Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Организация бухгалтерского учета материалов

1.1 Понятие, классификация, оценка материалов

1.2 Оценка материально-производственных запасов

1.3 Синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов

Глава 2. Особенности постановки учета материально-производственных запасов и их анализ на СПК "Афанасьевский"

2.1 Краткая характеристика предприятия

2.2 Анализ производственных запасов СПК "Афанасьевский"

Глава 3. Рекомендации, направленные на улучшение эффективности использования материальных ресурсов СПК "Афанасьевский"



Введение

Современные предприятия представляют собой довольно сложный механизм, в котором для обеспечения нормальной работы всех звеньев технологического процесса, в сфере материального производства, необходимо эффективно использовать материальные ресурсы предприятия. Это тем более важно в настоящее время, в связи с тем, что наблюдаются признаки подъема производства в данной сфере, в частности в металлургии. Для каждого руководителя важно осуществлять контроль за движением и использованием материалов на основе создания системы хозяйственного учета и контроля. В этой связи большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации.

Для обеспечения нормальной работы всех звеньев технологического процесса основного производства возникает необходимость более эффективного использования ресурсов предприятия.

Сырьевые, материальные ресурсы - важнейшая составная часть национального богатства страны. Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета и финансового контроля большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и оценке производственных запасов на предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью и использованием в производстве.

Совершенствование хозяйственного механизма управления материальными запасами - комплексный процесс, все элементы которого должны быть увязаны между собой. Недостаточное внимание к одному из них ослабляет цепь хозяйственных мероприятий и может существенно снизить их эффективность. Поэтому поиск путей такого совершенствования должен отличаться комплексностью и полнотой.

Объект исследования: сельскохозяйственный производственный кооператив "Афанасьевский"

Предмет исследования: бухгалтерский учет, аудит и анализ материальных ресурсов.

Целью данной работы является: изучить бухгалтерский учет, аудит и анализ начисления, движения и использования материалов в производстве, на основании этого предложить рекомендации по улучшению системы бухгалтерского учета и повышению эффективности использования материальных ресурсов.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

· рассмотреть нормативное регулирование бухгалтерского учета использования материальных ресурсов;

· изучить классификация материальных ресурсов порядок их оценки, учет на складе, а также рассмотреть инвентаризацию материальных ресурсов;

· дать краткую характеристику СПК "Афанасьевский" и изучить постановку бухгалтерского учета использования материальных ресурсов на данном предприятии;

· провести анализ структуры и движения материальных ресурсов и использования материальных ресурсов в СПК "Афанасьевский"

· предложить рекомендации, направленные на улучшение эффективности использования материальных ресурсов СПК "Афанасьевский".



Глава 1. Организация бухгалтерского учета материалов

1.1 Понятие, классификация, оценка материалов

Методологические основы формирования в бухгалтерской информации о материально - производственных запасах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/ 98).

Материалы - один из важнейших элементов производственного цикла любой организации, они представляют собой предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их научно обоснованная классификация, оценка и выбор единицы учета.

В зависимости от той роли, которую играют производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготавливают продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и другое), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и другое).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и другое).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют ее материальную основу.

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и подразделяют на группы: четные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно - эксплуатационной деятельности.

Для учета производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

· 10 "Материалы";

· 11 "Животные на выращивании и откорме";

· 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

· 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

· 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:

1. " Сырье и материалы";

2. "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

3. "Топливо";

4. "Тара и тарные материалы";

5. "Запасные части";

6. "Прочие материалы";

7. "Материалы, переданные в переработку на сторону";

8. "Строительные материалы";

9. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10. "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

11. "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.

На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 "Материалы".

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой - ценником.

В номенклатуре - ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры - ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.

Кодирование номенклатуры - ценника обычно осуществляют по смещенной порядково-серийной системе, используя семи- или восьмизначные коды. Первые два знака указывают синтетический счет, третий - субсчет, один или два следующих знака - группу материалов, остальные - различные признаки, характеристики материала.

1.2 Оценка материально-производственных запасов

Материальные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.

П.7 ПБУ 5/98 устанавливает, что при изготовлении различных видов материальных запасов собственными силами организации фактическая себестоимость определяется в сумме фактических затрат на производство соответствующего вида продукции согласно действующему порядку формирования себестоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 5/98, фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется на основе их денежной оценки, согласованной с учредителями.

П.9 ПБУ 5/98 определяет, что при безвозмездном получении материальных запасов в порядке дарения фактическая себестоимость определяется по их рыночной стоимости на дату принятия на учет организацией - получателем. При приобретении материалов в обмен на другое имущество (кроме денежных средств) их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества по балансу организации на момент обмена.

Согласно п. 11 ПБУ 5/98, фактическая себестоимость материальных ресурсов организации не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ и Положением ПБУ 5/98.

Материальные ресурсы, не принадлежащие данной организации, но временно находящиеся в ее распоряжении по договору с собственником (например, давальческое сырье), показывают на забалансовых счетах в оценке по договору.

Согласно п. 14 ПБУ 5/98, при приобретении запасов за иностранную валюту производится пересчет их стоимости в рубли по курсу ЦБР на дату принятия ценностей к бухгалтерскому учету организацией - получателем в соответствии с договором.

Определить фактическую себестоимость приобретаемых запасов от различных поставщиков сразу возможно только при ограниченной номенклатуре потребляемых запасов и по их основным видам. Поэтому текущий учет запасов ведут по учетной стоимости, т.е. по средним покупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др.

Учетная цена материальных запасов представляет собой себестоимость приобретения (заготовления), которая определяется самой организацией по сложившемуся уровню покупных цен с добавлением расходов на транспортировку, упаковку, погрузку, разгрузку и т.п.

В качестве учетной цены могут выступать и так называемые средние или средневзвешенные покупные цены, определяемые расчетным путем по сложившимся уровням цен на начало и конец отчетного периода по отдельным видам запасов. В том и другом случае разница между фактической себестоимостью приобретения и стоимостью запасов по учетным ценам отражается в бухгалтерском учете как отклонения в стоимости материалов.

При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

· включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

· включая только стоимость запаса по договорной цене.

Применение второго (упрощенного) варианта допускается при невозможности непосредственного отнесения транспортно-заготови-тельных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае разница между фактической себестоимостью приобретенных запасов и их стоимостью по договорным ценам распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия на приход - первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Пример оценки расхода 100 ед. материалов по методам средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО представлен в табл. 1.1.



Таблица 1.1. Оценка материалов по методам средней себестоимости

Показатели	Количество единиц, шт.	Цена за единицу, руб.	Сумма, руб.
1 Остаток материалов на 01.03.200_г.	20	10	200
2. Поступили материалы:
первая партия	30	10	300
вторая партия	20	12	240
третья партия	40	15	600
3. Итого за месяц	90	X	1140
4. Всего с остатком на начало месяца	110	12,18	1340
5. Расходы материалов за месяц:
a) по способу средней себестоимости	100	12, 18	1218
б) по методу ФИФО:
первая партия	50	10	500
вторая партия	20	12	240
третья партия	30	15	450
Итого за месяц	100	X	1190
в) по методу ЛИФО:
первая партия	40	15	600
вторая партия	20	12	240
третья партия	40	10	400
Итого за месяц	100	X	1240
6. Остаток материалов на 01.04.200_г:
а) по способу средней себестоимости	10	12,20	122
б) по методу ФИФО	10	15	150
в) по методу ЛИФО	10	10	100

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов). Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу:

Р = Он +П-Ок,

где Р - стоимость израсходованных материалов;

Он и Ок - стоимость соответственно начального и конечного остатков материалов;

П - поступление за месяц.

Оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме, товаров, учитываемых по продажной стоимости).

1.3 Синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов

Синтетический учет МПЗ ведут на синтетических счетах:

· 10 "Материалы",

· 11 "Животные на выращивании и откорме",

· 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

· 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

· 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Перечень субсчетов, которые могут быть открыты к счету 10 "Материалы", указан выше. Сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых в борьбе с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и др.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 "Материалы" и кредитуют:

· счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транс-портно-заготовительными расходами;

· счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

· счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

· счет 20 "Основное производство" - на стоимость возвратных отходов;

· другие счета.

Материальные ценности, полученные от разборки списанных основных средств, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации, оценивают по рыночной стоимости и приходуют по дебету счета 10 с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Материалы, полученные по договору дарения и безвозмездно, принимаются на учет по рыночной стоимости по дебету счета 10с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат и по другим причинам выбытия (на счета 20, 23, 25, 26, 97 и др. с кредита счета 10) их стоимость списывается со счета 98 в кредит счета 91.

Сельскохозяйственные организации отражают продукцию собственного производства текущего года на счете 10 "Материалы" в течение года по плановой себестоимости (дебет счета 10, кредит счета 20 "Основное производство"). При приемке материалов от поставщиков могут быть выявлены излишки или недостачи фактически поступившего количества материалов по сравнению с документальными данными, оформляемые актом. Излишки приходуют по акту и расценивают по учетным ценам организации или по отпускным ценам. Затем отдел снабжения сообщает об излишках поставщику и просит выслать платежное требование на стоимость излишков.

Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве учетных цен применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на одном аналитическом счете "Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций".

Если учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете "Отклонения фактической себестоимости от плановой".

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:

· Дебет счета 20 "Основное производство" (материалы отпущены основному производству);

· Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" (материалы отпущены вспомогательным производствам);

· Дебет других счетов в зависимости от направления расходов материалов (25, 26 и др.);

· Кредит счета 10 "Материалы" или других счетов по учету материалов.

Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.

Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 не в дебет счета 91, а в дебет счета 45 "Товары oтгруженные". После признания выручки от продажи материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании материалов они "списываются со счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В зависимости от конкретных причин списания со счета 94 списанные материалы относят на счета учета затрат на производство и издержек обращения, расчетов по возмещению материального ущерба (счет 73) или финансовых результатов (счет 91).

Стоимость материалов по учетным ценам между различными счетами издержек производства и другим направлениям выбытия материалов распределяют на основанной ведомости распределения материалов, которую составляют по данным первичных документов о расходе материалов.

По истечении месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по учетным ценам. Разницу списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по учетным ценам (счета 20, 23, 25, 26 и др.). При этом если фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве учетной цены плановой себестоимости материалов) - способом "красное сторно", т.е. отрицательными числами.

Отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам распределяют между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по учетным ценам. бухгалтерский учет материальный ресурсы

С этой целью определяют процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены и найденное отношение умножают на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.

Процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены (X) определяется по следующей формуле:

X = (Он + Оп) * 100/УЦп,

где О - отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам на начало месяца;

Оп - отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам по поступившим материалам за месяц;

УЦн - стоимость материалов в учетных ценах на начало месяца;

УЦп - стоимость поступивших в течение месяца материалов по учетным ценам.

Особенности аналитического учета материалов по средним покупным ценам рассмотрены на примере операций, представленных в табл. 1.2. Дополнительные данные приведены далее.

На начало месяца фактическая себестоимость складских запасов основных материалов составила 101000 руб. Стоимость всех видов материалов по средним покупным ценам равна 100000 руб., в том числе сахара - 3500 руб., соли - 1500 руб., прочих основных материалов - 95000 руб., транспортно-заготовительные расходы по основным материалам составили 1000 руб. Сумма НДС по основньш материалам на начало месяца - 15000 руб. Для определения сумм транспортно-заготовительных расходов, списываемых на основное производство (пятая операция в табл. 1.2), находят отношение этих расходов к стоимости материалов по средним покупным ценам и найденное отношение умножают на стоимость израсходованных материалов по средним покупным ценам:

(1000+5000)*100/100000+200000=2%; 2%*180000=3600 руб.; 2%*10000=200 руб.



Таблица 1.2

БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ПО УЧЕТУ МАТЕРИАЛОВ
№ п/п	Операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Акцептованы платежные требования поставщиков за поступившие основные материалы по средним покупным ценам (без НДС):
	сахар	7000
	соль	3000
	прочие основные материалы	190000
	Итого	200000	10	60
	НДС по материалам	20000	19	60
2	Начислено автобазе за доставку:
	сахара	150
	соли	2000
	прочих материалов	2850
	Итого	5000	10	60
	НДС по транспортным услугам	1000	19	60
3	Списываются по средним покупным ценам отпущенные со склада основному производству:
	сахар	7000
	соль	1500
	прочие основные материалы	171500
	Итого	180000	20	10
4	Списываются по средним покупным ценам отпущенные со склада вспомогательным производствам:
	соль	1500
	прочие основные материалы	8500
	Итого	10000	23	10
5	Списываются транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к израсходованным материалам:
	на основное производство	3600	20
	на вспомогательные производства	200	23
	Итого	3800		10
6	Оплачено с расчетного счета поставщикам	226000	60	51
7	Списывается НДС по приобретенным материалам	21000	68	19

При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам дополнительно используют счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для учета заготовления и приобретения материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте (материалы, животные на выращивании и откорме, товары).

В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей в организацию.

МПЗ, фактически поступившие в организацию, списывают по учетным ценам с кредита счета 15 в дебет счетов 10 "Материалы" и 41 "Товары".

Сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывают со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.

Израсходованные или проданные МПЗ списывают на счета издержек производства (обращения) и продажи с кредита материальных счетов по учетным ценам.

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Этот счет используют только в том случае, если на счетах 10, 11, 41 синтетический учет ведут по учетным ценам.

Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных МПЗ по учетным ценам.

Аналитический учет по счету 16 ведут по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.



Глава 2. Особенности постановки учета материально-производственных запасов и их анализ на СПК "Афанасьевский"

2.1 Краткая характеристика предприятия

Сельскохозяйственный Производственный Кооператив "Афанасьевский" (СПК "Афанасьевский" зарегистрировано постановлением Главы администрации Шуйского района №282 от 02.09.1999 г.

Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Уставом. Предприятие является хозяйствующим субъектом, обладает правами юридического лица, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, печать со своим наименованием, бланки.

Основными видами деятельности СПК "Афанасьевский" являются:

1) производство, переработка сбыт сельскохозяйственной продукции;

2) иные виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

Рынок сбыта предприятия - регионы Центрального федерального округа.

Органами управления Кооператива являются:

- общее собрание;

- наблюдательный совет;

- Правление и Председатель Кооператива.

Высшим органом управления Кооператива является Общее собрание членов Кооператива и полномочно решать любые вопросы, касающиеся деятельности Кооператива, в том числе отменять или подтверждать решения правления и председателя Кооператива и наблюдательного совета кооператива.

Исполнительным органом Кооператива являются Председатель и Правление Кооператива.

Предприятие создано в целях удовлетворения общественных потребностей в результатах его деятельности и получения прибыли. Предприятие самостоятельно распоряжается результатами производственной деятельности, полученной чистой прибылью, остающейся в распоряжении Предприятия после уплаты установленных действующим законодательством налогов. По своим обязательствам СПК "Афанасьевский" несет имущественную ответственность в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. СПК "Афанасьевский" отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему на праве собственности имуществом.

Далее рассчитаем показатели финансово-хозяйственной деятельности СПК "Афанасьевский" в таблице 2.1.

Таблица 2.1 "Показатели финансово-хозяйственной деятельности СПК "Афанасьевский" за 2009-2011 гг."

Показатели	2009 год	2010 год	2011 год	Изменение, (+,-), тыс. руб.	Темп роста, %
				2010-2009 г.г.	2011-2010 г.г.	2010-2009 г.г.	2011-2010 г.г.
А	1	2	3	4=2-1	5=3-2	6=2:1	7=3:2
1. Выручка, тыс. руб.	31101	39504	44159	+8403	+4655	127,02	111,78
2. Себестоимость, тыс. руб.	28702	35930	42779	+7228	+6849	125,18	119,06
3. Валовая прибыль, тыс. руб.	2399	3574	1380	+1175	-2194	148,98	38,61
4. Прибыль от продаж, тыс. руб.	2399	3574	1380	+1175	-2194	148,98	38,61
5. Рентабельность продаж, % (п.4: п.1)	7,71	9,05	3,13	+1,24	-5,92	115,87	34,59
6. Среднегодовая стоимость ОФ, тыс. руб.	42263	44580,5	49159,5	+2317,5	+4579	105,48	110,27
7. Фондоотдача на 1 руб. ОФ, руб./руб. (п.1: п.6)	0,74	0,89	0,90	+0,15	+0,01	120,27	101,12
8. Численность персонала, чел.	135	135	135	0	0	0	0
9. Производитель-ность труда, руб./руб. (п.1: п.8)	230,38	292,62	327,10	+65,13	+34,48	128,63	111,78

Исходя из данных таблицы 2.1., можно сделать вывод о том, что эффективность работы предприятия в 2010 и 2011 годах по сравнению 2009 годом повысилась. Об этом свидетельствуют следующие показатели:

Рост выручки и рост себестоимости в 2010 году по сравнению с 2009 годом, из чего получаем рост валовой прибыли и прибыли от продаж на 1175 тыс. рублей, прибыль от продаж в 2011 году снизилась на 2194 тыс. рублей по сравнению с 2010 годом за счет превышения темпа роста себестоимости над темпом роста выручки. Рост себестоимости связан с тем, что выросла стоимость коммунальных услуг, рост заработной платы и отчислений, увеличение суммы амортизации, а так же за счет роста стоимости материалов. Следовательно, и рентабельность продаж в 2011 году снизилась по сравнению с 2010 годом на 5,92%.

Рост среднегодовой стоимости основных фондов в анализируемом периоде привел к росту фондоотдачи в 2010 году по сравнению с 2009 годом выросла на 20,27%, и в 2011 году ещё на 1,12%. Это говорит о том, что с каждого рубля вложенного в основные фонды предприятие стало получать больше выручки.

Положительным моментом деятельности является то, что на предприятии отсутствует текучесть кадров, производительность труда в 2010 году выросла на 27,02%, и в 2011 году ещё на 11,78%.

Таким образом, СПК "Афанасьевский" в результате своей деятельности получает прибыль; отсутствие текучести кадров, рост фондоотдачи и производительности труда свидетельствуют об эффективном использовании имеющихся ресурсов и стабильной работе предприятия.

2.2 Анализ производственных запасов СПК "Афанасьевский"

Анализ использования норм и затрат производственных ресурсов является одним из основных вопросов анализа производства. Недостатки в поставке, уменьшении объемов материалов в текущих запасах могут вопределенной мере компенсироваться их экономией в процессе производства. И наоборот, перерасходы материальных ресурсов и их использование не по прямому назначению способствуют невыполнению плана производства продукции при общей удовлетворительной материальной поставке.

В первую очередь, рассмотрим движение материальных затрат в динамике за последних три года деятельности предприятия, что позволит выявить рост или уменьшение сумм затрат материалов, сырья и других аналогичных ценностей за исследуемый период на производство продукции.

Данные для анализа взяты из Отчета о затратах на основное производство за 2009, 2010, 2011 гг.

Исходя из расчета, можно сказать, что в среднем за последние три года ежегодно наблюдается увеличение материальных затрат в основном производстве на 12,5 %, при этом:

· увеличение расхода ежегодно в среднем за три последних года наблюдался почти по всем затратам: расход семян и посадочного материала- на 19,7%; расход кормов на 15,8%; расход электроэнергии на 10,2 %; расход запасных частей и другие материалы для ремонта основных средств на 36,1%.

· расход нефтепродуктов можно сказать остался почти на прежнем уровне увеличение произошло небольшое - на 3%;

Таблица 2.2 "Динамика суммы материальных затрат СПК "Афанасьевский" по их видам"

Показатели	Сумма, тыс. руб.	Темпы роста, %
	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2010 г. к 2009 г.	2011 г. к 2010 г.	В среднем за 2009-2011
Материальные затраты - всего, в т.ч.	33174	35246	41907	106,2	118,9	112,5
Семена и посадочные материалы	2375	1976	3086	83,2	156,2	119,7
Корма	16253	18888	21824	116,2	115,5	115,8
Прочая продукция сельского хозяйства	644	1104	482	171,4	43,6	107,5
Минеральные удобрения	2096	1202	1665	57,3	138,5	97,9
Электроэнергия	3942	4250	4793	107,8	112,7	110,2
Нефтепродукты	3928	3219	3995	81,9	124,1	103,0
Запасные части и другие материалы для ремонта основных средств	2426	2834	4408	116,8	155,5	136,1
Оплата услуг и работ, выполненных сторонними организациями, и прочие материальные затраты	1510	1771	1654	117,3	93,3	105,3

· расход прочей продукции сельского хозяйства в среднем ежегодно увеличивался на 7,5%, оплата услуг и работ, выполненных сторонними организациями, и прочие материальный затраты - на 5,3%.

· расход минеральных удобрений в среднем ежегодно уменьшался на 2,1%;

Таким образом, мы видим, что экономии расхода материалов нет. Из этого следует, что предприятие работает не эффективно, что является причиной для беспокойства руководства организации. Самый большой процент расхода материалов по приобретению запасных частей и других материалов для ремонта основных средств. Следовательно, оборудование и сельскохозяйственные машины на предприятии изношены и их приходится часто ремонтировать. Получаются простои.

Рассмотрим удельный вес производственных затрат и его динамику в составе всех расходов СПК "Афанасьевский" по обычным видам деятельности. Оценка рациональности структуры запасов позволит выявить ресурсы, объем которых явно избыточен, и ресурсы, приобретение которых нужно ускорить. Это позволят избежать излишних вложений капитала в материалы, потребность в которых сокращается или не может быть определена. Не менее важно при оценке рациональности структуры запасов установить объем и состав испорченных и неходовых материалов. Таким образом, обеспечивается поддержание производственных запасов в наиболее ликвидном состоянии и сокращение средств, иммобилизованных в запасы.

Для анализа сведем данные в таблицу (табл. 2.3).

Таблица 2.3 "Динамика состава и структуры расходов по обычным видам деятельности СПК "Афанасьевский""

Показатели	2009 г.	2010 г.	2011 г.	Изменения в структуре 2011 г. к 2009 г. (+,-), %
	сумма, тыс. руб.	в % к итогу	сумма, тыс. руб.	в % к итогу	сумма, тыс. руб.	в % к итогу
Материальные затраты - всего, в т.ч.	33174	65,3	35246	67,2	41907	65,3	0
Семена и посадочные материалы	2375	4,6	1976	3,7	3086	4,8	0,2
Корма	16253	32	18888	36	21824	34,0	2
Прочая продукция сельского хозяйства	644	1,3	1104	2,1	482	0,7	-0,6
Минеральные удобрения	2096	4,1	1202	2,3	1665	2,6	-1,5
Электроэнергия	3942	7,8	4250	8,1	4793	7,5	-0,2
Нефтепродукты	3928	7,7	3219	6,1	3995	6,2	-1,5
Запасные части и другие материалы для ремонта основных средств	2426	4,8	2834	5,4	4408	6,8	2
Оплата услуг и работ, выполненных сторонними организациями, и прочие материальные затраты	1510	3	1771	3,4	1654	2,6	-0,4
Затраты на оплату труда	9465	18,6	10051	19,2	12898	20,1	1,5
Отчисления на социальные нужды	1032	2	1095	2,1	2683	4,2	2,2
Амортизация	3341	6,6	3402	6,5	3627	5,6	-1
Прочие затраты	3802	7,5	2650	5,0	3015	4,7	-2,8
Итого по элементам затрат	50814	100	52444	100	64130	100	Х

В составе расходов по обычным видам деятельности в СПК "Афанасьевский" затраты материалов занимают наибольший удельный вес: в 2009 г. - 65,3%, в 2010 г. - 67,2%, в 2011 г. - 65,3%, при этом в динамике их удельный вес остается без изменения.

Из них наибольший удельный вес принадлежит кормам в 2009 г. - 32,0%, в 2010 г. - 36,0%, в 2011 г.- 34 %, при этом в структуре расходов их удельный вес вырос с 2009 г. по 2011 г. на 2%. Чуть меньше занимают электроэнергия: их доля в структуре затрат в 2009 г. составила 7,8%, в 2010 г. - 8,1%, в 2011 г. - 7,5%. В динамике их доля уменьшилась на 0,2%. Но зато увеличилась в динамике на 2% доля запасных частей и других материалов для ремонта основных средств. Если в 2009 г. запасные части и другие материалы для ремонта основных средств по сумме затрат занимали в структуре затрат четвертое место после кормов (32,0%), электроэнергии (7,8%) и нефтепродуктов(7,7%) и составляли 4,8% от всех затрат в основном производстве, то к концу 2011 г. они обогнали по сумме затрат нефтепродукты (6,2 %) и заняли третье место (6,8%).

Наименьший удельный вес из материальных затрат принадлежит прочей продукции сельского хозяйства: в 2009 г. - 1,3% от всех затрат, в 2010 г. - 2,1%, в 2011 г. - 0,7%. В динамике их доля уменьшилась на 0,6%, а также и минеральных удобрений: в 2009 г. - 4,1%, в 2010 г. - 2,3%, в 2011 г. - 2,6%, в динамике их удельный вес снизился на 1,5%.

Также в динамике наблюдается уменьшение других видов затрат в основное производство: нефтепродуктов - на 1,5%, оплата услуг и работ, выполненных сторонними организациями, и прочие материальные затраты - на 0,4%.

Хотя удельный вес материальных затрат в структуре расходов по обычным видам деятельности за три года не изменился, однако наблюдается увеличение доли затрат на оплату труда на 1,5% и доли отчислений на социальные нужды - на 2,2%

В то же время удельный вес затрат на амортизацию - на 1% в структуре расходов по обычным видам деятельности СПК "Афанасьевское" уменьшился в 2011 г. по сравнению с 2009 г. на 1,0%, а удельный вес прочих затрат - на 2,8%.

Таблица 2.4. "Анализ динамики и структуры материально-производственных запасов СПК "Афанасьевский" за 2009 год"

Запасы	Абсолютная величина	Абсол. откл-я, (+/-), тыс. руб	Темп роста %	Структура запасов, %	Изменение в структуре, (+/-), %
	На начало года	На конец года			начало года	конец года
- сырье, материалы и другие аналогичные ценности	13652	15232	1580	11,6	58,4	56,2	-2,2
- животные на выращивании и откорме	9716	11851	2135	22	41,6	43,8	2,2
- затраты в незавершенном производстве	0	0	0	0	0	0	0
- готовая продукция и товары для перепродажи	0	0	0	0	0	0	0
- расходы будущих периодов	0	0	0	0	0	0	0
Итого запасы	23368	27083	3715	15,9	100	100	0
Запасы, находящиеся в залоге	10460	10222	-238	2,3	44,7	37,7	-7

Таблица 2.5 "Анализ динамики и структуры материально-производственных запасов СПК "Афанасьевский" за 2010 год"

Запасы	Абсолютная величина	Абсол. откл-я, (+/-), тыс. руб	Темп роста %	Структура запасов, %	Изменение в структуре, (+/-), %%
	На начало года	На конец года			начало года	конец года
- сырье, материалы и другие аналогичные ценности	15232	12789	-2443	-16,0	56,2	51,3	-4,9
- животные на выращивании и откорме	11851	12136	285	2,4	43,8	48,7	4,9
- затраты в незавершенном производстве	0	0	0	0	0	0	0
- готовая продукция и товары для перепродажи	0	0	0	0	0	0	0
- расходы будущих периодов	0	0	0	0	0	0	0
Итого запасы	27083	24925	-2158	-8,0	100	100	0
Запасы, находящиеся в залоге	10222	19093	8871	86,7	37,7	76,6	38,9

Таблица 2.6 "Анализ динамики и структуры материально-производственных запасов СПК "Афанасьевский" за 2011 год"

Запасы	Абсолютная величина	Абсол. откл-я, (+/-), тыс. руб	Темп роста %	Структура запасов, %	Изменение в структуре, (+/-), %%
	На начало года	На конец года			начало года	конец года
- сырье, материалы и другие аналогичные ценности	12789	13291	502	3,9	51,3	48,7	-2,6
- животные на выращивании и откорме	12136	13890	1754	14,4	48,7	50,8	2,1
- затраты в незавершенном производстве	0	0	0	0	0	0	0
- готовая продукция и товары для перепродажи	0	139	139		0	0,5	0,5
- расходы будущих периодов	0	0	0	0	0	0	0
Итого запасы	24925	27320	2395	9,6	100	100	0
Запасы, находящиеся в залоге	19093	6441	-12652	-66,3	76,6	23,6	-53

Показатели таблиц свидетельствуют от том, что запасы животные на выращивании и откорме в среднем за три года увеличились как в динамике на 43 %, так и в структуре на 9,2%. Это означает, что ежегодно был неплохой приплод телят, что не можем сказать о сырье и материалах. Темп роста их то увеличивался (2009 год на 11,6%), то снижался (2010 год на 16%), то опять увеличивался (2011 год на 3,9%) и в среднем за три года темп роста снизался на 2,7%, в структуре тоже произошло снижение в среднем за три года на 9,7%.

Исходя из вышеперечисленного мы можем сказать, что за счет запасов животных на выращивании и откорме доля запасов в активах оставалось на прежнем уровне.

Рассчитаем систему показателей эффективности использования материально-производственных запасов в СПК "Афанасьевский" на основе данных бухгалтерской отчетности за 2009, 2010 и 2011 годы. Для расчета нам необходимы также показатели выручки, прибыли от продаж и себестоимости продукции (таблица 2.7).

Таблица 2.7. "Выписка из Отчета о прибылях и убытках"

Наименование показателя	2009	2010	2011
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс.руб.	31101	39504	44159
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс.руб.	28702	35930	42779

Представим расчеты в таблице 2.8.

Таблица 2.8 "Расчет показателей эффективности использования материально-производственных запасов"

Наименование показателя	Формула для расчета	Расчет	Результат, тыс.руб.
		2009	2010	2011	2009	2010	2011
Материаолоотдача	Мо = N/МЗ	31101/33174	39504/35246	44159/41907	0,94	1,12	1,05
Материалоемкость	Ме=МЗ/ N	33174/31101	35246/39504	41907/44159	1,06	0,89	0,95
Удельный вес материальных затрат	Умз= МЗ/С	33174/28702	35246/35930	41907/42779	1,15	0,98	0,98

Из таблицы 2.8. мы видим, что материалоотдача в среднем выросла, что свидетельствует о том, что предприятие с каждого рубля, вложенного в материальные затраты получает выручки в среднем на 0,10 рубля больше в сравнении с 2009 годом. Это свидетельствует об эффективности работы предприятия. За счет более эффективного использования имеющихся материальных запасов предприятие получает больше выручки.

Материалоемкость в среднем снизилась, что свидетельствует о том, что предприятие на каждый рубль выручки привлекло 0,11 рубля материальных запасов в сравнении в 2009 году. Свидетельствует об эффективности работы предприятия в отчетном периоде по сравнению с базисными.

Теперь необходимо рассчитать рентабельность материально-производственных запасов и прибыль на рубль материальных затрат. Для этого используем аналитическую таблицу 2.9.

Таблица 2.9. "Аналитическая таблица"

Наименование показателя	2009	2010	2011	Темп роста
				2010г к 2009г	2011г к 2010г
Прибыль от продаж, тыс.руб.	3680	612	2585	16,6	422,4
Выручка от продажи продукции, тыс.руб.	31101	39504	44159	127,0	111,8
МПЗ, тыс.руб.	25225,5	26004	26122,5	103,1	100,4
Материальные затраты	33174	35246	41907	106,2	118,8
Рентабельность МПЗ, %	14,58	2,35	9,89	16,1	420,8
Прибыль на рубль материальных затрат	11,09	1,74	6,17	15,6	354,6

Анализ показателей рентабельности материально- производственных запасов показал, что в 2009 предприятие получало 14,58% чистой прибыли с каждого рубля вложенного в материальные затраты, а в 2011 году предприятие стало получать 9,89%, что свидетельствует о снижении эффективности в работе предприятия в отчетном периоде по сравнению с базисными.

В целом, имеющиеся у предприятия материально-производственные запасы используются эффективно, об этом свидетельствует рост материалоотдачи и снижение материалоемкости материально-производственных запасов предприятия. Получена экономия материально-производственных запасов в отчетном периоде.



Глава 3. Рекомендации, направленные на улучшение эффективности использования материальных ресурсов СПК "Афанасьевский"

Изучив учет МПЗ в СПК "Афанасьевский", мы пришли к выводу, что учет осуществляется в соответствии с основными положениями, законодательными и нормативными актами по учету материалов, документация представляется в соответствии с графиком документооборота без опозданий. Учет ведется на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов. Но на предприятии, наряду с положительными сторонами, имеются и недостатки.

В связи с нехваткой денежных средств в организации бухгалтерский учет мало автоматизирован. Начисление заработной платы, расчет себестоимости и калькулирование продукции, а также другие бухгалтерские операции, связанные с учетом материальных ценностей, основных средств, продукции растениеводства и животноводства ведутся вручную. Из-за слабой автоматизации бухгалтерского учета работники бухгалтерии теряют много времени на сбор необходимой для бухгалтера информации.

В современных условиях хозяйствования важной является задача совершенствования бухгалтерского учёта. Упростить и ускорить учетный процесс, снизить его трудоемкость и усилить контроль за сохранностью и рациональным использованием МПЗ в СПК "Афанасьевское". На наш взгляд можно, лишь, изыскав денежные средства на приобретение качественной современной вычислительной техники и программного обеспечения, а также повышая квалификацию специалистов, которые смогут овладеть новейшими информационными технологиями.

Также мною было отмечено, что заполняются не все реквизиты, предусмотренные документом, что говорит о необходимости бухгалтерам организации обратить на это большее внимание.

Учетная политика предприятия не соответствует ПБУ 1/2008. В приказе об учетной политике не нашло отражения:

· рабочий план счетов;

· не определены лица, имеющие право подписи на финансовых и других документах.

На основании сделанных выводов можно сформулировать следующие предложения по учету материально-производственных запасов:

· приказ по учетной политике доработать в соответствии с Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008);

· по возможности изыскать денежные средства и провести автоматизацию бухгалтерского учета;

· вести контроль за качеством заполнения документов.

Приведение всех вышеперечисленных предложений позволит улучшить учет материально-производственных запасов.

Для повышения эффективности использования материально-производственных запасов на предприятии нужно анализировать тенденции изменения данных показателей, рассчитывать влияние факторов на их прирост, рассчитывать показатели, характеризующие работу предприятия, себестоимость товарной продукции, прибыль и рентабельность



Заключение

Необходимым условием поддержания непрерывности кругооборота является постоянное наличие части оборотных средств в материальной форме. Производственные запасы обеспечивают непрерывность процесса производства. Пополнение производственных запасов производится как в порядке материально-технического снабжения, так и за счет продукции собственного производства. Правильная оценка материально-производственных запасов, своевременный учет их поступления и выбытия позволит осуществить контроль не только за наличием и использованием материально-производственных запасов, но и учесть влияние их на формирование себестоимости выполняемых работ.

Важнейшим документом по регулированию учета является Положение по бухгалтерскому учету №5/01 (ПБУ 5/01), где определены понятие, способы оценки и отражения в бухгалтерской отчетности производственных запасов.

На предприятии СПК "Афанасьевский" применяется журнально-ордерная форма учета. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях.

Для успешного решения задач, поставленных перед учетом производственных запасов, сельскохозяйственные предприятия должны правильно организовать складское хозяйство, располагать рациональной системой первичных и сводных документов и правильно организованным документооборотом; обеспечить подбор и подготовку кадров материально-ответственных лиц и лиц, связанных с учетом; рационально организовать синтетический и аналитический учет товарно-материальных ценностей.

В процессе анализа материально-производственных запасов необходимо учитывать следующие моменты. Оборот производственных запасов характеризует скорость движения материальных ценностей и их пополнение. Чем быстрее оборот капитала, помещенного в запасы, тем меньше требуется капитала для данного объема, хозяйственных операций. Значительный отток денежных средств, связанных с расходами на формирование и хранение запасов, делает необходимый поиск путей их сокращения. Для этого необходима методика анализа состояния засов, позволяющая поддерживать конкурентоспособность и сохранять вложения капитала на минимальном уровне.

В результате проведенного анализа эффективности использования МПЗ, можно отметить, что материалоотдача в среднем выросла, что свидетельствует о том, что предприятие с каждого рубля, вложенного в материальные затраты получает выручки в среднем на 0,10 рубля больше в сравнении с 2009 годом. Это свидетельствует об эффективности работы предприятия. За счет более эффективного использования имеющихся материальных запасов предприятие получает больше выручки. Материалоемкость в среднем снизилась, что свидетельствует о том, что предприятие на каждый рубль выручки привлекло 0,11 рубля материальных запасов в сравнении в 2009 году. Свидетельствует об эффективности работы предприятия в отчетном периоде по сравнению с базисными.

В целом, имеющиеся у предприятия материально-производственные используются эффективно, так как за анализируемый период происходит рост выручки, а результатом деятельности СПК "Афанасьевский" является чистая прибыль.



Список используемой литературы

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 №129-ФЗ

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ5/01: Утв. Приказом Минфина РФ, 9 июня 2001 г., №44н (в редакции от 25.10.2010 №132н)

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 №60н

4. Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.99 г. №43н

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.01 г. №44н

6. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)

7. Блинова Т.В., Журавлев В.Н. Бухгалтерский учет: Учебное пособие М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2010. - 256 с.

8. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие Учебное пособие 4-е изд-е, перераб. и доп.- Ростов н/Д: Феникс, 2011.

9. Справочно-правовая система "Консультант Плюс" [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/

10. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.zakonprost.ru/search/

11. [Электронный ресурс]. - http://www.myaso-portal.ru/informatsiya/

12. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://ivanovo.mk.ru/

13. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://ivanovo.cfoinfo.ru/

14. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://yell-ivanovo.ru/

Размещено на Allbest.ru