Учет и аудит экспортных операций (на примере ООО "Кровельный мир")

- в случае не поставки или недопоставки товара поставщик возвращает денежные средства на расчетный счет покупателя не позднее 30 дней с момента получения предоплаты;

д) качество, количество и упаковка товара: указывается сертификат качества, количество товара по каждой партии, упаковка товара полиэтиленовой пленкой на паллетах;

е) приемка-передача товара: оформляется товарно-транспортной накладной, осуществляется приемка товара по количеству, покупатель имеет право предъявлять претензии к продавцу по качеству и количеству в течение 15 дней с момента таможенной очистки товара с обязательным предоставлением акта;

ж) ответственность сторон: в случае просрочки платежа за полученные товары, покупатель уплачивает продавцу пеню в размере 0,5% от суммы просроченной оплаты за каждый день просрочки, в случае просрочки поставки продавец обязуется выплатить покупателю пени в размере 0,1% от суммы поставки за каждый день просрочки, но не более 20% от суммы поставки;

к) порядок рассмотрения споров: все споры, возникшие в ходе исполнения настоящего контракта, в связи с ним, либо вытекающие из него, и не урегулированные путем переговоров, подлежат окончательному разрешению в Третейском Суде при Ульяновской торгово-промышленной палате;

л) форс-мажор: сторона освобождается от ответственности за полное или частичное невыполнение обязательств по контракту, если это произошло в результате стихийных бедствий, забастовок, блокады, эмбарго на экспорт, военные действия любого характера;

м) заключительные положения: контракт вступает в силу с момента подписания и действует до 31.12.2005 года, дополнения и спецификации к контракту имеют силу, если они выполнены в письменной форме и подписаны уполномоченными представителями сторон, изменения номенклатуры и цены отражаются в спецификации к контракту, контракт составлен в двух экземплярах, обладающих равной юридической силой, по одному для каждой из сторон, факсимильные копии контракта, дополнений, спецификаций и прочих документов, относящихся к данному контракту, имеют силу и являются неотъемлемой частью настоящего контракта, к отношению сторон применяется Венская конвенция 1980 года о договорах купли-продажи товаров и право Российской Федерации;

н) особые условия: производителем продукции, поставляемой согласно настоящего контракта, является предприятие ЗАО «Технокром»;

п) адреса, реквизиты и подписи сторон: покупатель ТОО «Онал», Казахстан, г. Семипалатинск, указывается расчетный счет, банк, отгрузочные реквизиты, продавец ООО «Кровельный мир» Россия, г. Новоульяновск, расчетный счет, банк, отгрузочные реквизиты, ставятся подписи и печати.

Основным учетным документом поступлений экспортной валютной выручки являются выписки уполномоченного банка и платежные документы [28, с.177].

Денежные средства, поступившие в пользу экспортера по контракту 10 октября 2005, распределяются согласно справок о поступлении валюты и о подтверждающих документах на паспорт сделки по этому контракту (приложение Ш).

При поступлении валютной выручки необходимо иметь в виду, что текущие валютные операции должны осуществляться в срок, не превышающий 90 календарных дней с даты фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации [12].

Денежные средства поступили в срок, бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 52 Кредит 62.12 - 382 370,08 руб. поступила оплата за товар по платежному поручению № 481 от 10.10.2005 года (приложение К).

В бухгалтерском учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обеспечен раздельный учет по контрактам с отсрочкой платежа и без таковой. Это позволяет более тщательно отслеживать состояние расчетов по экспортным сделкам и наступление крайних сроков зачисления валютной выручки на счет резидента [29, с.28].

ООО «Кровельный мир» осуществляет сделку с иностранным покупателем в российских рублях.

Валютная выручка от сделки зачислена на счет ООО «Кровельный мир» в банке, подписавшем паспорт экспортной сделки. В бухгалтерском учете сумма выручки отражается на дату перехода права собственности на товар в российских рублях, т.е. 10 октября 2005 года.

Продажа товара на экспорт отражается на дату их отгрузки ТОО «Онал», которая подтверждается соответствующими первичными документами - товарно-транспортными накладными. ООО «Кровельный мир» в бухгалтерском учете проводит 12 октября 2005 года следующие проводки:

Дебет 90.2.3 Кредит 41.12 - 301 109,38 руб. списан товар Бикрост на экспорт;

Дебет 44.1.4 Кредит 60.12 - 71 875 руб. расходы на продажу по экспорту;

Дебет 90.7.3 Кредит 44.1.4 - 71 875 руб. списаны расходы на экспорт;

Дебет 62.12 Кредит 90.1.3 - 382 370,08 руб. реализация товара Бикроста на экспорт;

Дебет 90.9.0 Кредит 99.1 - 9 385,70 руб. прибыль от реализации на экспорт.

Выписывается счет-фактура № 6766 от 12.10.2005 года на реализацию ТОО «Онал» с нулевой ставкой НДС. Регистрируется в журнале выданных счетов-фактур на экспорт в октябре 2005 года [16]. В книгу продаж эта счет-фактура попадает в декабре 2005 года, когда собран пакет документов (приложение Ю).

В налоговом учете указанные операции будут отражены в октябре 2005 года в следующих налоговых регистрах:

- регистр реализованных покупных товаров;

- регистр выручки от экспорта.

Если сделка осуществляется в валюте, то при поступлении валюты происходят следующие действия.

Часть валютной выручки, полученной экспортером, подлежит обязательной продаже в соответствии с Указом Президента Российской Федерации [15]. Непосредственно порядок обязательной продажи части валютной выручки установлен Инструкцией Банка России [23]. Этот порядок распространяется на обязательную продажу части экспортной выручки в свободно конвертируемых валютах и операции на внутреннем валютном рынке в свободно конвертируемых, клиринговых и замкнутых национальных валютах.

Подлежит обязательной продаже 10% валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности). Продажа должна осуществляться через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым Банком России [23].

Установление порядка обязательной продажи резидентами поступлений иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации находится в компетенции Президента Российской Федерации [23].

По желанию резидента с его транзитного валютного счета могут быть проданы за рубли денежные средства в иностранной валюте, превышающие сумму обязательной продажи, как подлежащие обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, так и не являющиеся таковыми. Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридического лица, указанный в его поручении, и в дальнейшем используются на любые цели [31, с.117].

Вышеуказанные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже [31, с.130].

Сумма фактически понесенных расходов указывается экспортером в поручении уполномоченному банку на обязательную продажу валютной выручки.

Пример. На транзитный валютный счет ООО «Кровельный мир» зачислена выручка в размере 500 000 долл. США. С этого счета оплачены:

- услуги иностранного экспедитора по экспедированию груза - 3 000 долл. США;

- таможенная пошлина и иные таможенные платежи - 7 000 долл. США;

- штраф за нарушение правил таможенного оформления товаров - 20 000 долл. США;

- комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за осуществление перечисления платежей с транзитного счета - 300 долл. США.

Все вышеперечисленные платежи являются экономически обоснованными, за исключением штрафа, который относится на счет прибылей и убытков организации.

Если в выписке банка нет пооперационной расшифровки комиссионного вознаграждения, оно распределяется по операциям пропорционально их сумме:

- 200 долл. США - на операцию по уплате штрафа;

- 100 долл. США - на прочие операции (исходя из соотношения сумм платежей).

ООО «Кровельный мир» обязано продать 10% от суммы 489 900 долл. США (500 000 долл. США - (3 000 долл. США + 7 000 долл. США + 100 долл. США)).

ООО «Кровельный мир» осуществляет также внешнеторговую деятельность через посредника- комиссионера ОАО «Кровля» г. Учалы.

Взаимоотношения между собственником товара и посредником складываются на основании гражданско-правового договора, при заключении которого следует руководствоваться принципами гл.51 ГК РФ [1].

Комиссионер ОАО «Кровля», совершая сделки от своего имени, но по поручению комитента ООО «Кровельный мир», всегда участвует в расчетах, однако право собственности на предмет сделки и ее результат (за исключением суммы вознаграждения посреднику) имеет только комитент [1; 31].

В конце месяца комиссионер составляет отчет комиссионера с указанием комиссионного вознаграждения.

ООО «Кровельный мир» отражает операции по реализации товара в июле 2005 года следующим образом:

Дебет 45.12 Кредит 41.12 - 1 479 844,28 руб. товар передан на комиссию;

Дебет 76.5 Кредит 90.1.3 - 1 969 237,68 руб. списана реализация товара (по отчету комиссионера);

Дебет 90.2.3 Кредит 45.12 - 1 479 844,28 руб. списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 44.1.4 Кредит 76.5 - 19 692,38 руб. начислено комиссионное вознаграждение по счету-фактуре № 368 от 29.07.2005 года;

Дебет 19.12 Кредит 76.5 - 3 544,63 руб. НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44.1.4 Кредит 76.5 - 310 489 руб. расходы по экспорту;

Дебет 90.7.3 Кредит 44.1.4 - 330 181,38 руб. списаны расходы по экспорту;

Дебет 76.5 Кредит 51 - 23 237,01 руб. оплата вознаграждения комиссионеру за июль 2005 года;

Дебет 51 Кредит 76.5 - 1 969 237,68 руб. получена сумма от комиссионера за реализованную продукцию по платежному поручению № 635 от 20.07.2005 года;

Дебет 90.9.0 Кредит 99.1 - 159 212,02 руб. получена прибыль от экспортной сделки за июль 2005 года.

Комиссионер отражает операции по реализации в июле 2005 года следующим образом:

Дебет 004 - 1 479 844,28 руб. получены товары на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76 - 1 969 237,68 руб. реализованы товары покупателю, и одновременно возникла задолженность перед комитентом;

Кредит 004 - 1 479 844,28 руб. списан реализованный товар;

Дебет 51 (52) Кредит 62 - 1 969 237,68 руб. получена оплата за товар;

Дебет 76 Кредит 51 - 1 969 237,68 руб. перечислена полученная сумма комитенту;

Дебет 76 Кредит 90 - 23 237,01 руб. начислено комиссионное вознаграждение по договору;

Дебет 90 Кредит 68 - 3 544,63 руб. НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90 - 310 489 руб. переданы расходы по экспорту;

Дебет 90 Кредит 99 - 159 212,02 руб. определен финансовый результат реализации товара.

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комитент относит на себестоимость товара расходы комиссионера, однако не возмещает расходы на хранение его имущества, находящегося у комиссионера, если в договоре комиссии не оговорено иное либо комитент не возмещает их из чистой прибыли по собственной инициативе. Комиссионное вознаграждение включается в стоимость товара [1].

Таким образом, при организации бухгалтерского учета экспортных операций, ООО «Кровельный мир» осуществляет раздельный учет сумм «входного» НДС по товарам, используемым в процессе реализации на экспорт. Порядок ведения раздельного учета отражен в учетной политике организации. Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть суммы НДС по реализации продукции может быть предъявлена к возмещению после наступления даты реализации продукции в соответствии со ст. 167 НК РФ [28, с.144].

2.2 Учет курсовых разниц при продаже продукции

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату их принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период [19]. Таким образом, курсовая разница представляет собой сложившееся отклонение оценочной стоимости объекта учета за вышеуказанный период, вызванное колебанием курса рубля к иностранной валюте.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Они являются результатом переоценки иностранной валюты. Переоценка иностранной валюты применяется в трех случаях:

- на дату ее зачисления или списания с банковских счетов;

- по мере изменения курса иностранных валют по отношению к российской валюте;

- на дату составления отчетности.

Положительная курсовая разница по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.

В условиях неустойчивости экономических процессов, характерной для современной России, обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политике организации.

В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ.

Неустойчивость российского рубля, вызванная прежде всего спадом производства, несмотря на введение Правительством РФ валютного коридора, а затем и «скользящего курса», ведет к образованию как положительной, так и отрицательной курсовой разницы. Эти разницы появляются и по отношению курса рубля к другим иностранным валютам [29, с.112].

Положительная курсовая разница по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница по этим операциям возникает в случае роста рубля по отношению к иностранной валюте.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, выраженными в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте: денежные средства в кассе организации, денежные и платежные документы, дебиторская и кредиторская задолженности, векселя и другие краткосрочные ценные бумаги [28, с.37].

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Учет отражения курсовых разниц

Введение в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (таблица 1).

Таблица 1 - Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операций в иностранной валюте считается
1. Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования или выдачи денежных знаков из кассы организации
2. Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или списания с валютного счета кредитной организации
3. Реализация товаров, работ, услуг, иного имущества за иностранную валюту (при условии их отгрузки и фактического выполнения) с принятым моментов реализации: а) по факту предъявления покупателю расчетных документов; б) по факту оплаты при безналичных расчетах; в) по факту оплаты при расчетах наличными денежными средствами	Дата предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю Дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке Дата оприходования денежных знаков в кассе организации
4. Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет	Дата утверждения авансового отчета
5. Формирование уставного капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам	Дата подписания учредительных документов
6. Импорт товаров, иного имущества	Дата перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру
7. Импортные услуги	Дата фактического потребления услуги

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет организации (или на дату последнего отчета), и курса по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения организацией суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.

Регулирование валовой прибыли в части ее уменьшения на сумму положительных курсовых разниц и увеличения на сумму отрицательных курсовых разниц осуществляется отнесением этих разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте [18; 19].

Рассмотрим ситуацию формирования курсовых разниц ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года (таблица 2).

Таблица 2 - Формирование курсовых разниц ООО «Кровельный мир»

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
1. Оприходован покупателем товар в ноябре 2005 года, полученный от поставщика на 50 тыс. дол. по курсу ЦБ РФ 28 руб. 42 коп. за 1 дол.	1 421,00	41	60
НДС 18%	216,76	19	60
2. Покупателем продан товар на 70 тыс. дол., включая НДС при курсе 28 руб. 82 коп. за 1 дол.	2 017,40	62	90.1
3. Отражена сумма НДС с объема реализации	307,74	90.3	68
4. Перечислена в бюджет сумма НДС	307,74	68	51
5. Списывается со склада реализованный товар по цене приобретения	1 421,00	90.2	41
6. Погашена задолженность поставщику за приобретенный у него товар 50 тыс. дол.Курс ЦБ РФ 28 руб. 82 коп. за 1 дол.	1 441,00	60	52.2
7. Отражена в учете покупателя сумма отрицательной курсовой разницы по счету 60	20,00	91.2	60
8. Выявлен финансовый результат от реализации товара	288,66	90.9	99
9. Закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы»	20,00	99	91.9

Вывод: при формировании курсовых разниц в ООО «Кровельный мир» за ноябрь 2005 года получилась отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов на счете 91 [19].

Курсовые разницы принято учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», рассматривая их в составе внереализационных доходов, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» как положительные курсовые разницы. Если имеют место отрицательные курсовые разницы, то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются как внереализационные расходы [18; 19].

Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам активов и обязательств организации в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (таблица 3).

Таблица 3 - Учет обязательной продажи части валютной выручки

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
1. Поступила экспортная выручка за реализованный товар в сумме 5 000 дол. по курсу ЦБ РФ 29 руб. 12 коп. за 1 дол.	145 750	52.1	90.1
2. 10% выручки перечислено уполномоченному банку для обязательной продажи по курсу 29,15 руб. за 1 дол.	14 575	57	52.1
3. Оставшиеся 90% выручки зачислены на текущий валютный счет организации	131 175	52.2	52.1
4. Согласно выписке банка, зачислен рублевый эквивалент от обязательной продажи 10% валютной выручки по биржевому курсу 33 руб. 18 коп. за 1 дол.	16 590	51	91.1
5. Списывается балансовая стоимость валютных средств в пути (см. операцию 2)	14 575	91.2	57
6. Исчислен финансовый результат в сумме курсовой разницы	2 015	91.9	99

При обязательной продаже части валютной выручки по биржевому курсу в нашем случае получилась прибыль в сумме 2 015 тыс. руб.

2.3 Особенности учета налога на добавленную стоимость при экспортных операциях

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов.

При реализации товаров, вывезенных в указанном таможенном режиме, применяется налоговая ставка 0% [2].

Необходимым условием применения налоговой ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

При выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, производится вычет НДС, уплаченного поставщикам (п.3 ст.172 НК РФ) [2].

Вместе с декларацией в соответствующий налоговый орган необходимо представить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговые вычеты. Список документов для различных случаев реализации установлен ст.165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей;

- третий экземпляр заявления «О ввозе товаров и уплате косвенных налогов» с отметкой налогового органа, если реализация товаров в режиме экспорт на территорию Республики Беларусь [13];

- договор комиссии, если реализация была через посредника.

Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (пп 9 ст.166 НК РФ) и не позднее 90 дней - Республика Беларусь [13].

В декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» сформировал пакет документов по применению нулевой ставки НДС, т.е. собраны все вышеперечисленные документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера [2].

20 января 2006 года организация сдает в налоговый орган налоговую декларацию за декабрь 2005 года и пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки.

Декларация по нулевой ставке заполняется на основании книг продаж и книг покупок, поэтому в декабре 2005 года ООО «Кровельный мир» регистрирует в книге продаж счет-фактуру, выписанный покупателю экспортного товара, а в книге покупок - счета-фактуры от поставщика на соответствующие суммы.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Данный порядок определения налоговой базы действует вне зависимости от принятой налогоплательщиком налоговой политики для исчисления НДС [35, с.22].

При определении базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату реализации товаров (п.3 ст.153 НК РФ). При этом дата реализации товаров, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Учитывая изложенное, при определении базы по НДС выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ [2].

Следует отметить, что, в связи с тем что на основании ст.176 НК РФ сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» не влияет на налоговые обязательства декабря.

Возврат НДС налогоплательщику производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления им налоговой декларации по нулевой ставке и установленных НК РФ документов [2, ст.176].

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации с приложенными к ней документами налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

В нашем случае решение будет вынесено 20 апреля 2006 года, если решение будет вынесено положительно, то в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 68.2 Кредит 19.12 - 54 199,68 руб. - возмещен экспортный НДС.

Если у организации нет недоимки по налогам, НДС возвращается на расчетный счет экспортера органом федерального казначейства:

Дебет 51 Кредит 68.2 - 54 199,68 руб.- осуществлен возврат НДС.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты [2].

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным традиционным операциям в течение 180 дней и в течение 90 дней по экспортным операциям в Республику Беларусь, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день или на 91-й день (по Республике Беларусь), считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога [35, с.122].

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом [2]. Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Рассмотрим пример. Организация реализовала товар в Казахстан по контракту № 52 от 1 июля 2005 года. ГТД № 10414030/160805/0001222 оформлена 16 августа 2005 года (дата отметки «Выпуск разрешен»). Стоимость отгруженного товара определена в 10 000 евро. Оплата производится в евро. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки - 1 августа 2005 года. Курс евро на момент перехода права собственности составляет 35 руб./евро. Покупатель оплатил товар в сентябре, курс валюты составил 35,3 руб./евро.

Документы, определенные ст. 165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией не собраны.

При экспорте дата реализации товаров определяется в соответствии с положениями ст.167 НК РФ. Поэтому для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.

В бухгалтерском учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дебет 62 Кредит 90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

ГТД оформлена в августе 2005, поэтому налогоплательщик вносит исправления в декларацию за август, заполнив раздел 2 Декларации по нулевой ставке [21].

Внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.

В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому налогоплательщик начисляет налог в бюджет сверх стоимости товара.

Таким образом, экспортер делает следующие проводки:

Дебет 68 «НДС по экспорту к возмещению» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб.- начислен в бюджет НДС (350 000 руб. х 18%).

В соответствии с п. 9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ [2].

Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дебет 91 Кредит 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих доходов и расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт.

Тогда у налогоплательщика есть три пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта;

- обращение в арбитражный суд.

ООО «Кровельный мир» предоставил в налоговый орган 20 января 2006 года для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговую декларацию по нулевой ставке за декабрь 2005 года и пакет документов согласно ст. 165 НК РФ в полном объеме.

3. Аудит экспортных операций

3.1 Организация и методика аудита экспортных операций

Аудит реализации экспортной продукции - один из самых ответственных участков работы аудитора. В процессе своей работы аудитор анализирует различные документы, на основании которых формирует мнение о достоверности отчетности и соответствии совершаемых операций действующему законодательству.

Для проведения аудита ООО «Кровельный мир» предоставил следующие документы и регистры бухгалтерского учета:

- внешнеторговый контракт № 71 от 18.03.2005 г. с ТОО «Онал», Казахстан,г. Семипалатинск;

- приказ об учетной политике предприятия;

- Книга регистрации контрактов;

- паспорт сделки № 05030002/3279/0003/1/0 от 09.08.2005 г.;

- банковские документы: выписку и платежное поручение № 481 от

10.10.2005 г.;

- ведомости учета готовой продукции счет 41.12 за октябрь 2005 года;

- ведомости учета отгруженной экспортной продукции счет 62.12 за октябрь 2005 года;

- бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия за 4 квартал 2005 года;

- Главная книга за 2005 год;

- Книга продаж за декабрь 2005 г.;

- Книга покупок за декабрь 2005 г.;

- грузовую таможенную декларацию № 10414030/131005/0002209;

- первичные товаросопроводительные документы: железнодорожную накладную № Ч 700614 от 13.10.2005 г., счет-фактуру № 6766 от 18.03.2005 г.;

- налоговую декларацию за декабрь 2005 г.;

- переписка с экспортерами;

- договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт;

- документы банка на открытие валютного счета;

- приказы предприятия, другие источники (таблица 4).

Таблица 4 - Источники информации для аудитора

Наименование документа	Наличие в банке	Наличие на предприятии
1. Документы на открытие валютного счета (карточка образцов подписей, учредительные документы, заявление на открытие счета, документы о постановке на учет в налоговых органах и внебюджетных фондах, органах статистики, договор на расчетно-кассовое обслуживание, документ об оплате за открытие счета	+	+
2. Документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих внешнеторговые документы и распоряжающихся валютными счетами	+	+
3. Выписки с лицевых счетов	+	+
4. Платежные документы	+	+
5. Внешнеторговый контракт (договор) и все необходимые дополнения и изменения к нему	+	+
6. Паспорт сделки	+	+
7. Грузовая таможенная декларация (копия)	+	+
8. Учетная карточка таможни (подлинник, копия)	+	+
9. Товаросопроводительные документы, на основании которых производится оплата	+	+
10. Товаросопроводительные документы при использовании банковского перевода	-	+
11. Досье клиентов банка в разрезе открытых паспортов сделок	+	+
12. Аналитический учет паспортов сделок, позволяющий осуществлять контроль современности поступления экспортной выручки (журналы регистрации)	+	+
13. Документальное оформление результатов внутреннего контроля и аудита исследуемого раздела учета	+	+
14. Документирование обязательной продажи валютной выручки	+	+
15. Расчет и заявление на обязательную продажу части валютной выручки	+	+
16. Внутрибанковские документы, подтверждающие расходы предприятия (доходы банка) в части комиссии банка и биржи за обязательную продажу инвалюты и выполнение функций агента валютного контроля	+	+
17. Отчеты банка, представляемые в Центральный Банк России	+

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить информацию из других источников. Все документы можно подразделить на две группы. Одна группа представляет непосредственно бухгалтерскую документацию, которая служит основанием для бухгалтерских проводок и формирования данных аналитического учета. Другая группа представляет документацию внутреннего контроля, управленческого учета и участвует в организации производственного процесса в целом и внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается различными факторами: количеством человек в группе, объемом проверяемых документов, спецификой организации учета, особенностями логических цепочек и процедур, применяемых аудиторами в своей работе [27, с.152].

Можно выделить следующие этапы проведения проверки:

- первичное ознакомление;

- определение объема работы, корректировка плана;

- утверждение плана работы, определение количества человек, принимающих участие в проверке;

- выход на объект, начало работы;

- беседа с главным бухгалтером по объектам аудита;

- запрос документов по списку у проверяемого предприятия;

- проверка полноты полученных документов;

- изучение документов;

- осуществление выборок;

- проведение аналитических процедур;

- формирование рабочей документации;

- уточнение информации по представленным документам;

- выявление ошибок и определение уровня их существенности;

- обсуждение ошибок с ответственными лицами и принятие решения о соответствии бухгалтерского оформления сущности выполняемых операций;

- предупреждение предприятия о возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства;

- совместная работа над ошибками, исправление которых необходимо и возможно в течение аудиторской проверки;

- подготовка рекомендаций и оформление результатов работы [24, с.50].

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. После изучения досье клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Первый документ, подлежащий изучению, - приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля, закрепленную учетной политикой организации [2; 4].

Если аудитор не находит необходимую ему информацию в приказе об учетной политике организации, то сведения, представляемые исполнительному органу, должны содержать рекомендации аудитора по внесению в нее изменений в текущем отчетном периоде. Окончательные рекомендации о вносимых в учетную политику организации изменениях могут быть даны аудитором только после завершения аудиторской проверки, поскольку именно тогда аудитор сможет сделать объективные выводы и внести конкретные предложения, для того чтобы учетная политика соответствовала особенностям бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации. После этого аудитор формирует предварительное мнение о соответствии учетной политики действующему законодательству по бухгалтерскому учету, определяет объекты бухгалтерского учета, которые имеют несколько способов отражения в соответствии с законодательством, а предприятие не заявило о том, какой способ учета выбирает.

Следующий шаг при проведении аудита экспортных операций - изучение условий договоров и сравнение их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов, при этом происходит накопление дополнительной информации о правомерности применения льготы по НДС. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то такие расходы могут как включаться, так и не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это связано с двумя возможными видами оплаты этих услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактую стоимость продукции и возмещаются покупателем по условиям поставки и контракта, либо услуги возмещаются покупателем сверх цены контракта, а предприятие - продавец является только посредником в расчетах по оказанию таких услуг предприятию - покупателю. Это зависит от порядка проведения расчетов по договору и условий поставки согласно международным обычаям торгового оборота, определенным в Инкотермс-90 [35, с.205].

Аудитор проверяет экспортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов по поступлению экспортной валютной выручки. Если в условиях контракта определена форма расчета «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Срок полного поступления должен быть выдержан в пределах 180 или 90 дней в зависимости от установленного законодательством срока, в противном случае предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. Несколько проще ситуация, когда расчеты осуществляются в форме «покрытого документарного аккредитива» на всю сумму поставки - в этом случае предприятие заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. Поэтому, если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полнота поступления выручки может проверяться только по отдельно взятым контрактам [27, с.125].

Следующий этап - проверка правильности, полноты, своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Проверка вышеназванных документов позволяет аудитору обработать сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от реализации продукции работ, услуг» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках» [29, с.78].

Для проверки себестоимости реализованной продукции на экспорт аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Аудитор выясняет глубину разделения аналитического учета производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическая себестоимость). Особенность проверки состоит в том, что при использовании предприятием метода учета себестоимости продукции в ценах реализации (учетных ценах) в аналитическом учете по счету 45 «Товары отгруженные», возникает необходимость переоценки себестоимости продукции, если условиями контракта предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 «Товары отгруженные» (экспорт). В данном случае аудитор должен проверить всю цепочку от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валюты это особенно важно). Причем возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции по наступлению каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 «Товары отгруженные» производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в ценах себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период [31, с.116].

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

По результатам проведенных выборок аудитор делает выводы и формирует мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия [4].

Для повышения качества проверки, сокращения сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно составлять постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть предусмотрены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также определен уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической (второй) части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства [12]. Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его агентами или органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь п. 2.3 Правила (стандарта) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», должен высказать сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Тем не менее финансовых санкций можно избежать, если своевременно внести исправление в бухгалтерскую отчетность.

При подготовке и принятии решения о виде аудиторского заключения аудитор анализирует результаты проведенного аудита, оценивает их через аудиторские выборки, определяет уровень существенности нарушений, так как именно он является критерием перехода от одного вида аудиторского заключения к другому.

Проверив необходимые документы ООО «Кровельный мир», аудитор пришел к заключению, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношений финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [24, с.75].

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Сущность процесса аудита

3.2 Перспективы развития аудита

В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудита, в том числе этот вопрос нашел отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция) [22].

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010) в соответствии с этим документом является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, речь идет о функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности согласно Концепции является действенный контроль качества, а основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этой связи институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Отметим, что особенностью аудита является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа, бухгалтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д. И если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены во взаимосвязи, причем развитие экономического анализа и повышение качества аудита рассматриваются как средства обеспечения полноты, достоверности и стабильности учетной информации. А это предпосылка реализации системы мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии аудита и методики проведения аудиторских проверок в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и применения новой системы. Следовательно, обеспечивается методологическое единство не только бухгалтерского учета, анализа и аудита, но и других предметных областей знаний.

Для получения многовариантных теоретических моделей можно использовать следующие научные дисциплины.

Науки, изучающие и описывающие сферу производства, а также составляющие экономико-правовую основу аудита, в том числе: бухгалтерский учет, экономический анализ, экономическая теория, статистика, финансы, налоги и налогообложение, ценообразование.

Науки, изучающие и описывающие управленческие основы аудита и систем принятия решений, в том числе: кибернетика, теория управления сложными системами, управление экономическими процессами.

Науки, изучающие и описывающие теоретические основы информационного представления аудита, в том числе: теоретическая и прикладная информатика, теория представления данных, алгоритмическая алгебра.

Науки, изучающие и описывающие прикладные основы аудита, в том числе: информационные технологии, теоретические и прикладные основы организации вычислительных процессов.

С общесистемных позиций можно сформулировать следующие научно-практические проблемы представления аудита:

- разработка совокупности определений (понятий), которые позволят сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита;

- создание средств и методов организации аудита.

Таким образом, можно выделить основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита [32, с.10].

Информационное направление. Аудит - это прежде всего информационный процесс, который можно определить как совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора о полноте и достоверности экономической информации, отраженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета организации-клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности, а также для разработки рекомендаций руководству организации по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля [4].

К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся следующие:

- получение и накопление исходной информации из различных источников;

- обработка сформированных данных;

- использование полученной результатной информации [4].

Кроме того, информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетной информации клиента. Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами на предприятии-клиенте, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий. Следовательно, необходимы правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта, и процесс совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита может рассматриваться как некоторая совокупность отдельных задач, для решения которых требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.