Несмотря на попытки трансформации бухгалтерских систем на мировом уровне, предпринимаемые межгосударственными институтами, на практике остаются большие различия в системах бухгалтерского учета и формах отчетности даже в странах развитой рыночной экономики. Это не может не отражаться на формах финансового анализа, которые также несут в себе национальные особенности той или иной страны.

Аудит результатов, или в более ограниченном своем виде - финансовый анализ, основывается на экономической оценке предприятия. Бухгалтерская практика, применяемая в большинстве западных стран, далеко не соответствует принципу экономической оценки по причине неправильного использования положений мотива предосторожности и принципа балансовой стоимости или же фискальных законов. В этой связи можно выделить две большие группы стран: страны англосаксонского типа и некоторые страны континентальной Европы (например, Германия и Франция) [15, с.73].

В англосаксонских странах, в частности в США, Канаде и Великобритании, состояние бухгалтерского учета ухудшают не столько фискальные законы, сколько учет, в преувеличенной степени, мотива предосторожности и сохранение принципа балансовой стоимости. В США, например, запрещено относить в актив амортизацию нематериальных активов (они должны амортизироваться единовременно) и практически в "Отчете о прибылях и убытках" и в "Балансовом отчете" не производится переоценка активов. В Великобритании законы более гибкие, там разрешается, в частности, относить амортизацию нематериальных активов в актив при некоторых условиях переоценивать ряд статей баланса [14, с.38].

Во Франции и Германии ситуация еще более сложная, поскольку к влиянию бухгалтерских мотивов предосторожности и балансовой стоимости добавляется воздействие фискальных законов. Влияние мотивов предосторожности и балансовой стоимости сильнее в Германии, чем во Франции: в последней в актив можно отнести некоторые расходы на исследования и практиковать переоценку активов, в то время как такая практика запрещена в Германии. В этих странах, за исключением случаев англосаксонских стран, бухгалтерский учет долгое время служил и служит в настоящее время в некоторой степени определителем базы налога. Финансовый аналитик, желающий сравнить результаты деятельности предприятия западных стран, должен как минимум (в ситуации большинства англосаксонских стран) учитывать деформации, происшедшие в результате применения мотива предосторожности и сохранения балансовой стоимости, и нейтрализовать (например, в Германии или во Франции) действие фискальных законов [8, с.351].

Стало традицией приводить в пример Голландию как одну из редких стран в мире где бухгалтерский учет достаточно широко базируется на принципах экономической оценки (практика переоценки на базе стоимости замещения, свобода записи в актив нематериальных активов, отрыв бухгалтерии от фискальной политики), но даже и в этой стране аналитик должен провести определенную трансформацию оценки [4, с.184].

На международном уровне существует большое разнообразие форм "Отчетов о прибылях и убытках" предприятий. Для упрощения можно остановиться на двух доминирующих моделях: "англо-американской" и "франко-германской". Обе эти модели обладают и преимуществами, и недостатками. Можно даже сказать, что желательно было бы иметь третью, смешанную форму, которая вобрала бы в себя то положительное, что присуще каждой из практикуемых моделей. К сожалению, "третий путь" еще не нашел конкретного применения.

Англо-американская форма, используемая большинством американских и английских предприятий, а также японскими, канадскими и голландскими предприятиями, безусловно, является доминирующей в мире.

Эта форма имеет две характерные основные черты. Во-первых, она базируется на производственной концепции реализованной продукции. Показатель реализованной продукции включает все продажи за период, в том числе продажи в кредит. Реализованная продукция отличается от выручки от реализации, в состав которой входят лишь продажи, суммы в оплату которых уже поступили в кассу предприятия [10, с.118].

Вторая характерная черта состоит в том, что расходы классифицируются по функциям с выделением: затрат на производство проданной продукции, или же "себестоимости" (производственная функция), затрат по распределению, или маркетингу (функция распределения), административных расходов финансовой функции, прочих расходов и налогов. В некоторых случаях могут выделяться и другие функции, например исследовательская, но встречается это достаточно редко из соображений секретности.

На основании такой модели аналитик, безусловно, примется оценивать управление по функциям предприятий, соотнося затраты с реализованной продукцией. Основная цель аналитика - выявить причины плохого управления по функциям в сравнении их с другими предприятиями.

Франко-германская форма отчета практикуется на большинстве немецких и французских предприятий и достаточно распространена в западной континентальной Европе. Ее отличие от англо-американской формы состоит в следующем: в основе данной формы лежит концепция производства, где в качестве базы взята общая продукция за данный год, то есть сумма проданной, складированной (изменение запасов товаров в процессе производства) и иммобилизованной продукции [1, с.74]. Расходы классифицируются прежде всего не по функциям, а по происхождению, что позволяет выявить (во Франции это делается систематически) различные сальдо, такие, как валовая добавочная стоимость (после того как из общей продукции вычитается потребление сырья и услуг), валовая эксплуатационная прибыль (после вычета расходов на персонал из добавленной стоимости), эксплуатационная прибыль (после вычета амортизационных отчислений и других расходов), текущая прибыль (после вычета финансовых расходов) и чистая прибыль (после вычета налогов) [6, с.416].

Благодаря такой модели аналитик может изучить потребление как по приходу (материалы, бытовые услуги), соотнося различные расходы (классифицируемые по происхождению) с общей продукцией. Таким образом, аналитик может оценить образование добавленной стоимости и ее распределение между различными заинтересованными сторонами - рабочими, служащими предприятия, кредиторами, государством, самим предприятием.

И англо-американская, и франко-германская формы отчета имеют как преимущества, так и недостатки. Так, англо-американская форма отчета позволяет определить удельный вес функций и качество управления ими, но не дает возможности проследить потребление и распределение добавленной стоимости. Франко-германская форма имеет преимущества и недостатки обратного порядка. По рациональности (точности) и простоте расчетов англо-американская форма в какой-то своей части значительно превосходит франко-германскую. Несомненное преимущество первой состоит в том, что она берет за базу единую концепцию реализованной продукции, оцененной однородным образом (по цене реализации), в то время как во франко-германской модели концепция производства более сложная: реализованная продукция, складированная продукция и иммобилизованная продукция. Причем оцениваются эти виды продукции по-разному: реализованная продукция - в ценах реализации, а складированная и иммобилизованная - по издержкам производства [7, с.223].

Разнородность в оценке объема производства продукции ставит различные проблемы перед аналитиками. Так, во франко-германской форме отчета для расчета удельного веса производственных расходов за базу принимается объем производства, а для оценки удельного веса коммерческих расходов и прибыльности - объем реализации. Чаще всего "немецко-французские" аналитики не отличают коммерческие расходы от расходов по производству и относят совокупность расходов (классифицированных по происхождению) к объему производства. "Сознательные" же аналитики относят результаты (эксплуатационные, текущие, чистые) к объему реализации [17, с.3].

Как бы там ни было, в целом можно сказать, что хотя франко-германская форма и сложнее англо-американской, она остается интересной благодаря своей способности выявить различные основные показатели, такие, например, как добавленная стоимость.

В идеальном варианте следовало бы иметь "Отчет о прибылях и убытках", базовой основой которого являлась бы выручка от реализации (как в англо-американской модели) и который давал бы также разбивку расходов по функциям и местам возникновения затрат.

Таким образом были бы объединены преимущества двух практикуемых в настоящее время систем.

Очевидно, что в разных странах существует такое же разнообразие форм "балансового отчета", как и "Отчета о прибылях и убытках". Схематично можно выделить три основные формы. Первая чаще встречается в странах, практикующих бухгалтерский учет по англосаксонскому типу. В этой форме баланс представлен таким образом, что позволяет выявить платежеспособность предприятия. Статьи активов классифицируются здесь по принципу ликвидности. Статьи пассива баланса классифицируются в порядке возрастания сроков долговых обязательств. Вторая форма отчета, которая также встречается во Франции, классифицирует статьи баланса (в основном пассива) исходя из юридических критериев [11, с.189].

На практике долговые обязательства классифицируются не по степени возрастания их величины, а по происхождению. Создатели французского балансового отчета предпочли расположить информацию по степени возрастания или убытия долговых обязательств.

Третья форма отчета направлена на то, чтобы выявить связь между некоторыми статьями актива и пассива.

Некоторые западные аналитики (в основном французские) особенно предпочитают для потребностей финансового анализа "функциональный баланс", построенный таким образом, чтобы выявить или подчеркнуть основные функции предприятия как на уровне размещения средств, так и на уровне источников средств [16, с.18].

Для того чтобы подвести черту под этим балансом, необходимо отметить, что на практике в большинстве случаев при построении официального баланса используют несколько подходов. Так, официальный балансовый отчет французских предприятий представляет функциональный тип баланса в активе (третий подход) и юридический - в пассиве (второй подход).

Существующие в мировой практике различия порождают разнообразные методы финансового анализа: немецкие или французские аналитики не обязательно используют такие же аналитические процедуры, что их американские или английские коллеги.

1.2 Проблемы разработки и совершенствования аналитических процедур в российской практике аудита