Основы бухгалтерского учета в США

Размещено на http://www.allbest.ru/

Основы бухгалтерского учета в США



В Калифорнии профессия бухгалтера очень востребована, требует обширных знаний и многочисленных навыков. В целом по США численность бухгалтерских специалистов превышает три миллиона человек (население США составляет 300 млн. человек). Из них сертифицированных бухгалтеров, имеющих степень СРА (Certified Public Accountant), - около 300 тысяч. Американские бухгалтеры трепетно относятся к этой степени, ведь необходимо сдать несколько трудных экзаменов и соблюдать профессиональные этические нормы, зачастую отказываясь от неблагонадёжных клиентов. Но экономический эффект от этого очевиден: если начинающий бухгалтер получает 40 - 60 тыс. долл. в год, то сертифицированный бухгалтер со стажем 3.. .5 лет - 70 тыс. долл., а со стажем 5.. .10 лет - 150 тыс. долл. и более. Конечно, многое зависит от занимаемой позиции, компетенции и активности бухгалтера. Стоит отметить, что демографический кризис даёт о себе знать и в США. В ближайшие годы около 30 % американских бухгалтеров уйдут на пенсию, а рынок бухгалтерских услуг даже сейчас далёк от насыщения, значит, их стоимость будет только возрастать.

Рынок бухгалтерских услуг очень разнообразен. Помимо привычных для нас видов - ведения бухгалтерского учёта, аудита и налогового консультирования - американские коллеги занимаются финансовым и инвестиционным планированием, управлением бюджетом клиентов - физических лиц, консультированием в области информационных технологий, некоторыми юридическими услугами, например оформлением наследства.

В настоящее время большинство мелких и средних коммерческих компаний уже передали всё или часть бухгалтерских функций на аутсорсинг, который очень хорошо развит. В Калифорнии мелкой считается компания с годовым оборотом до 100 млн. долл., в России эта цифра - порог перехода в разряд крупных организаций. Средние коммерческие компании с оборотом 200 - 300 млн. долл. в год стараются передать на аутсорсинг в первую очередь такие функции, как расчёт заработной платы и налоги. В этом случае бывшие главные бухгалтеры становятся финансовыми контролёрами или финансовыми директорами, активно участвуют в принятии управленческих решений, организации процессов бюджетирования и управления затратами.

В крупных компаниях, акции которых имеют котировки на фондовых биржах, озабочены проблемой раннего закрытия бухгалтерских книг. Корпорации мирового масштаба закрывают бухгалтерские книги в течение пяти дней. Дело в том, что в 2006 г. комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) снизила срок представления финансовых отчётов с 75 до 60 дней после завершения финансового года (срок формирования квартальных отчётов - до 40 дней). С другой стороны, в 2002 г. после краха Enron был принят закон по защите инвесторов, известный как Закон Сарбейнса-Оксли (SOX). Согласно данному закону, кроме всего прочего, к годовому отчёту компании должно быть приложено заявление высших руководителей о том, что они несут ответственность за создание и поддержание на должном уровне внутреннего контроля компании. Это требование привело к увеличению времени для формирования и анализа отчётности. Поэтому сокращение времени на закрытие бухгалтерских книг помогает высвобождать ресурсы для формирования отчётности. Кроме того, быстрое закрытие книг укрепляет доверие инвесторов. Если этот процесс происходит медленно, то существует вероятность его нарушения, что приводит к выводам о возможном несоответствии отчётных данных. Закон Сарбейнса-Оксли кардинально затронул всех бухгалтеров - корпорации вынуждены тратить значительные средства на дополнительный документооборот и заработную плату специалистов. Заниматься аудиторской деятельностью стало достаточно рискованно, поэтому мелким и средним бухгалтерским фирмам пришлось отказаться от аудиторских услуг. Львиную долю услуг стали занимать традиционные: бухгалтерский учёт и налоговое консультирование. Однако многое зависит от размера организации. Услуги по оформлению декларации по НДФЛ и подаче её в налоговое управление США (Internal Revenue Service - IRS) обеспечивают около 60 % доходов мелким фирмам и 40 % - средним.

Налоги являются главной статьёй расходов американцев. Чтобы заплатить налоги, среднестатистический американец должен проработать 116 дней в году. Ставка рассчитывается по прогрессивной шкале и может варьироваться от 0 до 35 %, в зависимости от уровня дохода. Вот тут и вспоминаются знаменитые слова А. Эйнштейна, на что американские бухгалтеры только улыбаются. Они говорят, что с тех пор этот налог стал ещё более сложным. Впрочем, бухгалтерам это на руку, так как способствует росту спроса на бухгалтерские услуги. По статистике, 61 % американцев вынуждены прибегать к услугам бухгалтеров. Стоимость услуг по заполнению декларации среднестатистического американца составляет 200 - 800 долл. В целом по США подсчитано: чтобы заплатить один доллар налогов, налогоплательщик в среднем тратит около двадцати центов. Эта тенденция касается всех налогов. Деловая жизнь стремительно изменяется, возникают новые рынки, развиваются экономические отношения, что приводит к частым изменениям налогового законодательства. Нам показали толстый том - это только изменения федерального налогового законодательства за год. Как нас заверили, российские бухгалтеры только в начале пути: в России налоговое законодательство развивается только пятнадцать лет, а в США - несколько столетий. Однако сложность и неопределённость его только возрастают, что способствует более глубокой специализации бухгалтеров и передаче этой функции на аутсорсинг.

Что касается собственно бухгалтерских услуг, они состоят из трёх уровней, в зависимости от точности, получаемой на выходе отчётности: компиляции (Compilation), ревизии (Review), аудита (Audit). Компиляция (Compilation) - это составление финансовой отчётности без проверки точности данных и без предоставления гарантии её соответствия US GAAP. Стоимость компиляции составляет одну треть от стоимости ревизии и в среднем небольшим компаниям обходится в 20 тыс. долл. в год, что в два раза дешевле, чем держать в штате сертифицированного бухгалтера. Поэтому эта услуга имеет наибольшее распространение среди бухгалтерских фирм. Отчётность после ревизии (Review) даёт гарантию надёжности финансовой информации без проведения сертифицированным бухгалтером аудиторской проверки в соответствии с общепринятыми правилами аудита, стоимость этой услуги равна половине стоимости аудита.

Организация бухгалтерского труда зависит от политики фирмы. В Калифорнии идёт обоюдная конкуренция: как работников за рабочие места, так и работодателей за работников. Ряд фирм проводят агрессивную политику с большей интенсификацией труда, где работники быстрее растут в профессиональном плане, но и работают на износ. Другие компании применяют более щадящую политику. Например, последний «писк» организации бухгалтерского труда - это полностью электронный документооборот и рабочее место бухгалтера с двумя мониторами. Специалисты говорят, что тенденция идёт к тому, что количество мониторов будет только увеличиваться. Естественно, это приводит к быстрой потере зрения и прочим возможным заболеваниям. Поэтому многие организации отказываются от таких, казалось бы, эффективных инструментов. Информационные технологии оказывают сильнейшее влияние на производительность труда, они постоянно совершенствуются и становятся более эффективными. Большое внимание уделяется гибкому управлению персоналом, мотивации, коммуникации, тайм-менеджменту. Текучесть кадров в среднем по США составляет 20 %, поэтому управление компанией больше ориентировано на менеджмент среднего уровня. В Калифорнии ощущается острый недостаток руководителей среднего звена в бухгалтерии. Если рядовой бухгалтер должен хорошо знать технологии, быть коммуникабельным, уметь выполнять в срок поставленные задачи, то для менеджеров необходимы опыт работы, способность обучать, проводить исследования и акцентировать сотрудников на конечных сроках выполнения работ.

Каждый день стажировки давал пищу для размышлений, новые идеи, которые постепенно трансформировались в конкретные шаги. В результате такого сравнения большое уважение вызывают российские бухгалтеры, особенно главные бухгалтеры российских производственных предприятий, которые на протяжении многих лет тащат на себе не только бухгалтерский учёт, налоги, управленческий учёт, но и автоматизацию учёта, а в последнее время и МСФО. В Америке таких бухгалтеров не существует. Каждый выбрал специализацию по душе, благо, что выбор есть, и труд хорошо оплачивается. Описанные в статье тенденции, постепенно начинают появляться и в России: глобализация и демографический кризис, усложнение налоговой системы и внедрение информационных технологий, появление новых рынков. Всё это будет не только повышать спрос на услуги бухгалтеров, но и способствовать возникновению новых, что, в свою очередь, приведёт к более достойной жизни российских бухгалтеров с любыми уровнем квалификации и взглядами на профессиональную карьеру.

При всём многообразии взглядов на теорию бухгалтерского учёта в США можно сказать, характеризуя её в целом, что она сформировалась под влиянием позитивизма. Его суть сводится к тому, что учёный должен исследовать не содержание изучаемых процессов, а их внешние проявления, которые он должен понимать и описывать.

Эти идеи самым непосредственным образом повлияли на бухгалтерскую мысль. Если до позитивистов в объяснении двойной записи исходили из её сущности, видя её в смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственной деятельности - юридический аспект, в обмене ценностей - экономический аспект, то уже в позитивистской трактовке И.Ф. Шера (1846 - 1924 гг.) эти содержательные аспекты игнорировались и всё свелось к делению счетов на активные, пассивные и порядку записи на них. Такой подход стал общепринятым в Западной Европе и России.

Несколько иначе и, мы бы сказали, более полно позитивизм проявил себя в Северо-Американских Соединенных Штатах (так тогда назывались США). Их специалисты исходили из концепции английских учёных, согласно которой в основе бухгалтерского учёта лежат не голые процедуры, а некие процессы, причём одни позитивисты считали их механическими, а другие - органическими. Представители первого направления опирались на идеи Джона Стюарта Миля (1806 - 1873 гг.), второго - на идеи Герберта Спенсера (1820 - 1903 гг.).

Эти различия были настолько существенны, что привели к формированию двух основных направлений в учёте США, идеологами которых стали Ирвинг Фишер и Др. Скотт.

Ирвинг Фишер (1867 - 1947 гг.) - выдающийся экономист, создатель современной теории денежного обращения, замечательный статистик, сформулировавший основные положения теории индексов, оказал большое влияние и на теорию бухгалтерского учёта. Цель учёта он видел в достижении равновесия в работе хозяйственного механизма предприятия, обеспечении его сбалансированности. Именно благодаря трудам Фишера и его последователей возник и у нас хозяйственный механизм.

В работе хозяйственного механизма могут быть сбои - это и есть риск, который всегда присутствует в экономической жизни и который должны принимать во внимание люди, управляющие этим механизмом. Равновесие хозяйственного механизма может быть достигнуто только с учётом действия непреложных объективных законов, в данном случае экономических. Отсюда - понимание бухгалтерского учёта как той части хозяйственного механизма, которая позволяет наблюдать и контролировать его работу. Цель же наблюдения связана, по Фишеру, с исчислением прибыли и оценкой финансового состояния фирмы. Экономические процессы, описанные в учёте, рассматриваются как предопределённые объективными законами, а, следовательно, данные бухгалтерского учёта могут быть экстраполированы, т. е. пользователи этих данных могут с достаточной уверенностью предвидеть и предсказывать будущее. Отсюда вывод: бухгалтерский учёт - это прибор, беспристрастно действующий вне зависимости от исторических и национальных условий.

Теперь мы переходим к самому главному в теории Фишера - бухгалтерской отчётности и оценке представленных в ней объектов. До него как в Европе, так и в Америке, господствовало убеждение, что баланс - центральная категория, объясняющая все детали бухгалтерии. Особенно чётко этот взгляд сформировал в США Ч.Э. Шпруг (1842 -1912 гг.), который не уставал подчёркивать, что именно баланс может рассматриваться как основа всей финансовой отчётности. Этот подход разделяло множество бухгалтеров и экономистов.

Фишер меняет этот взгляд, ибо, по его мнению, - важны потоки капитала, а не его запас. Поэтому центральное место отводится уже не балансу, а отчёту о прибылях и убытках. В балансе отражаются только запасы, в то время как в отчёте о прибылях и убытках описываются потоки средств, и как запас - следствие потоков, как сальдо счетов - следствие оборотов, так и баланс - следствие отчёта о прибылях и убытках.

Итак, Фишер переносит центр тяжести в оценке работы фирмы с баланса на отчёт о прибылях и убытках. Но, что особенно важно, меняется и представление о капитале. Фишер утверждал, что капитал - это запас благосостояния, существующий в конкретный момент времени, иначе - это актив бухгалтерского баланса, а величина его есть ни что иное, как функция дохода. В самом деле, капитал стоит столько, сколько он создаёт дохода и приносит прибыли, а не столько, сколько в него вложили когда-то денег. Отсюда парадокс Фишера: с одной стороны, актив баланса представляет сумму вложенного в фирму капитала, с другой - сам капитал только функция от полученной прибыли.

При этом Фишер, исходя из возможностей экстраполяции бухгалтерских данных, считал, что потенциальный инвестор в оценке актива (капитала) должен исходить из возможной будущей, а не прошлой прибыли. Связью между прошлым настоящим и будущим выступает ставка банковского процента.

Рассуждения о величине капитала как функции прибыли приводят Фишера к сверхважному выводу: налог должен распространяться только на прибыль и никогда - на имущество (капитал). Если же налог будет обращён на имущество, то это будет означать проедание капитала, что неизбежно приведёт к растрате производительных ресурсов страны. Цель же предприятий и экономической политики государства - наращивание ресурсов (капитала).

Отсюда следующий шаг - поддержание производственной мощи капитала - задача тех лиц, которые управляют хозяйственным механизмом. Но они могут достичь этого только в том случае, если денежная единица будет стабильной. Отсюда правило: все объекты бухгалтерского учёта должны быть выражены в денежных единицах одинаковой покупательной силы.

Это правило предполагает постоянную переоценку ценностей, представленных в учёте. Средством переоценки должны быть индексы цен, «идеальную формулу» которых предложил Фишер (вокруг этой формулы оживлённые дискуссии идут до сих пор). Инфляция, по Фишеру, - это болезнь, которая исчезает при применении индексов.

Скотт Др. (1887 - 1954 гг.) - социолог, статистик и очень известный бухгалтер. По сравнению с Фишером идеи Скотта в рамках позитивистской доктрины были иными. Он говорил, что любая фирма - это не хозяйственный механизм, а хозяйственный организм, успешность его работы зависит не от людей, нанятых фирмой, а от умения администраторов управлять ими и учитывать их интересы. Эта деятельность не подчинена никаким объективным законам (вообще, Скотт считал экономические законы выдумкой плохих теоретиков).

В жизни общества, как и в жизни фирмы, нет равновесия и стабильности. Последняя возможна только на кладбище. Жизнь же находится в вечном изменении, она сложна и непредсказуема. Мир любой фирмы - это мир джунглей, а рабочий коллектив - клубок змей.

Цель бухгалтерского учёта Скотт сводил к:

1) защите интересов собственников, актуальных и потенциальных акционеров. Тот, кто может купить акции, не менее важен, чем тот, кто их уже купил (и, может быть, хочет продать);

2) контролю деятельности лиц, занятых в самой фирме.

Скотт, в отличие от Фишера, придавал огромное значение истории и национальным особенностям той или иной системы учёта. История важна как урок того, что было, прежде всего для анализа ошибок, допущенных при определённых ситуациях в прошлом.

Переходя к чисто бухгалтерским проблемам, нужно подчеркнуть, что Скотт возвратился к взглядам Шпруга на приоритетную роль баланса. Дело в том, что Скотт считал, что без капитала не может быть прибыли, следовательно, Фишер был неправ. Прибыль рождается на капитал, а не наоборот. При этом он полагал, что рентабельность должна рассчитываться не на собственный капитал, а на весь капитал - собственный и привлечённый.

Поскольку баланс отражает весь функционирующий капитал, постольку он является причиной отчёта о прибылях и убытках, который отражает следствие использования капитала. Цель же управляющих -добиться оптимизации использования активов. Только в этом случае можно выявить и раскрыть реальные отношения между расходами ресурсов и полученными доходами. При этом решающее значение имеет капитал, иначе говоря, запас ресурсов, а не прибыль. Отсюда следует, что налоги надо брать не с дохода, а с имущества, т.е. с капитализированных средств. В связи с этим амортизационные отчисления трактуются как часть прибыли, не облагаемая налогом, а сама амортизация рассматривается как фонд возобновления парка основных средств.

Итак, в центре внимания Скотта лежит учёт капитала, а баланс рассматривается как основная категория, характеризующая хозяйственную деятельность и финансовое положение фирмы.

Баланс распадается на счета. Каждый счёт это, с одной стороны, ставка, которую делает в своей игре тот или иной агент (материально ответственное лицо, кредитор, дебитор, собственник и т.п.), преследуя свои корыстные интересы, и бухгалтер, который принимает эти ставки, заставляя всех играть по правилам, - с другой. Практическое решение этих задач осуществляется посредством корреспонденции счетов, т.е. путём составления проводок, отражающих реальные отношения двух или нескольких лиц, участвующих в хозяйственном обороте. Но поскольку в реальном обмене далеко не всегда присутствует эквивалентность, постольку её нет во взаимоотношениях участников хозяйственного процесса. Бухгалтерия путём формального приема двойной записи искусственно уравнивает отношения посредством равных записей по дебету одного и кредиту другого счёта.

Отсутствие эквивалентности лучше всего проследить на самом денежном измерителе, который постоянно меняет своё значение во времени, так как покупательная сила любой денежной единицы всё время колеблется и никакими индексами это положение исправить нельзя. Инфляция - это естественный спутник экономической жизни, а не случайная болезнь.

Всё сказанное привело Скотта к иному пониманию роли бухгалтера, который не столько поставщик информации, сколько арбитр, ибо он должен наблюдать за тем, чтобы все участники играли по строго определённым и заранее заданным правилам. Все это привело Скотта к совершенно неожиданным для своего времени выводам: бухгалтер должен работать по правилам, которые отвечают не интересам какой-то отдельной группы лиц, не, тем более, интересам собственников, а по правилам, составленным обществом. Бухгалтер должен идти не путём индукции - от фирмы к народному хозяйству, а путём дедукции - от народного хозяйства к фирме.

Для этого, считал Скотт, необходима разработка ориентирующих положений, которые были бы признаны всем сообществом заинтересованных лиц. Именно они обеспечат связь живого практического учёта с экономической и правовой средой, в рамках которой и приходится работать бухгалтеру.

Обычно выделяют четыре постулата Скотта.

* Истинность - предполагается, что бухгалтерская отчётность не содержит сколько-нибудь серьёзных ошибок, могущих повлиять на решения её внешних пользователей. Это не значит, что в отчётности все числа отличаются абсолютной точностью, но это значит, что данные отчётности представлены с достаточной точностью. Скотт исходил из того, что принцип истинности предполагает то, что бухгалтерская отчётность должна содержать убедительную картину финансового положения фирмы (он, в частности, выступал против принципа осторожности при выборе цены покупки или продажи, настаивая на использовании только продажных цен).

* Беспристрастность - бухгалтерская отчётность должна быть составлена нейтрально по отношению к интересам тех или иных участников хозяйственного процесса. Эти два постулата послужили основанием для формулировки известного положения «true and faire» - истинное и объективное (беспристрастное) отражение, согласно которому бухгалтер может отклоняться в учёте от требований нормативных документов, если считает, что эти требования не позволяют представить объективно и в истинном свете финансовое положение фирмы.

* Адаптация - все правила, процедуры и приёмы бухгалтерского учёта должны время от времени пересматриваться, приспосабливаясь к меняющимся условиям социально-экономической среды. В качестве примера Скотт приводил появление методов резервирования, носящих часто статистический характер и получивших широкое признание в учёте. Отсюда вытекает правило соответствия, согласно которому расходы должны в бухгалтерском учёте строго соотноситься с теми доходами, которые были получены благодаря им. Так, если предположить непрерывность функционирования предприятия, то за всю его жизнь все расходы можно сопоставить с доходами. Однако в реальной жизни эти расходы и доходы должны быть строго распределены по промежуточным отчётным периодам, и поэтому перед практикующим бухгалтером всегда возникает множество сложных задач. Для их решения Скотт - статистик по своему основному образованию, решительно рекомендовал прибегать к экономико-математическим и статистическим методам.

* Последовательность - администрация фирмы должна придерживаться однажды принятых учётных приемов и не менять их достаточно часто. С внешней стороны этот принцип противоречит предыдущему, но, в сущности, это не так. Методология учёта может и должна меняться под влиянием объективных причин, но не сиюминутных желаний администраторов.

В начале 30-х гг. XX в. эти постулаты остались почти незамеченными, но в 70-х гг. они получили, наконец, признание, что привело к разработке стандартов бухгалтерского (финансового) учёта, хорошо известных у нас под «загадочным» словом ГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые бухгалтерские принципы). Эти стандарты, описывающие бухгалтерские процедуры, получили широкое распространение в мире и оказали огромное влияние на аналогичную практику в англо-говорящих странах.

При всей кажущейся разнице взглядов двух основателей современной теории бухгалтерского учёта в США, их позитивистское ядро позволяет выделить то общее, что представляет огромную ценность для нашего времени и наших дел, ибо наука, в отличие от практики, интернациональна. Можно сделать следующие выводы:

1. Фишер, Скотт и их последователи безусловно согласны с тем, что суть бухгалтерского учёта сводится к описанию фактов хозяйственной жизни, а не заключается в раскрытии таких метафизических категорий, как предмет, метод и т. п.

2. Желание истинного и объективного отражения финансового положения и финансовых результатов приводит позитивистов к стремления отказаться от себестоимости как основания для оценки и настаивать на использовании, как правило, текущих продажных цен (провести этот тезис в жизнь, к счастью, им до сих пор не удалось).

3. Стремление к стандартизации методологии бухгалтерского учёта и его процедур уже привело к огромным изменениям в практике учёта почти всех стран. Различия между сторонниками Фишера и Скотта сводятся только к тому, что первые убеждены в возможности сформировать идеальные вечные стандарты, а вторые считают, что процесс формирования таких стандартов непрерывен, поскольку непрерывна вечно меняющаяся хозяйственная жизнь.

4. Наконец, особенно приятно заметить, что в качестве оценки результатов выбора бухгалтерской методологии и учётных процедур все позитивисты разделяют замечательный тезис К. Маркса: «практика - критерий истины».

В США существуют три основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:

* единоличное (частное) владение;

* товарищество;

* корпорация.

Бухгалтеры рассматривают каждую из этих форм в качестве экономической единицы отдельно от владельца.

Единоличное владение - это фирма, создаваемая одним человеком, что даёт возможность собственнику полностью контролировать хозяйственную деятельность. В юридическом смысле единоличный владелец является таким же хозяйственным субъектом, как и частное лицо, которое отвечает личным имуществом по всем обязательствам. Таких фирм в США очень много, но это малый бизнес.

Товарищество - это фирма, создаваемая двумя (и более) совладельцами, которые делят между собой прибыль или убытки товарищества в соответствии с заранее оговоренной формулой. Любой участник может передать свою долю другой стороне, и в случае необходимости личное имущество каждого из них может быть взыскано для уплаты по обязательствам товарищества.

Корпорация - это фирма, юридически независимая от собственников, вклады которых представлены в виде акционерного капитала. В США акционеры не могут прямо контролировать операции корпорации. Они выбирают совет директоров, который руководит хозяйственной деятельностью корпорации с целью извлечения прибыли в пользу акционеров. Акционеры отвечают за убытки корпорации только в пределах своего вклада, а если акционер продаст свои акции, то это не приведёт к ликвидации корпорации.

Принципы и правила ведения учёта и составления отчётности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются Общепринятые принципы учёта (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP).

Разработкой стандартов занимаются несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - AICPA; Управление по стандартам финансового учёта - FASB; Управление по стандартам учёта для государственных организаций - GASB; Комиссия по ценным бумагам и биржам - SEC; Американская бухгалтерская ассоциация - ААА.

Все задачи финансового учёта в Соединенных Штатах подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчётности. В соответствии с этим документом финансовая отчётность должна:

* быть полезной настоящим и потенциальным кредиторам для осуществления рациональных капиталовложений и принятия решений о кредитах;

* быть понятной тем, кто разбирается в хозяйственно-экономи-ческой деятельности предприятия и изучает информацию об этой деятельности;

* предоставлять данные об экономических ресурсах предприятия, требованиях к ним и влиянии хозяйственных операций и событий, которые непосредственно меняют ресурсы и требования к ним;

* обеспечивать информацией о финансовых результатах деятельности предприятия в течение определённого периода;

* помогать пользователям оценить суммы, распределение во времени и вероятность предполагаемого притока денежных средств по дивидендам и процентам, а также выручку от реализации или погашения ссуд или ценных бумаг.

Отчётность предприятий США составляется на определённый момент времени. Между датами составления отчётности хозяйственные операции регистрируются на счетах и затем обобщаются для составления новой отчётности. Для того чтобы правильно отразить операции на счетах, бухгалтер должен решить три проблемы:

1) когда произошла операция - проблема признания;

2) какова стоимостная оценка операции - проблема оценки;

3) на каких счетах записать операцию - проблема классификации.

Эти проблемы решаются в процессе учётного цикла. Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа:

* анализ по первичным документам;

* запись в журнал операций или Главный журнал (книгу первоначальной записи);

* перенос в Главную книгу.

Обычно фирма США для регистрации имеет несколько журналов и Главный журнал.

Процесс переноса из Главного журнала в Главную книгу называют разноской, и выполняется эта процедура в следующей последовательности:

* в Главной книге находят дебетуемый счёт;

* проставляют дату совершения операции и в графе «Справка о проводке» записывают номер страницы журнала, с которой перенесена данная запись;

* в графе «дебет» пишут сумму, зафиксированную в журнале, и одновременно выводят сальдо после каждой операции;

* повторяют такую же процедуру по кредиту счёта.

Главная книга состоит из счетов активов, обязательств, капитала, доходов, расходов. Она может вестись в виде книги, файла, папки и т.д. Все хозяйственные операции записываются на соответствующие счета Главной книги. А поскольку такие записи недостаточно информативны о произошедших операциях, то ведутся журналы операций, где по мере осуществления операций производят их регистрацию с подробным описанием их сущности и корреспонденции счетов.

Главная книга представляет собой детализированную версию баланса, где всегда должно выполняться условие балансового равенства. После окончания разноски данных всех журналов выводят сальдо на конец отчётного периода по каждому счёту Главной книги и составляют пробный баланс. Практически все действия разноски осуществляются автоматически после ввода информации о хозяйственных операциях.

У каждого предприятия есть операции, которые часто повторяются, поэтому повторяются записи в журналах операций и перенос в Главную книгу. К таким операциям можно, например, отнести поступления денежных средств, выплаты денежных средств, продажи товаров в кредит, покупки товаров в кредит и др.

По мере расширения предприятия совершается всё больше операций, соответственно, журнальные записи аналогичного содержания появляются всё чаще.

Для упрощения процесса записи и переноса открываются Специальные журналы (Special Journals) для каждой группы повторяющихся операций: Журнал продаж (Sales Journal) - для записи выставленных счетов за продажи в кредит; Журнал закупок (Purchase Journal) - для записи закупок, сделанных в кредит; Журнал поступлений денежных средств (Cast receipts Journal) - для записи получения денежных средств; Журнал выплат денежных средств (Cast payments Journal) - для записи получения денежных средств.

Преимущества ведения специальных журналов:

- вместо того, чтобы переносить отдельные суммы на счета дебиторской задолженности и реализации, лишь итоговые суммы заносятся в конце месяца на счета Главной книги;

- процесс отражения хозяйственных операций можно разделить между несколькими бухгалтерами.

Для обеспечения точности подсчётов в конце каждого месяца в журналах подводится итог по дебету и кредиту и проверяются результаты. Затем итоговая сумма по каждой колонке переносится на счета Главной книги. Так, из Журнала реализации итоговая сумма по дебету переносится на счёт дебиторской задолженности, а итоговая сумма по кредиту - на счёт реализации. В колонке «Ссылка» Главной книги буква «Р» с номером страницы означает, что проводка переносится из Журнала реализации:

Внизу каждой колонки в Журнале также указывается номер счёта Книги, на который переносится итоговая сумма.

Такой способ переноса итоговых сумм на счета Главной книги экономит время, снижает вероятность допущения ошибки. Пользуясь специальным журналом, необходимо сделать всего лишь два переноса на счета Главной книги, а не переносить большое количество отдельных сумм.

Кроме общей информации о сальдо счетов часто необходима более детальная информация, в частности, это касается счетов «Счёта к получению» (дебиторская задолженность по счетам - accounts receivable) и «Счёта к оплате» (кредиторская задолженность по счетам - accounts payable). Эти счета в Главной книге отражают лишь итоговые суммы задолженности за проданные в кредит и за купленные в кредит товары. Для отражения детальной информации по каждому дебитору и кредитору открываются вспомогательные книги (subsidiary ledgers). Они не являются частью Главной книги, а представляют собой лишь детальную информацию по счетам. В принципе они аналогичны аналитическим счетам, используемым российскими бухгалтерами. Ведутся вспомогательные книги в произвольной форме, с тем чтобы можно было иметь исчерпывающую информацию о задолженности компании. Такая информация необходима как для самих бухгалтеров, в частности при расчёте величины резерва по сомнительным долгам, так и для принятия решений по управлению дебиторской и кредиторской задолженностями. Перенос информации из специальных журналов в эти книги производится обычно ежедневно.

В конце каждого месяца (как правило) и на конец года (обязательно) составляется пробный баланс (train balance) для сверки общего оборота по дебету и общего оборота по кредиту счетов Главной книги. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета Главной книги и конечное сальдо по каждому счёту (по сути он аналогичен оборотной ведомости). Если итог верен, то теоретически можно приступать к подготовке баланса и отчёта о прибылях и убытках.

Однако отражение всех произведённых хозяйственных операций не гарантирует соответствия доходов и расходов данному учётному периоду. Могут существовать доходы и расходы, которые относятся к данному отчётному периоду, но не будут получены или оплачены до следующего отчётного периода; могут существовать доходы и расходы, уже полученные или оплаченные, но которые должны быть распределены между несколькими отчётными периодами. В таких случаях в конце отчётного периода делаются корректирующие записи.

Существует три типа корректирующих записей.

Начисления (accruals). Начисленные расходы - этот тип корректирующих записей отражает расходы, которые были понесены, но не были записаны и оплачены, т.е. представляют собой обязательства. Примерами таких расходов служат начисленная, но не выплаченная заработная плата; начисленные, но не выплаченные налоги; начисленные, но не выплаченные проценты и т.д. Начисленные доходы - этот тип корректирующих записей отражает доходы, которые были заработаны в данном отчётном периоде, но не были получены (в денежном эквиваленте) и отражены в учётных записях, соответственно, представляют собой дебиторскую задолженность. Примерами таких доходов служат арендная плата к получению, проценты к получению и др. (счета к получению не являются корректирующими записями, так как уже записаны в учёте, хотя по сути аналогичны начисленным доходам).

Распределение или предоплата. Предоплаченные расходы - этот тип корректировок распределяет уже оплаченные и записанные расходы между учётными периодами. В США используются два варианта отражения таких денежных выплат и соответственно два варианта корректирующих проводок. Первый вариант наиболее привычный для российского бухгалтера, делает акцент на предоплаченности (дебетуется счёт предоплаченных расходов, кредитуется счёт денежных средств). Во втором варианте акцент делается на то, что такие выплаты являются расходами (дебетуется счёт расходов, кредитуется счёт денежных средств). В итоге оба варианта корректировок приводят к одинаковым результатам.

Предоплаченные доходы (доходы будущих периодов) - в результате этого типа корректировок распределяются между учётными периодами уже полученные (в денежном эквиваленте) и отраженные в учётных записях доходы. Так как и для предоплаченных расходов, для предоплаченных доходов существует два варианта отражения в учёте поступления денежных средств и последующих корректировок (аналогично в первом случае делается акцент на авансовом характере платежей, во втором - на их экономической сущности как доходов).

Оценочные корректировки делаются в том случае, когда сумма доходов или расходов, которые должны быть отнесены на данный отчётный период, не может быть точно определена. Классическим примером оценочных корректировок являются начисление износа основных средств, начисление амортизации нематериальных активов и начисление резерва по сомнительным долгам. В этих случаях дебетуется счёт расходов, а кредитуется контрактивный счёт.

На основании скорректированного пробного баланса составляются баланс и отчёт о прибылях и убытках. Они могут быть составлены с помощью так называемого рабочего листа (work sheet). В этом случае к скорректированному пробному балансу добавляются две колонки: баланс (дебет и кредит) и отчёт о прибылях и убытках (дебет и кредит), и в эти колонки разносится информация из колонки «Скорректированный пробный баланс». Разница между колонками «дебет» и «кредит» в отчёте о прибылях и убытках составляет чистую прибыль. На эту величину не должны сходиться колонки «дебет» и «кредит» баланса. Это финальная проверка правильности составления финансовых отчётов.

Помимо вышеприведённых корректирующих записей в конце года должны быть сделаны закрывающие записи обнуления счетов доходов и расходов. Как отмечалось выше, все счета доходов и расходов являются переменными и закрываются в конце отчётного периода на сводный счёт прибылей и убытков. Процесс закрытия по технике аналогичен закрытию счёта 99 на 84, т.е. счета доходов, имеющие кредитовое сальдо, закрываются записью: дебет счёта доходов, кредит сводного счёта прибылей и убытков, счета расходов, имеющие дебетовое сальдо, закрываются записью: дебет сводного счёта прибылей и убытков, кредит счёта расходов. Сам сводный счёт закрывается на счёт накопленной нераспределённой чистой прибыли или капитала. Сводный счёт прибылей и убытков играет промежуточную, вспомогательную роль. Все корректирующие проводки оформляются «Списком корректировочных проводок к пробному балансу».

Следующий шаг, который является возможным, но не обязательным - это обратные или аннулирующие записи. Они делаются в первый день нового отчётного периода и представляют собой точную противоположность корректирующих проводок предыдущего отчётного периода. Этот процесс называется реверсированием.

Не все корректирующие проводки могут быть реверсированы. Оценочные корректировки и первый вариант корректирующих проводок для предоплаченных расходов и доходов не могут быть аннулированы обратными записями. Обратные записи делаются для удобства последующего учёта. Бухгалтер самостоятельно выбирает, использовать ли ему обратные записи или идти традиционным путём, обеспечивающим дополнительную проверку наличия и суммы корректирующих проводок.

Пять составляющих финансовой отчётности (активы обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчётности: баланса и отчёта о прибылях и убытках. Основной вид балансового равенства следующий:

Активы = Обязательства + Собственный капитал.

В таком виде балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала.

Исходя из приведённых определений доходов и расходов, основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы - Расходы.

бухгалтерский учет капитал прибыль

В этой форме бухгалтерское равенство даёт наглядное представление об экономической взаимосвязи основных форм отчётности: разница между доходами и расходами есть не что иное, как чистая прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчёте о прибылях и убытках, она увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.

Кроме доходов и расходов существуют ещё два компонента, оказывающих влияние на величину собственного капитала и отражающих взаимосвязь предприятия с «внешним миром»: инвестиции и изъятия владельцев. Они также могут быть введены в основное балансовое равенство:

Активы = Обязательства + Собственный капитал + Доходы - - Расходы + Инвестиции - Изъятия.

Однако в такой форме балансовое равенство используется достаточно редко, хотя наиболее наглядно демонстрирует не только процесс увеличения капитала в результате собственной деятельности компании, но и возможности по его изменению извне.

Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство даёт возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия, их отражение в финансовой отчётности.

В практике зарубежного учёта наиболее распространенными подходами к классификации бухгалтерских счетов являются следующие:

- классификация счетов в разрезе элементов, составляющих основное бухгалтерское уравнение;

- разделение счетов на группы постоянных, транзитных и временных;

- классификация счетов на основе форм финансовой отчётности.

При ведении бухгалтерского учёта в соответствии с GAAP принят второй подход. При этом используются семь основных типов счетов, подразделяющихся на три категории - постоянные счета: активы, пассивы и капитал акционеров; временные счета: счёт прибылей и убытков; транзитные счета: доходы и расходы.

Постоянные счета не закрываются и переходят от одного отчётного периода к другому. Их данные отражаются в балансовом отчёте. Эти счета связаны между собой основным бухгалтерским уравнением.

Временный счёт отражает изменения в постоянных счетах в ходе коммерческих операций компании. По окончании отчётного периода временный счёт прибылей и убытков закрывается посредством переноса остатка на постоянные счета.

На транзитных счетах доходов и расходов в течение отчётного периода отражаются обороты по накоплению доходов и расходов компании. По этим счетам не должно быть остатков на конец отчётного периода. Они закрываются на временный счёт прибылей и убытков в части доходов и расходов, относящихся к отчётному периоду и в корреспонденции с постоянными счетами «Незавершённое производство» и «готовая продукция».

Счета содержатся в Главной бухгалтерской книге, где они упорядочены в соответствии с планом счетов. Последний представляет собой пронумерованный список статей, для которых ведутся счета. Конкретный состав плана счетов компании варьируется в зависимости от её размеров и характера деятельности.

В отличие от российских стандартов учёта GAAP не предписывает соблюдение некоего плана счетов в директивном порядке. Компании пользуются значительной свободой в построении плана счетов. Тем не менее существует общепринятый порядок: укрупнённые рубрики плана счетов в целом соответствуют укрупнённым рубрикам балансового и других важнейших отчётов.

Рубрики плана счетов имеют цифровое кодовое обозначение.

Первая цифра кода соответствует порядковому номеру раздела плана счетов: 1 - активы; 2 - пассивы; 3 - собственный капитал (капитал владельцев компании); 4 - доходы; 5 - затраты; 6 - налоги.

Вторая цифра - номер рубрики в составе раздела: 11 - денежные средства; 12 - краткосрочные ценные бумаги; 13 - дебиторская задолженность; 14 - товарно-материальные запасы; 15 - прочие оборотные средства; 16 - собственность, здания, оборудование; 17 - долгосрочная дебиторская задолженность; 18 - инвестиции; 19 - прочие внеоборотные средства. Все эти рубрики, кодовые номера которых начинаются с единицы, относятся к активам.

Далее следуют рубрики, кодовые номера которых начинаются с двойки и которые относятся к пассивам: 21 - счета к оплате; 22 - краткосрочные долговые обязательства; 23 - налоги, подлежащие выплате; 24 - начисленные обязательства; 25 - прочие текущие обязательства; 26 - долгосрочные долговые обязательства; 27 - отсроченные к оплате налоги; 29 - прочие долгосрочные обязательства.

Рубрики, начинающиеся с тройки, характеризуют состояние капитала владельцев компании: 31 - уставный фонд, акции; 32 - оплаченная сумма акционерного капитала свыше уставного фонда; 33 - нераспределённая прибыль; 34 - средства целевого назначения (ассигнованные и зарезервированные средства); 35 - поправки по переоценке; 36 - поправка при пересчёте иностранной валюты нарастающим итогом; 37 - суммарный доход.

В разделе «Доходы» за первой цифрой кода - четвёркой стоит ноль, а рубрики нумеруются по третьей цифре.

В рубрике затрат 51 соответствует себестоимости реализованной продукции, 52 - издержкам сбыта (затратам на реализацию) и т. д. Дальнейшая нумерация рубрик варьируется, однако в целом отражает примерно одни и те же позиции, только под разными кодовыми номерами.

В рамках этих рубрик существуют субрубрики, например: 111 - наличные средства (остатки на счетах в банке) или 131 - дебиторская задолженность по торговым операциям. Деление может идти и далее, например: 1310 - дебиторская задолженность от подразделений компании или 1317 - дебиторская задолженность по гонорарам. При дроблении рубрик на более мелкие разнообразие между планами счетов различных компаний усиливается, ибо по мере углубления детализации в большей мере проявляется специфика их деятельности. Как правило, в зависимости от размеров компании степень дробления достигает уровня, характеризующегося наличием трёх-четырёх знаков в кодовом номере. Однако при необходимости компании могут использовать и большую степень детализации своих счетов.

При измерении сделок в бухгалтерском учёте скапливается огромное количество данных, которое требует определённого метода хранения. Другим важным фактором здесь служит возможность быстрого доступа к этой информации и получение её в доступной для любого пользователя форме. В бухгалтерском учёте эта учётная система для хранения и сортировки информации состоит из счетов, которые являются основными хранителями информации и аккумулируют отдельные трансакции. Для каждого актива, обязательства и каждого вида капитала фирмы, включая доходы и расходы, отводится отдельный счёт. Маленьким компаниям могут потребоваться только несколько десятков счетов, большим транснациональным корпорациям требуются тысячи счетов.

Счета, которые ведутся для различных статей бухгалтерского баланса, называются постоянными, или реальными. В конце каждого периода определяется конечное сальдо постоянного счёта. Этими сальдо являются цифры, отражённые в бухгалтерском балансе на конец периода. Сальдо на конец периода в постоянном счёте переносится в следующий отчётный период как начальное сальдо данного периода.

Однако отнесение статей доходов и расходов непосредственно на счёт «Нераспределённая прибыль» вызывает смешение различных специфических статей, которые необходимы для отчёта о доходности. Во избежание этого открывается транзитный счёт для каждой статьи доходов и расходов, которые и будут показаны в Отчёте о доходности. Так, например, в американском бухгалтерском учёте существуют транзитные счета для доходов от реализации, себестоимости реализации, торговых расходов и т.д.

При ручном способе бухгалтерского учёта каждый счёт записывается на отдельной карточке или листе бумаги, которые затем сшиваются в книгу. Эта книга называется «Главный журнал». В настоящее время большинство компаний предпочитают вести компьютеризированный учёт. В этом случае счета хранятся на магнитных лентах, дисках, винчестерах или на специальных накопительных устройствах большой ёмкости - стриммерах. Для простоты нахождения информации в этой системе каждый счёт нумеруется. Пронумерованная совокупность счетов в корреспонденции с их названиями может рассматриваться как своего рода план счетов.

Запись отдельных операций в соответствующие счета делает проблематичным нахождение ошибок, так как дебет записывается на одном счёте, а кредит на другом. Выходом из этой ситуации служит запись всех операций в хронологическом порядке в Главный журнал, который называют иногда ещё и книгой первой записи, потому что это первая инстанция, куда попадают записи сделок. Позже дебет и кредит каждой операции переносятся в соответствующие счета в Главной книге.

Если в Главной книге бухгалтером бывает по каким-либо причинам допущена ошибка, то она обязательно должна быть исправлена.

В американском бухгалтерском учёте существует несколько различных способов исправления ошибок. Способ исправления зависит от типа ошибки, но при всех обстоятельствах ошибочная запись не может быть стёрта. Если ошибочная запись обнаружена в Главном журнале до перенесения её в Главную книгу, то ошибка исправляется путём зачёркивания ошибочной записи и внесения правильной записи над зачёркнутой. По аналогии с этим, если перенесённая ошибка повлекла за собой неправильную запись в Главной книге, достаточно зачеркнуть неправильную запись и внести правильную.

Однако если запись в Главном журнале уже была неправильно отнесена на неверный счёт в Главной книге, необходимо сделать в Главном журнале другую запись посредством корректирующих проводок.

Отметим, что в российском бухгалтерском учёте такие исправления не допускаются, потому что при этом создаётся видимость поступления и выбытия материальных ценностей. Но такого поступления и выбытия на самом деле не было, а произошла обычная бухгалтерская ошибка. Более того, по дебету и кредиту счёта «Материалы» возникают фиктивные обороты, завышаются и суммы их поступления, и величина их списания. В отечественном бухгалтерском учёте этого не происходит благодаря тому, что в нашей учётной практике существует такой метод, как сторнирование. При применении этого метода обороты счетов правильно отражают реальные поступления и списания, и подобных нарушений не возникает.

Пробный баланс составляется после определения сальдо каждого счёта и представляет собой перечень названий счетов и их сальдо на данный момент времени. При этом дебетовые сальдо показаны в одной колонке, а кредитовые - в другой. Подготовка пробного баланса служит в основном двум целям: во-первых, пробный баланс обеспечивает краткую выписку из Главной книги как основу для регулирующих и заключительных проводок, предшествующих подготовке финансовой отчётности за определённый период; во-вторых, он показывает, сохраняется ли равенство дебетов и кредитов. Если равенство не сохраняется, то это является следствием следующих ошибок:

1) неправильно перенесено сальдо счёта в пробный баланс;

2) сальдо счёта неправильно подсчитано;

3) вместо кредита записан дебет или наоборот;

4) пробный баланс подсчитан неправильно.

Белверд Ниддлз, Хенри Андерсон и Джеймс Колдуэлл в своей книге «Принципы бухгалтерского учёта» описывают следующие виды ошибок, характерных для составления пробного баланса:

- запись счёта с дебетовым сальдо в графу «кредит» и наоборот;

- ошибка транспозиции, т.е. перенос в пробный баланс неправильных цифр

(например, 23 459 долл. переносится как 23 549 долл.).

Первая из этих ошибок приведёт к тому, что разность дебетовых и кредитовых сальдо окажется делимой на 2, а во втором случае - на 9. При этом в первом случае сумма, равная этому частному, ищется в пробном балансе, и если такая сумма найдена, то, вероятно, она записана в другую колонку. Во втором случае каждая сумма в Главной книге проверяется на ошибку транспозиции, если ни в одном из этих случаев ошибка не находится, то пересчитывается сальдо каждого счёта в Главной книге. Если не помогает и это, то отслеживается правильность переноса каждой записи из журнала в Главную книгу.