственной продукции.

Таблица 2 - Результаты деятельности ЗАО «Племзавод «Таежный» в 2011-2013 гг.

Показатели	2011	2012	2013	2011 к 2013, %	2012 к 2013, %
Выручка всего, тыс. руб.	169937	225150	225535	132,7	100,2
- в т. ч.: от реализации продукции растениеводства	107972	141423	125770	116,5	88,9
- от реализации продукции животноводства	60696	82916	99064	163,2	119,5
Прибыль от реализации продукции всего, тыс. руб.	49734	60504	39880	80,2	65,9
- в т. ч.: от реализации продукции растениеводства	41018	44503	23713	57,8	53,3
- от реализации продукции животноводства	8624	15986	16152	187,3	101,0
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	43547	50148	26779	61,5	53,4
Чистая прибыль, тыс. руб.	38947	48192	25239	64,8	52,4
Валовое производство, ц.:
- молока	79952	79986	74927	93,7	93,7
- живой массы КРС	5920	5792	5651	95,5	97,6
- живой массы свиней	7823	7930	8296	106,0	104,6
- живой массы птицы	-	115	81	-	70,4
- яиц, тыс. шт.	390	108	594	152,3	В 5,5 раз больше
Валовой сбор основных культур, ц:
- озимые зерновые	206145	266470	271448	131,7	101,9
- яровые зерновые	8054	354	387	В 20,8 раза меньше	109,3
- кукуруза	15204	31324	32177	211,6	102,7
- сахарная свекла	363017	554218	419241	115,5	75,6
- подсолнечник	23362	17333	25482	109,1	147,0

Прибыль до налогообложения и чистая прибыль организации за два года упала на 38,5% и 35,2%, а за последний год - на 46,6% и 47,6%, составив 26779 тыс. руб. и 25239 тыс. руб. Это падение является характерным для всей отрасли в целом и раскрывает очень глубокие проблемы в отраслевой структуре Российской Федерации. Опережающий рост цен на ГСМ, продукцию промышленного производства, удобрения и средства химзащиты при отстающих от уровня инфляции ценах на сельхоз продукцию ставит под вопрос возможность дальнейшего ведения сельского хозяйства даже в оптимальных климатических и агротехнических условиях Краснодарского края и требует активизации государственного вмешательства в этот сектор экономики.

Объемы производства продукции животноводство существенно не менялись в период с 2011 по 2013 годы: если производство молока и живой массы КРС снизилось на 2-6%, а живой массы птицы - на 29,6% в сравнении с предыдущими годами, то производство живой массы свиней увеличилось на 5-6%, а выпуск яиц - на 52,3%.

Несколько иное положение наблюдалось в растениеводстве. В период с 2011 по 2013 годы присутствовала четкая тенденция к росту сбора озимой пшеницы и кукурузы (на 31,7% и 111,6% за два года), нестабильным был сбор сахарной свеклы и подсолнечника, показывая средний рост на 15,5% и 9,1% в период с 2011 по 2013 годы. Сбор яровых зерновых за два года снизился более чем в 20 раз из-за снижения посевных площадей. В целом можно сказать, что организация в достаточно сложных условиях смогла поддерживать производство продукции в должных объемах.

2.3 Оценка финансовой устойчивости

Таблица 3 - Относительные показатели финансовой устойчивости и ликвидности ЗАО «Племзавод «Таежный» в 2011-2013 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение в 2013 г. в сравнении с: 2011 г.	2012 г.
Коэффициент концентрации собственного капитала	0,975	0,942	0,942	-0,033	-
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств предприятия	0,026	0,061	0,062	0,036	0,001
Коэффициент маневренности собственных средств	0,441	0,483	0,491	0,05	0,008
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,944	0,887	0,888	-0,056	0,001
Коэффициент покрытия запасов собственными оборотными средствами	1,182	1,124	1,131	-0,051	0,007
Коэффициент структуры долгосрочных вложений	0,015	0,042	0,028	0,013	-0,014
Коэффициент краткосрочного привлечения заемных средств	0,432	0,311	0,544	0,112	0,233
Коэффициент кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств	0,858	0,923	0,488	-0,370	-0,435
Коэффициент абсолютной ликвидности	1,377	0,596	0,705	-0,672	0,109
Коэффициент быстрой ликвидности	9,180	6,263	3,699	-5,481	-2,564
Коэффициент текущей ликвидности	48,563	31,078	17,239	-31,324	-13,839



Исходя из данных, рассчитанных в таблице 2, можно отметить, что основные показатели финансовой устойчивости предприятия в изучаемом периоде значительно перекрывали нормативные значения для предприятий реального сектора. Так коэффициент концентрации собственного капитала составил в 2013 году 0,942 при нормативном значении более 0,5, коэффициент соотношения заемных и собственных средств - 0,061 при безопасном значении ниже 1,0, коэффициент маневренности собственных средств - 0,483 (нормативный интервал - более 0,3), коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, который для обеспечения финансовой устойчивости должен превышать 0,1, - 0,887, коэффициент покрытия запасов собственными оборотными средствами - 1,124 при нормативном значении более 0,8.

При этом надо добавить, что динамика вышеназванных показателей (кроме коэффициента маневренности) свидетельствует о небольшом снижении финансовой устойчивости, но т.к. это вызвано рациональным увеличением использования заемных средств (преимущественно краткосрочных), это снижение нельзя отнести к негативным факторам деятельности организации. О подобном увеличении говорят рост коэффициента структуры долгосрочных вложений на 0,013 за два года, коэффициента краткосрочного привлечения заемных средств на 0,112 и снижение коэффициента кредиторской задолженности в составе краткосрочных обязательств на 0,370. Снижение в рассматриваемом периоде показателей абсолютной, быстрой и текущей ликвидности соответственно на 0,672, 5,481 и 31,324 при сохранении ими нормативных значений вызывается увеличением суммы кредиторской задолженности, что также достаточно благоприятно должно сказываться на эффективности деятельности организации.



2.4 Оценка рентабельности

Для оценки финансово-хозяйственной деятельности организации, аргументированного управления компанией и сокращения издержек используются различные показатели рентабельности. Их можно условно разделить на две группы: рентабельность продаж и рентабельность активов. Рентабельность продаж характеризует удельный вес прибыли в составе выручки от реализации продукции.

Этот показатель называют также нормой прибыльности. Рентабельность активов - это прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, деленная на среднюю величину активов; получившееся умножаем на 100%. Этот показатель характеризует прибыль, получаемую предприятием с каждого рубля, авансированного на формирование активов. Рентабельность активов выражает меру доходности предприятия в данном периоде.

Таблица 4 - Исходные данные для анализа рентабельности ЗАО «Племзавод «Таежный» в 2011-2013 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение в 2013 г. к 2011 г.	Отклонение в 2013 г. к 2012 г.
Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (чистая прибыль), тыс. руб.	38947	48192	25239	-13708	-22953
Средняя стоимость основных фондов, тыс. руб.	124046	133029	131603	7557	-1426
Выручка от продаж, тыс. руб.	60696	82916	99064	38095	16148
Рентабельность продаж	64,2	58,1	25,5	-38,7	-32,6
Рентабельность активов	34,4	36,2	19,2	-15,2	-17

Проиллюстрируем порядок изучения показателя рентабельности активов по данным анализируемой организации. [16, с. 55 - 57]

Как видно из таблицы 3, уровень рентабельности активов и продаж стал ниже по сравнению с 2012 и 2011 годами. Причиной этому стало уменьшение прибыли по сравнению с 2011 и 2012 годами.



3. Методика аудиторской проверки аренды активов

3.1 Планирование аудита

Согласно Международными стандартами аудиторской деятельности, аудит финансовой отчетности - это предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. В РФ аудиторская проверка определяется как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). Основы организации и проведения аудиторской проверки в РФ регламентируются ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности», стандартами аудиторской деятельности и методиками, а также договором, заключенного между аудируемым лицом и аудиторской организацией. Цель аудита - составить мнение о достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о выполнении им требований законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. Основные задачи аудиторской проверки являются:

1) изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

2) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит осуществляется, согласно общего плана и программы аудита в три основных этапа:

1) Подготовка и планирование аудиторской проверки;

2) Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур;

3) Оценка результатов проведенных аудиторских процедур и составление отчета аудитора и аудиторского заключения.

Подготовка и планирование аудита включает:

1) Составление списка нормативных актов, которые являются основой организации и ведения бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по объекту проверки;

2) Сбор, анализ и оценку информации о деятельности аудируемого лица и объекту проверки, а также типичных нарушениях, вскрываемых при аудите;

3) Составление списка документов, которые должны быть представлены аудиторам для проверки аудируемым лицом;

4) Подготовку необходимых рабочих документов, таких как: проектов программ аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля; перечня типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальных бланков и проверочных листов; блок-схем и графиков; перечней замечаний, протоколов или актов;

5) Решение организационных вопросов;

6) Знакомство, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

7) Оценка и определение приемлемого уровня аудиторского риска и уровня существенности;

8) Определение направлений аудита, аудиторских процедур, которые необходимо осуществить, а также объема аудиторской выборки и срок проведения аудиторской проверки. Составление и утверждение руководителем аудиторской проверки программы аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита должны быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание: полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу; временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица; привлечение других аудиторов или экспертов. [13, с. 38]

Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур определяется методикой аудита, разработанной в аудиторской организации и осуществляется согласно программы. На этом этапе аудитор осуществляет проверку соблюдения аудируемым лицом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

Точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таблица 5 - План аудиторской проверки ЗАО «Племзавод «Таежный»

Проверяемая организация Период учета Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности	ЗАО «Племзавод «Таежный» С 1.01.2011 по 31.12.2013 300 Лебедев В. С. Малыхина Н.С, Карпусь А.М. 3% 2%
№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
1	Аудит движения основных средств (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия основных средств)	15.01.14 - 15.02.14	Малыхина Н. С.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2	Аудит правильности начисления амортизации	15.01.14 - 15.02.14	Лебедев В. С.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
3	Проверка правильности налогообложения по основным средствам	15.01.14 - 15.02.14	Карпусь А. И.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы	В.А. Золотова В.С. Лебедев

Аудитор должен проверить:

1) правильность деления основных средств по классификации, так как неправильное их деление может привести к неправильному начислению износа и, как результат, к неправильному отражению затрат на себестоимость продукции (работ, услуг);

2) правильность деления основных средств по принадлежности, так как неправильное их деление может привести к неправильным расчетам арендной платы и начислению износа;

3) правильность деления основных средств по характеру участия в производстве, так как в противном случае это может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся в запасе на консервации, амортизация не начисляется);

4) правильность отнесения предметов к основным средствам,

Окончательное решение о том, какие предметы, на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью учетной политики предприятия и должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

Оценка объектов основных средств. От правильности оценки основных средств зависит правильность отражения финансовых результатов, расчетов с бюджетом по налогу на имущество и правильность составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости, которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. При аудиторской проверке сначала надо детально рассмотреть, насколько правильно сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также восстановительная и остаточная стоимость, числящихся на балансе предприятия основных средств. От этого зависят показатели себестоимости и финансовых результатов деятельности предприятия в той части, которая определяется суммой начисленной амортизации и списанием с баланса отдельных объектов основных средств. В условиях рынка и инфляции целесообразно предоставить право предприятиям самим определять восстановительную стоимость основных средств экспертным путем, исходя из существующих рыночных цен и ожидаемых индексов инфляции, так как в условиях рыночной экономики принятие правительством решений по вопросам переоценки какого-либо имущества противоречит здравому смыслу.

Аудитору необходимо проверить:

1) наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

2) договоры купли-продажи основных средств (при покупке у физических лиц) с указанием стоимости объекта;

3) протокол договорной цены (при внесении основных средств учредителями);

4) первоначальную стоимость, указанную в актах приемки-передачи;

5) правильность произведения переоценки основных средств;

6) правильность отражения первоначальная стоимости после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов

7) правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 года № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций»).

Проверка поступления и выбытия основных средств. При покупке основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся: суммы, уплаченные поставщику в соответствии с договором; суммы, уплачиваемые за посреднические, консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи; другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, а также затраты по доведению их до рабочего состояния.

При выбытии основных средств, по которым начислялась амортизация, вся сумма накопленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 02 Кредит 01 - списан начисленный износ по основным средствам,

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость основных средств на финансовые результаты предприятия.

В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» также записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит - доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 относят расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит - материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. При необходимости аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» можно вести выбытию активов.

Аудитору необходимо проверить:

1. перечень основных (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

2. договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

3. первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта стоимость должна учитываться по курсу в рублях на момент приобретения);

4. установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

5. увеличена ли налогооблагаемая прибыль, в случае реализации и безвозмездной передаче основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль;

6. начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

7. оприходованы ли на счете 10 «Материалы» делали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

Проверка безвозмездно полученных основных средств. Стоимость безвозмездно полученных ценностей учитывается на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления». Этот счет используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов предприятия. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы, и в дальнейшем списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств,

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию основное средство,

Дебет 20 (23, 44 и др.) Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств,

Дебет 98-2 Кредит 91 - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Аудитору необходимо проверить:

1. документы на безвозмездно полученные основные средства;

2. правильность составления бухгалтерских проводок по безвозмездно полученным основным средствам;

3. правильность ведения аналитического учета по счету 98-2 «Безвозмездные поступления»;

4. соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге и балансе.

Проверка начисления амортизации основных средств. Амортизацию основных средств можно начислять: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Амортизация основных средств определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. Начисление амортизации по основным средствам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

Аудитору необходимо проверить:

1) правильность норм амортизационных отчислений;

2) правильность ведения аналитического учета;

3) правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;

4) наличие и правильность ведения инвентарной картотеки;

5) документальное оформление операций движения основных средств.

Проверка учета затрат на ремонт основных средств. Для учета ремонтного фонда в Плане счетов предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Если приказом об учетной политике предусмотрено формирование ремонтного фонда, то предприятие ежемесячно начисляет в этот фонд необходимые суммы в соответствии с нормативом, самостоятельно утвержденным предприятием, и включает их в издержки производства. В бухгалтерском учете ежемесячно делается проводка:

Дебет 20 (23, 26) Кредит 96 - направлены средства на формирование ремонтного фонда. По мере завершения ремонта фактические затраты предприятия относятся на уменьшение ремонтного фонда. Остатки созданного резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли. [18, с. 48 - 50]

3.2 Аудиторская проверка аренды активов

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных - сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды или порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющийся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); другие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно производимых организацией.

При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.

Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма №ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 Основные средства, регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

При использовании ПЭВМ вместо инвентарных карточек или книг может вестись магнитотека основных средств, что значительно удобнее и позволяет сократить трудоемкость аналитического учета. Однако для визуального контроля такая картотека должна быть распечатана и представлена в виде описи проверяющему.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документа: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутренне перемещение и др.

Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах №13, 10 и 10/1, а при использовании ПЭВМ - в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02 и 03. Необходимо по эти регистрам сверить данные с Главной книгой, балансом (ф. №1), приложением (ф. 5).

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации, аудитор оценивает учетную политику, на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (ф. №ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего контроля. [21, с. 85-88]

Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легко реализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В ЗАО «Племзавод «Таежный» порядок и сроки проведения инвентаризации основных фондов строго соответствуют методическим указаниям по инвентаризации имущества, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г.

Очень важным разделом аудиторской проверки является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При осуществлении аудита, проверяют правильность составления плана и смет капитального ремонта. Особое внимание при этом уделяется реальности смет. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации.

При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1) при проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;

2) при проведении капитальных ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд;

3) при проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения - за счет чистой прибыли.

При этом при проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договора подряда и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором. Для выяснения причин удорожания капитального ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо проверить правильность формирования расходов по статьям затрат.

Проверяя операции по ремонту основных средств, следует убедиться, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения заработной платы и списания израсходованных материалов, запасных частей, которые впоследствии были похищены; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда на ремонтные работы. Целесообразность и законность операций по ремонту устанавливаются на основе проверки первичных документов. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполнение работы, используется встречная сверка документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных и материально ответственных лиц, выборочная контрольная инвентаризация выполненных работ, письменные запросы подрядчиков.

Особое место отводится проверке качества капитального ремонта. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Длительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках.

По фактическим затратам целесообразно учитывать затраты, связанные с проведением ремонтных работ, которые не имеют регулярного характера и не требуют значительных денежных средств. При применении этого способа учета расходы на проведение ремонтных работ отражаются в учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они имели место. Используются счета учета производственных затрат: 20, 23, 25, 26, 44 в зависимости от места эксплуатации объекта. При неравномерном проведении ремонтных работ а также в случае осуществления одновременных расходов на ремонт объектов основных средств, для их равномерного включения в состав производственных затрат можно фактически произведенные расходы предварительно отражать на счете 97 с последующим включением в состав производственных затрат в установленном предприятием порядке.

На предприятии с большим количеством объектов основных производственных фондов, требующих значительных расходов на проведение ремонтных работ, а также с сезонным характером проведения ремонтных работ рекомендуется создавать резервы на проведение ремонта с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Резерв на проведение ремонта создается на один финансовый год. Не израсходованные в конце отчетного года средства резервного фонда относятся на финансовые результаты деятельности организации:

- Дебет счета 96, субсчет «Резерв на проведение ремонта»

- Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если на конец отчетного года средств резерва на ремонтные работы оказалось недостаточно, то делается дополнительное начисление:

- Дебет счетов 20 (23, 25, 26, 44)

- Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счет 96 закрывается в конце отчетного года и сальдо не имеет.

Учетная политика ЗАО «Племзавод «Таежный» исключает использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в части создания резервов на проведение капитального ремонта; все затраты по ремонту относятся на себестоимость текущего отчетного периода.