Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

ОБЛІК ЦІННИХ ПАПЕРІВ

(теоретичні та організаційні аспекти)

Пономаренко Олег Миколайович

УДК 631. 162: 631. 16: 658.14

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

КИЇВ - 2001

Дисертацією є рукопис.

Дисертаційна робота виконана в Інституті аграрної економіки Української академії аграрних наук.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор, академік УААН

Саблук Петро Трохимович

директор Інституту аграрної економіки УААН,

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович

Житомирський інженерно-технологічний інститут,

завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Коцупатрий Михайло Миколайович

Київський національний економічний університет,

декан факультету аграрного менеджменту

Провідна установа: Національний аграрний університет,

кафедра бухгалтерського обліку і аудиту,

Кабінет Міністрів України, м. Київ

Захист відбудеться 23 травня 2001 р. о 14єє годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К. 26.350.02 в Інституті аграрної економіки УААН (03127, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх).

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту аграрної економіки (м. Київ, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх).

Автореферат розісланий 21 квітня 2001 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Пулім В.А.

Загальна характеристика роботи

цінні папери облік

З переходом економіки України до ринкових відносин господарювання виникають відповідні інструменти та формується інфраструктура ринку. За таких умов перед бухгалтерським обліком постає завдання в налагодженні та відпрацюванні процедур обліку відносно нових для себе об'єктів. До таких об'єктів належать і цінні папери.

Поряд з цим, у процесі трансформації національної системи бухгалтерського обліку вивчається та запроваджується міжнародний досвід, в тому числі і щодо обліку цінних паперів, який набутий в основному за умов розвинутої ринкової економіки взагалі та фондового ринку зокрема. Але часто в такому процесі деякі його положення невірно трактуються або залишаються поза увагою.

З іншого боку, вказаний досвід не завжди може бути в повному обсязі екстрапольований до вітчизняних умов, адже формування ринкового середовища в Україні, як і в будь-якій іншій країні з перехідною економікою, має свої національні особливості, які в кінцевому підсумку повинні знайти відображення і в побудові бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим виникає потреба в дослідженні та розв'язанні проблем бухгалтерського обліку цінних паперів.

Актуальність теми. Облік цінних паперів є багатогранною темою. У розробку цього напряму обліку вагомий внесок зробили І. Бірюкова, Р. Гусар, В. Добровольський, Н. Дорош, В. Дудко, В. Жук, Б. Занько, Т. Ковальчук, А. Кодрянський, Ю. Лисенков, Д. Миргородський, Я. Совгира, І. Солодченко, В. Сопко, О. Стаховський, А. Терент'єва та інші вчені.

Разом з тим, аналіз робіт, присвячених обліку цінних паперів, свідчить, що дана проблема потребує додаткового розгляду. Насамперед це стосується питань теоретичних основ обліку цінних паперів, їх класифікації як об'єктів бухгалтерського обліку, деяких невирішених положень в самому порядку обліку цінних паперів з практичної точки зору, а також автоматизації обліку операцій з ними.

Таким чином, недостатня теоретична і методологічна розробленість питання обліку цінних паперів, а також потреба в коригуванні деяких положень існуючого порядку обліку вказаних об'єктів, з метою налагодження адекватності їх відображення існуючим в країні ринковим умовам господарювання визначили функціональний підхід і системність дослідження, актуальність теми та народногосподарську її значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності з програмою науково-дослідних робіт відділення фінансів і фінансової інфраструктури Інституту аграрної економіки УААН, зокрема науково-технічною програмою на 1996 - 2000 роки “Наукові основи аграрної політики трансформування економічних відносин агропромислового виробництва в ринкові умови” (номер державної реєстрації 0196V016298) та завданням “Розробка пропозицій щодо організації обліку в сільськогосподарських підприємствах різних організаційних форм”.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є обгрунтування теоретичних і методологічних положень, а також розробка практичних рекомендацій по вдосконаленню обліку цінних паперів. Для досягнення поставленої мети були визначені такі завдання:

дослідити теоретичні основи обліку цінних паперів, вказати загальний напрям розвитку теорії обліку відносно цінних паперів;

визначити класифікаційні ознаки цінних паперів як об'єктів бухгалтерського обліку, обгрунтувати в цьому потребу;

з'ясувати місце земельних та майнових паїв серед об'єктів обліку цінних паперів;

проаналізувати сучасний стан обліку цінних паперів за їх видами та розробити пропозиції щодо його вдосконалення;

обгрунтувати доцільність створення окремого автоматизованого робочого місця бухгалтера з обліку цінних паперів та розробити рекомендації щодо порядку його побудови.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних і організаційних проблем обліку цінних паперів в сучасних умовах господарювання та за існуючої в країні системи бухгалтерського обліку. Об'єктом дослідження - порядок та побудова обліку цінних паперів на підприємствах України.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження використані різні наукові методи. Застосування методу індукції та дедукції дозволило дослідити теоретичні основи обліку цінних паперів та зробити висновок, що їх елементами є відносини позики, відносини, пов'язані з реалізацією капіталу, та відносини, пов'язані з реалізацією намірів. За допомогою вказаного методу також визначено загальний напрям розвитку теорії обліку цінних паперів. Разом з тим, виявлення причин відсутності окремої класифікації цінних паперів для потреб бухгалтерського обліку та обгрунтування потреби в її побудові здійснювалось шляхом використання методу причинно-наслідкового зв'язку й абстрактно-логічного методу. Розрахунково-конструктивний метод застосовувався у процесі порівняння побудови обліку цінних паперів в Україні з порядком обліку вказаних об'єктів за кордоном. Використання зазначеного методу також дозволило змоделювати окреме автоматизоване робоче місце бухгалтера з обліку цінних паперів.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дисертаційного дослідження відображена в одержаних особисто дисертантом науково-практичних результатах, які виносяться на захист:

на підставі розгляду теоретичних основ обліку цінних паперів визначено, що їх формують три види фінансово-економічних відносин. Це відносини позики - стосовно боргових цінних паперів, відносини, пов'язані з реалізацією капіталу, - стосовно дольових цінних паперів та відносини, пов'язані з реалізацією намірів, - стосовно похідних фінансових інструментів. Поряд з цим з'ясовано, що загальним напрямом розвитку облікової науки відносно цінних паперів стануть дослідження спрямовані на виявлення найбільш оптимальних форм представлення облікової інформації у процесі вивчення її впливу на курси цінних паперів;

обгрунтовано потребу в окремій класифікації цінних паперів для цілей бухгалтерського обліку, яка виникла внаслідок трансформації національної облікової системи, що призвело до появи різних підходів їх обліку. Визначено, що в основу такої класифікації мають бути закладені ознаки, які впливають на особливості обліку цінних паперів. Серед таких ознак виділено: вид цінного паперу, спосіб виплати доходу, емітент, строковість та методи оцінки (відображення) в балансі;

розглянуто місце земельних та майнових паїв у складі цінних паперів, на підставі чого, визначено недоцільним їх віднесення до складу об'єктів обліку таких фінансових інструментів;

визнано витрати по створенню акціонерного товариства окремим об'єктом обліку, в зв'язку з чим запропоновано їх обліковувати у складі нематеріальних активів та поступово амортизувати;

запропоновано уточнений порядок обліку витрат по випуску та розміщенню облігацій, який завдяки забезпеченню можливості їх віднесення на рахунок дисконтів або премій дозволятиме рівномірно списувати такі витрати протягом всього строку дії облігаційної позики, що створить можливості адекватного відображення таких витрат економічному їх змісту;

розкрито дію часового фактора у процесі придбання облігацій та виходячи з цього запропоновано впровадження детермінованого обліку облігацій та витрат на їх придбання з використанням окремих субрахунків до рахунку по обліку фінансових інвестицій;

запропоновано загальні підходи до побудови порядку обліку похідних фінансових інструментів, які визначають: по-перше, укладений терміновий контракт до початку його виконання повинен обліковуватись в межах забалансового обліку, по-друге, витрати по укладанню термінових контрактів мають обліковуватись окремо, а потім приєднуватись до вартості придбаних активів, по-третє, вартість придбаних активів, на дату виконання термінового контракту, в обліку повинна бути доведена до ринкової;

обгрунтовано потребу в розробці та створенні окремого автоматизованого робочого місця бухгалтера з обліку цінних паперів, яка виникла внаслідок збільшення обсягів операцій з цінними паперами на підприємствах, з одного боку, та появи особливого порядку їх обліку, що не забезпечує автоматизованого рішення задачі в межах наявних робочих місць, з іншого. Запропонована загальна модель його побудови, яка грунтується на основних принципах такого процесу.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення господарських операцій з цінними паперами існуючим потребам зовнішнього економічного середовища.

Рекомендації і пропозиції, які містяться в дисертаційній роботі, можуть бути використані при підготовці та впровадженні інструктивних матеріалів з обліку цінних паперів.

Особистий внесок здобувача полягає в наступному:

визначено теоретичні основи обліку цінних паперів та вказано загальний напрям розвитку теорії обліку цінних паперів;

виявлено ознаки, за якими має будуватись класифікація цінних паперів для цілей бухгалтерського обліку;

виявлена необгрунтованість розгляду земельних та майнових паїв в якості об'єктів обліку цінних паперів;

обгрунтовано потребу та запропоновано створити окреме автоматизоване робоче місце бухгалтера з обліку цінних паперів.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, були апробовані в доповідях на науково-практичних конференціях, які проводились Харківським державним технічним університетом сільського господарства та Бучацьким інститутом менеджменту і аудиту (2000 р.).

Публікації. З проблем, що розглядаються в дисертаційній роботі, опубліковано 5 одноосібних наукових праць загальним обсягом 8,8 друкованих аркушів, з них авторський посібник (8,0 друк. арк.), одна стаття у колективній монографії (0,05 друк. арк.) та три - у фахових наукових виданнях (0,75 друк. арк.).

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Дисертація викладена на 180 сторінках комп'ютерного тексту, складається з вступу, трьох розділів, висновків і списку використаних джерел, містить 16 таблиць і 19 рисунків. Список використаних джерел налічує 168 найменувань.

Структура дисертації.

Вступ

Розділ 1. Теоретичні основи обліку цінних паперів та облікова інтерпретація їх класифікації. 1.1. Теоретичні основи обліку цінних паперів. 1.2. Класифікація цінних паперів та її облікова інтерпретація. 1.3. Земельні і майнові паї та їх місце серед об'єктів обліку цінних паперів.

Розділ 2. Характеристика сучасного стану обліку господарських операцій з цінними паперами. 2.1. Особливості обліку господарських операцій з акціями. 2.2. Особливості обліку господарських операцій з облігаціями. 2.3. Особливості обліку господарських операцій з векселями. 2.4. Особливості обліку господарських операцій з похідними фінансовими інструментами.

Розділ 3. Напрями вдосконалення обліку цінних паперів. 3.1. Розвиток теорії обліку цінних паперів. 3.2. Удосконалення організації обліку цінних паперів. 3.3. Автоматизація обліку цінних паперів.

Висновки. Список використаних джерел.

Основний зміст дисертаційної роботи

В першому розділі - “Теоретичні основи обліку цінних паперів та облікова інтерпретація їх класифікації” - досліджено теоретичні основи обліку цінних паперів, здійснено їх класифікацію як об'єктів бухгалтерського обліку за визначеними для цього ознаками та з'ясовано місце земельних і майнових паїв серед об'єктів обліку таких фінансових інструментів.

Як показало дослідження, побудову існуючого порядку обліку цінних паперів здійснено без попереднього теоретичного вивчення питання, яке слугувало б основою і для будь-яких його змін у майбутньому. Ця обставина зумовила проведення дослідження теоретичних основ обліку цінних паперів.

У вітчизняній теорії обліку під теоретичними основами бухгалтерського обліку розуміють систему знань, яка на основі теорії подвійності досліджує в кількісному та вартісному вираженні суспільні економіко-правові відносини між суб'єктами господарювання у процесі матеріального виробництва, обміну та розподілу матеріальних благ. З наведеного випливає, що теорія обліку, як наука, яка грунтується на економічній теорії, розглядає об'єкти, перш за все, через призму економіко-правових відносин, які мають знайти відображення в системі бухгалтерського обліку. Тому в подальшому саме на дослідженні таких відносин акцентовано нашу увагу.

З метою підвищення достовірності вихідних результатів, дослідження проведено в історичному контексті за наступними найбільш загальними, з точки зору економістів, групами цінних паперів: боргових, дольових та похідних фінансових інструментів. Виходячи з цього, економічні відносини, які виникли в процесі формування позикового капіталу за допомогою боргових цінних паперів, за результатами аналізу нами охарактеризовано як відносини позики. Інші відносини, що стосуються утворення та використання спільного капіталу учасників господарських товариств завдяки емісії дольових цінних паперів, названо відносинами, пов'язаними з реалізацією капіталу, а відносини, які виникають при укладанні та реалізації термінових контрактів з метою їх виконання в майбутньому - відносинами, пов'язаними з реалізацією намірів.

Наведені результати дозволили зробити висновок, що теоретичні основи обліку цінних паперів формують три види фінансово-економічних відносин. Це відносини позики - стосовно боргових цінних паперів, відносини, пов'язані з реалізацією капіталу, - стосовно дольових цінних паперів та відносини, пов'язані з реалізацією намірів, - стосовно похідних фінансових інструментів.

Поряд з цим, нашу увагу привернуло питання класифікації цінних паперів. Адже відомо, що вони об'єднують широке коло видів, які внаслідок спільності притаманних їм ознак та властивостей потребують подібного порядку обліку. А від того, наскільки вірно здійснено класифікацію об'єктів, може залежати і сам порядок обліку утвореної групи взагалі та окремого її члена зокрема.

В процесі дослідження вказаного питання розглянуто та порівняно класифікації подані у вітчизняній літературі, яка має фінансово-економічне та облікове спрямування. Його результати засвідчили, що у розглянутих джерелах суттєві відмінності в питаннях класифікації цінних паперів відсутні. Це, в свою чергу, дозволило зробити висновок про те, що досі в межах вітчизняної облікової науки окремо не проводилось дослідження цього питання.

З іншого боку, отримані результати поставили перед нами ряд запитань, а саме: в чому полягають причини відсутності окремої класифікації цінних паперів як об'єктів обліку? Чи потрібна вона взагалі? Якщо так, то за якими ознаками така класифікація має будуватися?

Проведений аналіз показав, що з моменту проголошення незалежності та започаткування процесів трансформації економіки в Україні зародились фінансово-економічні відносини ринкового типу, а відтак, в бухгалтерському обліку виникли нові його об'єкти. Тому система бухгалтерського обліку, розроблена і впроваджена в колишньому Радянському Союзі і яка донедавна була базовою моделлю в Україні, відповідала вимогам планово-адміністративної системи, а тому не була спроможна задовольнити потреби нового часу. За таких умов в діючій системі бухгалтерського обліку відображення нових об'єктів і, зокрема, цінних паперів здійснювалось неадекватно їх фінансово-економічному змісту та умовам діючої ринкової економіки, а відтак цілком логічним вбачається, що перед теорією та практикою обліку не поставало питання застосування окремої класифікації цінних паперів для цілей бухгалтерського обліку.

Із започаткуванням процесів трансформації національної системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних облікових стандартів побудова обліку цінних паперів здійснюється за такими загальними напрямами: облік формування статутного капіталу, облік формування позикового капіталу, облік фінансових інвестицій та облік похідних фінансових інструментів, що цілком відповідає існуючій міжнародній практиці обліку.

Крім того, вказані процеси зумовили виникнення відмінних підходів до обліку різних видів цінних паперів, а це в свою чергу потребує їх чіткої класифікації як об'єктів бухгалтерського обліку з метою правильної організації ведення обліку. Тому очевидно, що в основу такої класифікації повинні бути покладені ознаки, які формують або ж впливають на особливості обліку зазначених фінансових інструментів. Як показало дослідження, такими суттєвими ознаками можуть бути: вид цінного паперу, спосіб виплати доходу, емітент, строковість та метод оцінки (відображення) в балансі. Сформована за вказаними ознаками класифікація має наступний вигляд (табл. 1).

З метою забезпечення процесів реформування аграрного сектора економіки в Україні застосовано нові фінансові інструменти - земельні та майнові паї. Їх рух супроводжується перерозподілом серед новоутворених сільськогосподарських підприємств землі та майна через посередництво земельних і майнових документів. Зважаючи на це, висувається думка, що вказаним фінансовим інструментам доцільно присвоїти статус цінних паперів і таким чином, з одного боку, створити додаткові умови для надходження інвестицій в галузь, а з іншого - попередити безпосередній рух майна та остаточно запобігти руйнуванню майнового комплексу сільськогосподарських підприємств.

Для вирішення поставленого завдання нами проведено комплексний аналіз земельних та майнових паїв на предмет їх відповідності технічним, юридичним та економічним характеристикам цінних паперів.

Аналіз показав, що за технічними характеристиками, під якими розуміють встановлені законодавчо: формат бланку, чіткість зображень на ньому, розмір полів, якість паперу, спосіб друкування тощо, жоден з аналізованих документів не може бути віднесений до їх складу, адже умовами обігу таких фінансових інструментів вони не регламентовані.

При встановленні відповідності юридичним характеристикам цінних паперів земельні та майнові документи оцінено з формального боку та з точки зору виникнення відповідних прав і обов'язків у зв'язку з володінням та розпорядженням ними.

Таблиця 1