Размещено на http://www.allbest.ru/

Контрольная работа

по дисциплине «МСФО»

Введение

Развернувшийся в стране кризис ликвидности в значительной степени повлиял на все отрасли экономики России. Одной из первых, как наиболее заинтересованная в инвестициях, пострадала строительная отрасль. Однако, несмотря на кризис, процесс привлечения инвесторов, особенно зарубежных, строительными организациями продолжается, а следовательно, вопрос формирования отчетности в формате международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) является актуальным.

Большинство российских компаний, составляя финансовую отчетность в формате МСФО, используют механизм трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ). Эффективность механизма трансформации зависит от большинства факторов, но ключевым из них является четкая классификация различий между МСФО и РСБУ.

За последнее время в нормативные документы по РСБУ было внесено большое количество изменений, связанных с конвергенцией РСБУ и МСФО. Ярким тому примером явилось новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н, с вступлением которого в силу с 1 января 2009 г. прекратило действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 №167.

ПБУ 2/2008 в значительной степени воспроизводит IAS 11 «Договоры подряда» (IAS 11 «Construction contracts»), однако некоторые их положения все же отличаются.

Целью работы является анализ основных положений МСФО 11 «Договоры подряда» и проведение сравнительной оценки данного стандарта с российским аналогом. Задачами курсовой работы выступают:

а) исследование основных положений МСФО 11 «Договоры подряда»;

б) сравнительная характеристика ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и МСФО 11 «Договоры подряда».

Задание №1

МСФО 11 «Договоры на строительство» заменил Международный стандарт финансовой отчетности IAS 11 «Учет договоров подряда», утвержденный в 1978 г. В соответствии с п. 1 МСФО 11 он должен применяться «для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций». На первый взгляд по сравнению с предыдущим стандартом сфера его применения сужена до круга строительных предприятий. Однако в МСФО 11 нет определения строительной организации, поэтому представляется возможным его применение всеми компаниями, выполняющими работы по договорам строительства.

Цель МСФО (IAS) 11 - установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Особенностью работ, связанных со строительством, является то, что дата и завершение работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах, поэтому особую сложность в учете представляет распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

Согласно определению, представленному в МСФО 11, договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по их конечному назначению или использованию. Таким объектом может быть не только строительный объект в традиционном понимании, например жилой дом, но и, допустим, судно или самолет. Имеется в виду объект, строительство (изготовление, возведение) которого начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом. В МСФО 11 рассматривается порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство, дата начала выполнения и дата завершения работ, которые обычно оказываются в разных учетных периодах.[4;36]

Договоры подряда по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить следующим образом:

- договоры с фиксированной ценой - договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

- договоры «затраты плюс» - договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все затраты, плюс процент от этих затратили фиксированное вознаграждение.

Кроме того, в соответствии с параграфом 5 МСФО 11 к договорам подряда относятся:

- договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов;

- договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Необходимо отметить, что на практике распространена смешанная форма договоров строительного подряда, позволяющая отразить в них гибкий механизм ценообразования, который удовлетворял бы интересам как заказчика, так и подрядчика.[11;26]

Примеры различных видов договоров подряда в соответствии с МСФО 11 представлены в таблице 1.

Выручка и затраты по договорам подряда признаются как доходы и расходы отчетного периода в отчете о совокупных доходах по мере готовности.

Из табл. 1 следует, что перечень критериев для договора с фиксированной ценой шире, чем для договора «затраты плюс», так как основные требования к критериям признания выручки в договорах вида «затраты плюс» - это идентифицированность и надежная оценка. Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

Таблица 1

Виды договоров подряда

Показатели	Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
Примеры	Компания Housebuilder заключила договор с подрядчиком на строительство нового офисного здания. Цена контракта фиксированная в размере 34 тыс. долл. США	Компания Builder заключила договор с подрядчиком на строительство производственного цеха. Подрядчику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 17% от произведенных затрат
Критерии признания выручки	Сумма выручки может быть надежно измерена. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Фактические или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены. Фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками	1. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. 2. Фактические или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, должны быть идентифицированы и надежно оценены

В соответствии с параграфом 8 МСФО 11, когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

- затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены;

- на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.

Согласно параграфу 9 МСФО 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов;

- договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

- договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.

Параграф 10 МСФО 11 устанавливает, что договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:

- объект строительства по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;

- переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Затраты по договору на строительство включают:

- затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

- затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

- прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

- затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;

- стоимость материалов, использованных при строительстве;

- амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;

- затраты по доставке машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

- затраты на аренду машин и оборудования;

- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт и претензии третьих лиц.

Эти затраты могут быть уменьшены на дополнительный доход, не включенный в общий доход по договору на строительство. Например, доход от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

Затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство, и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:

- страховые платежи;

- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;

- расходы по займам;

- накладные расходы на строительство.

Не могут быть отнесены к деятельности по договору на строительство следующие затраты:

- общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

- затраты на реализацию;

- затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;

- амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Затраты, непосредственно связанные с контрактом и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство только тогда, когда они могут быть обособленно определены и существует вероятность того, что договор будет заключен.

Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор за период с даты его подписания до полного завершения. Затраты по договору на строительство по периодам возникновения можно разделить на две категории:

- затраты, понесенные на определенную дату;

- предварительная оценка затрат на завершение работ.

Затраты по договору на строительство - это затраты, которые относятся к договору и произведены за период с даты его подписания до полного завершения. Но могут быть и затраты, понесенные для обеспечения заключения договора до того, как он заключен. Они также включаются в состав затрат, если могут быть надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен. Но если такие затраты признаны как текущий расход, то, разумеется, в затраты по договору они не включаются. Например, затраты на проведение тендера могут быть отнесены на стоимость договора, если компания выиграла тендер, и включены в состав текущих расходов, если фирма тендер проиграла.[13;12]

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11):

- первоначальную сумму, согласованную в договоре;

- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, если:

а) они будут реализованы, то есть могут привести к возникновению выручки;

б) они поддаются надежному изменению, то есть достоверной оценке.

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

Специфика строительных договоров состоит в том, что оценка выручки по ним подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Поэтому такие оценки нуждаются в пересмотре.

В связи с этим и сумма выручки может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. Так, сумму выручки могут изменить согласованные сторонами отклонения, претензии, в договоре могут быть предусмотрены различные оговорки, допускающие увеличение цены. Сумму по договору могут уменьшить штрафы за задержку исполнения договора.

Отклонение - это указание заказчика на изменение диапазона работ (например, изменения характеристик или конструкции объекта, изменения в продолжительности сроков договора и т.д.). Естественно, это может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Но это произойдет, если заказчик утвердит отклонение и соответствующее изменение суммы выручки и если сумма выручки может быть надежно изменена.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора.

Причиной таких затрат могут быть и задержки по вине заказчика, и ошибки в технических характеристиках или конструкции. Оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, часто зависит от результатов переговоров между сторонами. Поэтому включение претензий в выручку может произойти только тогда, когда претензия с высокой степенью вероятности признана заказчиком и ее сумма может быть определена.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены (например, за досрочное завершение работ). Такие платежи увеличивают сумму выручки, если существует вероятность, что установленные стандарты будут соблюдены или превышены, и если сумма таких платежей может быть определена.

Если результат договора можно надежно оценить, то и выручка, и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на отчетную дату.

А вот ожидаемый убыток должен признаваться немедленно в качестве расхода.

Если стороны заключили договор с фиксированной ценой, то результат может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

- совокупная выручка может быть достоверно оценена;

- существует вероятность получения экономических выгод;

- затраты, необходимые для завершения договора, и стадия завершенности работ могут быть точно определены;

- затраты по договору могут быть четко идентифицированы, так что фактически понесенные затраты могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

Если стороны заключили договор «затраты плюс», то результат по договору может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

- существует вероятность получения экономических выгод;

- затраты по договору, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

Как видим, разница достаточно существенная. Во втором случае нет ни гарантии возмещения, ни надежной оценки совокупной выручки.

Договоры подряда разбиваются на следующие стадии:

- определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство (метод носит название «на основе расходов»);

- наблюдение за выполненным объемом работ экспертным путем (метод носит название «на основе доходов»);

- фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Признание доходов и расходов путем определения процента завершенности работ называется «методом процента выполнения».

При методе завершенности работ «на основе доходов» производится сопоставление стоимости работ, принятых заказчиком на отчетную дату, с ценой договора, а при методе «на основе расходов» сопоставляются затраты, понесенные на дату отчета, с общими затратами по договору.

Расчет степени завершенности определяется по следующей формуле:

СЗ = (SUM ФЗ*100%) / (ПБЗ + SUM ФЗ)

где СЗ - степень завершенности работ;

SUM ФЗ - фактические затраты (за все периоды);

ПБЗ - предполагаемые будущие затраты.

Если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом и подлежит немедленному списанию на затраты.[10;24-25]

Международный стандарт IAS 11 выделяет три типа договоров подряда, особенности отражения результатов работы по которым отражены в отчете о совокупных доходах (табл. 2).

Для определения выручки договоров подряда необходимо определить тип договора.

Признание выручки и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство называется методом «по мере готовности». В этом случае выручка соотносится с затратами, понесенными на данной стадии, в процессе выполнения конкретного этапа работ, при этом в отчетности представлена информация о выручке, расходах и прибыли, которые относятся на завершенную часть работ. Таким образом, выручка отражается в отчете о прибылях и убытках в тех периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Точно так же и затраты отражаются в этом же отчете в тех периодах, когда выполнялась работа. Если выявлено превышение суммарных затрат над суммарной выручкой, то оно немедленно признается в качестве расхода.

Таблица 2

Зависимость отражения результатов работы от типа договоров подряда

Отражение в отчете о финансовых результатах	Тип договора подряда
	Прибыльный договор	Убыточный договор	Договор подряда, результат по которому не может быть надежно оценен
Выручка	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	В размере понесенных затрат
Затраты	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Признанная выручка или убыток за период	Понесенные затраты за период
Прибыль/Убыток	Прибыль	Убыток	Доходы равны расходам

Затраты подрядчика по договору на строительство могут быть связаны не только с текущими работами, но и с будущей деятельностью по этому договору. Они учитываются в качестве актива, если есть вероятность, что заказчик возместит их. Эти затраты часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство. Собственно, это суммы, которые являются или будут являться дебиторской задолженностью заказчика.

Результат строительного контракта может быть оценен надежно только в том случае, если есть вероятность, что компания получит от него экономические выгоды. Однако возможна и иная ситуация. Сумма включена в выручку, отражена в отчете о прибылях и убытках, но впоследствии выясняется, что вероятность получения этой суммы резко упала, в отношении ее получения нет никакой определенности. В этом случае не производится никакой корректировки суммы выручки по договору, а должен быть признан расход.

Обычно фирма производит оценку сделки после заключения договора, который устанавливает:

- права сторон в отношении предполагаемого объекта строительства;

- предполагаемое встречное удовлетворение;

- порядок и условия взаиморасчетов.

По мере выполнения договора фирма проверяет и при необходимости пересматривает оценки сумм выручки и затрат по договору. Это не значит, что результат договора не может быть надежно оценен, просто компании необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора подряда:

- выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые с большой вероятностью будут возмещены заказчику;

- затраты по договору признаются расходом в периоде их возникновения;

- ожидаемые убытки по договору признаются немедленно.

При этом, если ожидается убыток, то есть существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, этот убыток признается в качестве расхода немедленно.

Договоры строительства могут длиться достаточно долго, и на начальных стадиях договора бывает трудно надежно оценить их результат. Но, по крайней мере, подрядчик рассчитывает на то, что его затраты будут компенсированы заказчиком. В этом случае и выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Прибыль в этом случае не отражается. Иными словами, доходы и расходы равны, прибыли нет, но нет и убытка. Если же нет надежды даже на то, что затраты будут компенсированы в полной мере и, по мнению подрядчика, сумма затрат превысит сумму выручки, то превышение затрат над выручкой по этому договору признается в качестве расхода немедленно.

Итак, затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Это может быть вызвано следующими причинами:

- юридическая обоснованность договора находится под серьезным вопросом;

- выполнение договора зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта;

- договор относится к имуществу, которое может быть отчуждено по решению суда или экспроприировано;

- заказчик не может выполнить свои обязательства;

- подрядчик не может выполнить свои обязательства.

Например, если в процессе реализации проекта выясняется, что службы контроля за состоянием окружающей среды могут приостановить проект, в учете подрядчика возникнет явная неопределенность: неизвестно, будет ли он вообще работать по этому договору, а если будет, то когда и на каких условиях. Но если неопределенность исчезает, то финансовый результат признается в общеустановленном порядке.

Величина убытка определяется независимо от факта начала работ, от стадии выполнения работ и независимо от величины прибыли по другим договорам (если, разумеется, они не отражаются как единый договор).

Стадия выполнения договора (завершенности работ по договору) может быть определена рядом способов (п. 30), но компания использует тот из них, который позволяет надежно измерить выполненную работу.

Метод степени завершенности («процент готовности») предусматривает признание дохода и валовой прибыли в каждом периоде по мере продвижения строительства, т.е. на основании процентного соотношения выполненных работ. Метод степени завершения («процент готовности») был предложен к использованию, т.к. по строительным контрактам используется право промежуточных платежей. Исполнитель имеет право требовать осуществления промежуточных платежей от заказчика, которые являются доказательством участия в процессе строительства заказчика. В результате чего продажа возникает по мере выполнения работ и, соответственно, должны признаваться доходы.

Могут использоваться следующие методы определения степени завершенности («процент готовности»):

- по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;

- согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Наиболее распространенным методом определения процента завершенности является метод по доле произведенных на отчетную дату затрат. Согласно этому методу, процент завершенности определяется на основании сравнения понесенных затрат на определенную дату с наиболее поздней оценкой общих затрат на выполнение договора:

Степень завершенности (% готовности) = Затраты, понесенные на определенную дату / Более поздняя оценка общих затрат*100%

Процентное соотношение понесенных затрат к общим понесенным затратам применяется к общей сумме доходов или оцененной сумме валовой прибыли по контракту в целях определения дохода или валовой прибыли, признаваемых на отчетную дату:

Доход (или валовую прибыль), признаваемая на отчетную дату = Степень завершенности (% готовности)*Оцененный общий доход (валовая прибыль)

Чтобы определить сумму дохода или валовой прибыли, признаваемую за текущий период, необходимо вычесть общую сумму дохода (или валовую прибыль), признанную на определенную дату, из дохода (или валовой прибыли), признанного в предыдущие периоды:

Доход (валовая прибыль за текущий период) = Доход (валовая прибыль), признаваемая на определенную дату - Доход (валовая прибыль), признанная в предыдущие периоды

Естественно, промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

Если стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на отчетную дату, то в них включаются только те затраты, которые отражают выполненную работу. При этом имеются затраты, не отражающие степень выполненных работ, а именно:

- затраты, относящиеся к будущей деятельности (например, стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, но неиспользованных);

- авансовые платежи субподрядчикам в счет работ, выполняемых по договорам субподряда.

По каждому договору подряда должны проводиться отдельные расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому договору.

Общая прибыль, ожидаемая по договору, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату и ожидаемых будущих затрат.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 расчет степени завершенности работ можно производить двумя методами:

1) на основе доходов. Степень завершенности работ равна отношению:

Стоимость работ, принятых на отчетную дату / Всего продажи по договору;

2) на основе расходов. Степень завершенности работ равна отношению:

Затраты, понесенные на отчетную дату / Всего затраты по договору.

Таким образом, расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующей последовательности:

- используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяем доходи затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;

- из полученного результата вычитаем величину выручки и затрат, признанных в Отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;

- в том случае, когда признание прибыли противоречит принципам осмотрительности, в Отчет о прибылях и убытках включаем одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

С учетом вышесказанного этапы отражения договоров подряда в отчетности будут выглядеть следующим образом:

1 этап. Определение типа договора подряда (договор подряда с фиксированной ценой или договор «затраты плюс»).

2 этап. Определение объекта учета (объединение или разъединение договоров в случае необходимости).

3 этап. Расчет доходности договора подряда.

4 этап. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике предприятия.

5 этап. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в Отчет о прибылях и убытках.

6 этап. Отражение полученных данных в Отчете о прибылях и убытках.

7 этап. Раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 в финансовой отчетности компания должна отражать:

- сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;

- методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого в отчетном периоде;

- методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, которые находятся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация:

- общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;

- сумма полученных авансов;

- сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признавать валовую сумму, которая причитается с заказчика за работу по договору подряда.

Согласно МСФО (IAS) 11 валовая сумма, причитающаяся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представляет собой нетто-величину понесенных подрядчиком затрат, увеличенных на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

В качестве обязательства компания-заказчик должна учитывать валовую сумму, которая подлежит выплате заказчику за работу по договору подряда.[5;15-18]

Задание №2

Проведем сравнительный анализ положений ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и МСФО 11 «Договоры подряда» по основным критериям.

1. Субъекты учета (применения ПБУ 2/2008 и МСФО 11).

договор подряда учет

Таблица 3

Сравнительная характеристика субъектов учета

ПБУ 2/2008	МСФО 11
П.1 ПБУ 2/2008: Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.	п.1 IAS11 «Договоры на строительство» Настоящий стандарт должен применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций.

2. Объекты учёта. Принципиальных изменений и отклонений от МСФО нет.

В разделе II ПБУ 2/2008 подробно изложены критерии, по которым договор определяется в качестве объекта учёта, основание объединения договоров и выделение отдельных объектов в составе договора.

Описание видов договоров и формирование объектов учёта, по нашему мнению, по всем основным критериям соответствует п.3-10 IAS11. IAS11 содержит дополнительные условия как для объединения договоров, так для выделение из договора отдельного объекта учёта, не имеющие аналога в РСБУ:

- п.8 IAS11. Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если (b) по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.

- п.9 IAS11. Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если: (a) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров.[11;26]

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов по договорам строительного подряда для целей налогообложения не признаются и формируют налоговую разницу как по правилам, действовавшим в 2008 году (п.13 ПБУ 2/94), так и по утверждённым на 2009 год (п.12 ПБУ 2/2008).

Кроме того, при приведении российского учёта в соответствии с международным введены новые положения, которые могут привести к возникновению налоговых разниц.

Произошло существенное изменение в порядке учёта договоров строительного подряда: введена обязанность признавать в отчётном периоде ожидаемый убыток по договору (п.23, 24 ПБУ 2/2008). Соответствует правилам МСФО. Необходимо производить анализ всех договоров на предмет возникновения ожидаемого убытка.

Таблица 4

Сравнительная характеристика объектов учета

Операция	ПБУ 2/2008	МСФО 11
Определение договора на строительство	П.1 ПБУ 2/2008 договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. П.2 ПБУ 2/2008 Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.	IAS11. Договор на строительство- это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию. П.5 IAS11. К строительным договорам относятся: (a) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и (b) договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Определение объекта учета	Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору	П.7 IAS11. требования применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров
Объединение договоров	В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация; б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.	П.8 IAS11. Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если: (a) на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение; (b) по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; (c) затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.
Разделение договоров	Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).	П.9 IAS11. Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если: a) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров; b) договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и c) договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Дополнительный объект	В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.	П.10 IAS11. Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда: a) объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; либо b) переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Определение договорной цены	Виды определения стоимости договора (п.19 ПБУ 2/2008): - договоры подряда с твердой ценой - договоры подряда с открытой ценой (предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов) - договоры смешанного типа - с открытой ценой, но не более согласованной максимальной цены	Договоры на строительство бывают двух видов (п.3, 6 IAS11): - договоры подряда с фиксированной ценой - договоры подряда «затраты плюс» - смешанные характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора «затраты плюс» с согласованной максимальной ценой.

При этом определение ожидаемого убытка в ПБУ 2/2008 нечётко и вызывает противоречивые толкования.

1) Ожидаемый убыток - сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей (п.23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идёт о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остаётся прибыльным, то признание убытка по нему, по нашему мнению, не обосновано.

2) Ожидаемый убыток - выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п.24 ПБУ 2/2008). Если считать, что «расходы по договору» относится к затратам по договору в целом, а не только текущего периода, а «документально подтверждённые» - включённые в сметы, то такое определение полностью соответствует правилам МСФО (п.36 IAS11). Если дополнить требование «документально подтверждённые» условием «понесённые» расходы, то определение становится внутренне противоречивым, поскольку ожидаемые суммы невозможно подсчитать, оперируя только данными уже осуществлённых в прошлом операций.

По нашему мнению, следует признавать ожидаемый убыток в порядке, предусмотренном МСФО (п.36 IAS11): Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.

Действующий план счетов и технология обработки учётной информации РСБУ не предусматривает стандартных методов учёта расходов. Предлагаем сумму ожидаемого убытка отражать в качестве резерва предстоящих расходов. Для целей налогообложения сумма резерва не признаётся (п.1 ст.252 НК РФ).

Порядок расчёта суммы резерва установить таким образом, чтобы финансовый результат по договору был равен сумме ожидаемого убытка. Резерв пересчитывается на каждую отчётную дату.

Введено не имеющее аналогов в ПБУ 2/94 положение о порядке учёта побочных (случайных) доходов (продажа материалов, сдача в аренду временно не используемого оборудования, п.12 ПБУ 2/2008), предоставляющее возможность учитывать указанные доходы как уменьшение расходов. приблизить учёт к правилам МСФО, но использование этой возможности приведёт к возникновению разниц между данными налогового и бухгалтерского учёта. Указанные доходы допускается учитывать как уменьшение расходов по договору.

Стандарт РСБУ, в отличие от МСФО (п.12c IAS) не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки предусмотрено только в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (п.8 ПБУ 2/2008). По нашему мнению, это относится только к договорной стоимости неисполненных работ. Поскольку порядок учёта штрафных санкций, налагаемых на подрядчика, ПБУ 2/2008 не регламентирован, следует применять общий порядок и учитывать указанные расходы в составе прочих для целей бухгалтерского учёта (П.11 ПБУ 10/99) и внереализационных для целей налогового (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ).

Из нового положения исключён метод признания финансового результата «Доход по стоимости объекта строительства» (п.16 ПБУ 2/94). Оставлен единственный метод - «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п.17 ПБУ 2/2008).

Описание метода «по мере готовности» (п.17-26 ПБУ 2/2008), по нашему мнению, соответствует IAS 11 «Договоры на строительство» (п.25-26 IAS11). Это же относится к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчётности (п.27-29 ПБУ 2/2008).[2;5-6]

Заключение

В заключение хотелось бы отметить, что на сегодняшний день не представлены разъяснения со стороны законодателя, каким образом учитывать и отражать в бухгалтерской отчетности доходы и расходы, образовавшиеся по обязательствам до 2009 г., т.е. речь идет о переходных положениях. По всей вероятности, в данном случае наиболее приемлемо обратиться к требованию ПБУ 1/2008 в части применения ретроспективного метода.

Так, согласно п. п. 14, 15 ПБУ 1/2008, в случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В зависимости от выбранного способа отражения переходных положений предприятиям при составлении отчетности по МСФО необходимо будет сделать трансформационные корректировки.

Библиографический список

1. Австриевская И. Учет по строительным договорам./ И. Австриевская // Клуб главный бухгалтеров. - 2010. - №4. - С.20-24.

2. Борисенко В. Учет договоров на строительство в соответствии с МСФО 11./ В Борисенко // Финансовая газета. - 2009. - №42. - С.5-6.

3. Букина О.А. МСФО (LAS 11) «Договоры на строительство («Договоры подряда»)./ О.А. Букина // Бухгалтерский бюллетень. - 2008 - №7. - С.12-16.

4. Бурсулая Т.Д. Договоры подряда по МСФО./ Т.Д. Бурсулая // Налоговый учет для бухгалтера. - 2008. - №4. - С.36-39.

5. Грибанов В. Учет по договорам строительства./ В. Грибанов // Аудиторские ведомости. - 2010. - №2. - С.15-18.

6. Кувалдина Т.Б. Договоры подряда: учет доходов и расходов./ Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2008. - №2. - С.28-30.

7. Моисеева М. Трансформация отчетности строительных организаций в формат МСФО./ М. Моисеева // Финансовая газета. - 2009. - №10. - С.4-5.

8. Орлова Е.В. Новые правила учета операций по договорам строительного подряда./ Е.В. Орлова // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2009. - №4. - С.21-24.

9. Талаш А. Изменения в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»./ А. Талаш // Финансовая газета. - 2009. - №30. - С.7-10.

10. Терехова В.А. О признании финансового результата по договорам строительного подряда./ В.А. Терехова // Все для бухгалтера. - 2009. - №6. - С.24-28.

11. Трофимова Л.Б. Особенности отражения в учете и отчетности договоров подряда в соответствии с МСФО 11 (LAS 11) «Договоры подряда»./ Л.Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - №8. - С.26-29.

12. Фомичева Л.П. Новый учет договоров строительного подряда./ Л.П. Фомичева // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - №1. - С.6-10.

13. Циванюк С.А. Признание доходов в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008./ С.А. Циванюк // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2009. - №11. - С.12-16.

Размещено на Allbest.ru