Бухгалтерский учет и аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Характеристика ООО «МАКС и Ко»

ООО «МАКС и Ко» занимается оптово-розничной торговлей нефтепродуктов: технических масел, моющих составов, растворителей, спецжидкостей, смазочно-охлаждающих технологических средств и других сопутствующих товаров. Предприятие не имеет собственного здания, поэтому арендует офис и складское помещение.

ООО «МАКС и Ко» было организовано и зарегистрировано в 2000 году.

Основной вид деятельности - оптово-розничная торговля.

Уставный капитал ООО «МАКС и Ко» составляет 12200 рублей.

Бухгалтерский учет организован на основе учетной политики (Приказ ? 26 от 30.12.2010 г.).

Среднесписочная численность работников - 12 человек.

Организация относится к субъекту малого предпринимательства.

Доля участия в уставном капитале РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов - отсутствует.

Доля в уставном капитале, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства - не превышает 25 %.

ООО «МАКС и Ко»» ведет расчеты через банк: «Уралсиб», с которым организацию связывает многолетнее сотрудничество, и выгодные условия кредитования, ведь организация для своего развития привлекает денежные средства в виде кредитов банка.

ООО «МАКС и Ко» является обществом с ограниченной ответственностью.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется бухгалтерией предприятия по журнально-ордерной форме с использованием программных средств и вычислительной техники. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета. Основанием для записи в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документа, фиксирующие фактические совершения хозяйственных операций.

Для целей налогообложения выручка предприятия от продажи продукции, услуг, прибыль определяются по мере оплаты отгруженной продукции.

Предприятие создает в течение года фонды из чистой прибыли: фонд накопления, фонд развития. Собрание учредителей имеет право перераспределить средства данных фондов и утверждать порядок их распределения как в течении года, так и по итогам работы и на следующий год.

В целях достоверности данных бухучета и складского учета производится ежемесячно сверка по наличию товаров и продукции, переданных на хранение.

Грамотная и продуктивная работа по учету финансовых результатов на данный момент немыслима без применения систем автоматизации бухгалтерского учета.

На предприятии используется программа «1С:Предприятие 7.7» предназначенная для автоматизации бухгалтерского учета на предприятии, занимающейся приобретением и реализацией нефтепродуктов.

Основной целью при разработке конфигурации являлась автоматизация ведения бухгалтерского учета и формирования сопроводительных документов для предприятия.

Помимо функций типовой конфигурации обладает следующими функциями:

Учет товаров в различных единицах измерения (литр, килограмм, тонна и др.)

Учет планируемых поступлений денег с учетом заказов

Учет заявок, отслеживание клиентов (для менеджеров)

Расчет транспортных расходов

Накладные формируются автоматически на основе оформленных заявок.

Для более эффективного использования вычислительной техники и программных средств можно предложить:

Так как у предприятий такого профиля как ООО «МАКС и Ко» тратится много средств на телефонные переговоры, одним из методов экономии средств может быть перевод взаимодействия с клиентами через Интернет (общение по электронной почте, пересылка документов, возможность заказа и резервирования продукции для постоянных клиентов);

Организовать канал связи, для сохранения единого информационного обеспечения (бухгалтерия, отдел продаж, отдел закупок работают в единой базе данных «1С») для оперативного контроля над приходом и расходом товаров.

1.1 Цель, задачи, нормативно-правовая база бухгалтерского учета и аудита на предприятии

Бухгалтерский учет - это важное звено формирования экономической политики предприятия, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет должен обеспечивать объективность при получении учетных данных; полноту, простоту, оперативность и экономичность учета; сопоставимость планируемых (прогнозных), нормативных и учетных показателей.

К задачам бухгалтерского учета относится:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Рыночная экономика и финансовые результаты, характеризующие различные аспекты финансового-хозяйственной деятельности предприятия, - явления взаимосвязанные. В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяются уровнем соответствующего документа.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.

К Положениям (второй уровень нормативного регулирования), устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации, относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. С помощью этого акта формируется весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

Самым значимым документом третьего уровня являются Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н, а также Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 21 марта 2000 г. № 29н., а также план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерством финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» под учетной политикой понимают совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, определяемых самой организацией на основе предусмотренных требований и особенностей деятельности. Кроме того, в учетной политике предусматривают оптимальное сочетание бухгалтерского учета с аналитическими регистрами налогового учета, разрабатываемыми организацией самостоятельно. Учетная политика относится к документам четвертого уровня системы нормативного регулирования.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в настоящее время по существу представляет собой самостоятельную отрасль права. Выработка концептуального подхода к формированию и отражению прибыли в бухгалтерском учете и является важнейшим резервом повышения его информативности.

Основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка бухгалтерского учета законодательству Российского Федерации.

Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач:

составление плана и программы проведения аудита

определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств;

проведение аудиторской проверки экономического субъекта;

выражения мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Достижению главной цели способствуют требования ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность проведения проверок; конфидициальность, профессионализм, компетентность, добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным проверки; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности и включает 4 основных уровня. Каждый уровень обладает определенными видами документов, областью регулирования и степенью их разработанности.

Первый уровень относится к основным законодательным актам. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ. Он определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка, а также законодательные и подзаконные нормативные акты.

Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов - прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

финансовый отчетность аудит нормативный

1.2 Бухгалтерский учет и аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности

К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от операций, определяемых организаций как предмет деятельности. Для определения этого показателя применяется счет 90 «Продажи».

Порядок отражения основных показателей на этом счете представлен на схеме 1.

Схема 1. Счет 90 «Продажи»

Дебет Кредит

2. Фактическая себестоимость продаж, по которым признана выручка	1. Поступления активов, признаваемые выручкой
3. Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика)
4.Суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров)
5. Прибыль от продаж (1 > 2 + 3 + 4)	6. Убыток от продаж (1 < 2 + 3 + 4)

В соответствии с Планом счетов ООО «МАКС и Ко» и инструкцией по его применению к счету 90 «Продажи» открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу;

90-8 «Управленческие расходы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой (доходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные). Сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При формировании информации в отношении выручки придерживаются нормы, закрепленной п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», определяющей ее понятие, и п. 12 того же нормативного акта, формулирующего условия признания выручки.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж (расходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные), по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. В момент признания выручки себестоимость товаров и продукции, определенная по операциям, относящимся к предметам деятельности организации, списывается с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Списание со счета 44 «Расходы на продажу» отражаются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу», а управленческие расходы с кредита 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет 90 «Продажи» субсчет 8 «Управленческие расходы». На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). Суммы указанного налога отражаются по дебету рассматриваемого субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от обычных видов деятельности за отчетный месяц. Его отражение осуществляется на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». При этом этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с указанного субсчета на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. При этом порядок записей на указанных субсчетах приводит к тому, что синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Этот процесс является составной частью процедуры закрытия конечных счетов учета финансовых результатов. Его осуществление сводится к следующему. Сальдо субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», списывается с их кредита в дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». В свою очередь, сальдо по субсчету 90-1 «Выручка» списывается с его дебета в кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». В результате осуществления заключительных записей счет 90 «Продажи» закрывается. Кроме определения выручки, расходов, относящихся к ней, и выявления финансового результата от продаж, функцией рассмотренной системы субсчетов является формирование накопительных данных для заполнения соответствующих статей отчета о прибылях и убытках.

Финансовый результат от продажи товаров ООО «МАКС и Ко» определяется как разница между выручкой от продажи товаров по продажной стоимости без налога на добавленную стоимость и затратами на их приобретение.

При продаже товаров ежемесячно составляется товарный отчет по продажной и покупной стоимости товаров, на основании которого главный бухгалтер оформляет следующие проводки:

Таблица Формирование финансового результата от обычного вида деятельности

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отражена выручка от продажи товаров (доход от участия в других организациях)	62	90-1	28541351
Начислен НДС с реализации	90-3	68	4353765
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	18663737
Списаны расходы на продажу	90-7	44	2532094
Списаны управленческие расходы	90-8	26	2560997
Отражена прибыль от продаж	90-9	99	430758

Расходы на продажу собираются из нескольких журналов ордеров, на основании которых составляется шахматка, затем оборотно-сальдовая ведомость и главная книга. Также бухгалтер ведет налоговый регистр по расходам на продажу (затратам) для расчета налогооблагаемой прибыли.

Выручка, отраженная проводкой Д 62 К 90-1, включает в себя оплату по кассе Д-50 К 62, оплату по банку Д 51 К 62.

По итогам года организация получила прибыль от продаж в размере 430758 руб.

Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка аудитором правильности учета отгрузки и продажи продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки подтверждается, что:

операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

суммы продажи правильно классифицированы;

суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Правильность отражения операций по продаже устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

1.3 Бухгалтерский учет и аудит финансовых результатов от прочих видов деятельности

Под финансовым результатом от прочей деятельности понимается результат по всем операциям организации, отличным от операций по обычным видам деятельности, за исключением операций, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйствования.

Для выявления указанного финансового результата предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Указанный счет по своей структуре и порядку записей на нем аналогичен счету 90 «Продажи». По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение поступления активов, признаваемые операционными или внереализационными, а по его дебету отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы.

Порядок отражения основных показателей на этом счете представлен на схеме 2.

Схема 2. Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Дебет Кредит

3. Расходы, признаваемые операционными	1. Поступления активов, признаваемые операционными доходами
4. Расходы, признаваемые внереализационными	2. Поступления активов, признаваемые внереализационными доходами
5. Сальдо превышения прочих доходов над прочими расходами (1 + 2>3 + 4)	6. сальдо превышения прочих расходов над прочими доходами (1 + 2< 3 + 4)

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ООО «МАКС и Ко» и инструкцией по его применению к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91 -1 «Прочие доходы» по его кредиту учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.

К активам, которые подлежат отражению по кредиту рассматриваемого субсчета, относятся:

суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнерами хозяйственных договоров, т.е. штрафы, пени и неустойки в корреспонденции с дебетом счетов 50, 51,52,76;

дивиденды и другие доходы от участия в организациях в корреспонденции с дебетом 76 счета по соответствующим субсчетам;

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» по его дебету учитываются прочие расходы.

К расходам, отражаемым на указанном субсчете, относятся:

суммы процентов за пользование краткосрочным (долгосрочным) кредитом или займом в корреспонденции с кредитом счетов 66 или 67;

суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов, относимых на счет финансовых результатов, в корреспонденции с кредитом счета 68;

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначается для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» и дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» производятся кумулятивным способом, т. е. накопительно, в течение всего отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо заключительными оборотами каждого отчетного месяца списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. При этом записи на главном счете не делаются, а выявленный финансовый результат не только списывается ежемесячно по назначению, но и аккумулируется на специальном субсчете 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» к главному счету.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Этот процесс является составной частью процедуры закрытия конечных счетов учета финансовых результатов. Сальдо субсчета 91-2 «Прочие расходы» списываются с его кредита в дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В свою очередь, сальдо по субсчету 91-1 «Прочие доходы» списывается с его дебета в кредит субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В результате осуществления заключительных записей счет 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается.

В организации осуществляется также и учет прочих доходов и расходов, не связанные с обычными видами деятельности. Они учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете прочие доходы и расходы делятся на операционные и внереализационные.

Бухгалтер при составлении отчета составляет расшифровки операционных, внереализационных доходов и расходов.

Рассмотрим пример учета прочих доходов и расходов, используя данные отчетного года.

Таблица Формирование финансового результата от прочих операций

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Начислена сумма дивидендов по акциям (доход от участия в других организациях)	76-3	91-1	64430
Начислен налог на имущество	91-2	68	1326
Проценты к уплате за кредит	91-2	66	79196
Отражен убыток от прочей реализации	99	91-9	16092

Таким образом, по итогам года сложился убыток от прочей реализации.

Из-за нарушения сроков поставки сопутствующих товаров начислен штраф за просрочку, согласно п.6.2. Договора № 26 в размере 0,05% за каждый день просрочки от суммы договора.

Таблица Формирование финансового результата по внереализационным доходам

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
Начислен штраф за нарушение договора	76-2	91-1	1000

После заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль бухгалтер делает следующие проводки:

Д 99 К68 96 тыс. руб. Начислен налог на прибыль

Итак, используя проведенные расчеты по бухгалтерским справкам, определим чистую прибыль:

Чистая прибыль = Прибыль (убыток) от продаж + Сальдо по прочим доходам и расходам - Текущий налог на прибыль

Чистая прибыль = 431 - 15 - 96 = 320 тыс. руб.

При проведении аудита финансовых результатов от прочих видов деятельности аудитор проверяет операционные и внереализационные доходы, отражаемые непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», а также устанавливаются:

полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке обращают внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера можно привести следующие виды потенциальных, (непреднамеренных) ошибок:

неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;

расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов могут служить:

намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

оплата фиктивных расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима также для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы. Кроме того, на этом счете отражаются условный расход (доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства, а также суммы списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при выбытии объектов их начисления. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов этого счета за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Порядок отражения основных показателей на этом счете представлен на схеме 3.

Дебет Кредит

В течение отчетного года
4.Убыток от продаж	1. Прибыль от продаж
5. Сальдо превышения прочих расходов над прочими доходами	2. Сальдо превышения прочих доходов над прочими расходами
6. Расходы, признаваемые чрезвычайными	3. Поступления активов, признаваемые чрезвычайными доходами
7. Суммы причитающихся бюджету налоговых санкций	9. Условный доход по налогу на прибыль
8. Условный расход по налогу на прибыль 10. Постоянное налоговое обязательство 11. Суммы отложенных налоговых активов, начисленные по выбывающим объектам	12. Суммы отложенных налоговых обязательств, начисленные по выбывающим объектам
12. Сальдо - чистый убыток на конец отчетного месяца (1 + 2 + 3 + 9+12<4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 10+11)	13. Сальдо - чистая прибыль на конец отчетного месяца (1 + 2 + 3>4 + 5 + 6 + 7)
Заключительная запись декабря отчетного года
14. Списание чистой прибыли	15. Списание чистого убытка

При этом порядок выявления конечного финансового результата промежуточных отчетных периодов и такого же результата за год существенно различаются с точки зрения его отражения в учете. Конечный финансовый результат промежуточных отчетных периодов выявляется путем сопоставления оборотов к счету 99 «Прибыли и убытки» и выражается в виде сальдо по этому счету без его записи в бухгалтерском учете. В то же время выявленный конечный финансовый результат по итогам деятельности за год отражается соответствующей записью в учете.

В течение отчетного года финансовые результаты отражаются в учете раздельно на счетах 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток с продаж», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и рас ходов» и 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности все указанные счета закрываются заключительными записями декабря. При этом порядок закрытия указанных счетов принципиально различный. Все субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями.

В свою очередь, на счете 99 «Прибыли и убытки» перед его закрытием отражены все показатели, совокупность которых позволяет выявить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Записью декабря отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тем самым конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год включается в состав капитала организации. Таким образом, основной функцией рассматриваемого счета является обобщение информации о формировании конечного финансового результата деятельности в отчетном году, включаемого в состав собственного капитала организации.

В целях управления формирование информации о конечном финансовом результате отчетного года строиться в разрезе аналитического учета по всем однородным показателям, оказывающим влияние на величину искомого показателя. При этом конечные показатели всех аналитических статей нацелены на заполнение отчета о прибылях и убытках. В связи с этим такая группировка показателей дается в соответствующем разрезе к счету 99 «Прибыли и убытки» не только за отчетный месяц, но и нарастающим итогом с начала года.

Основанием для заполнения такого регистра являются итоговые данные рассмотренных выше регистров аналитического учета финансовых результатов.

Для формирования информации о прибыли (убытке) до налогообложения вводится субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». На нем отражаются прибыль (убыток) от продаж, сальдо прочих доходов и расходов, доходы и расходы.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту - зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка.

Как правило, сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений.

Структура учетных записей на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» имеет следующий вид (схема 4).

Схема 4

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Сальдо - непокрытый убыток прошлых лет	Сальдо - нераспределенная прибыль прошлых лет
Зачисление чистого убытка отчетного года в состав убытков	Зачисление чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли
Использование нераспределенной прибыли в соответствии с решениями собственников и законодательством	Списание непокрытого убытка за счет соответствующих источников
Сальдо - непокрытый убыток на конец периода	Сальдо - нераспределенная прибыль на конец периода

Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке счете 99 «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Целесообразно выделять следующие направления в организации бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).

Сумму нераспределенной прибыли, в следующем за отчетным годом на основании решения собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью «МАКС и Ко» решили распределить на:

20% чистой прибыли направить на начисление доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, делают проводку по счетам:

а) Д 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»

К 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» - 48 тыс.рублей;

по суммам доходов работников организации, входящих в число учредителей:

б) Д 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению»

К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 16 тыс.рублей.

2. Оставшуюся часть прибыли - 256 тыс.рублей использовать в качестве обеспечения производственного развития и аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) имущества

Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена между участниками и осталась в распоряжении предприятия.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается следующими проводками:

Дебет 99 - Кредит 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - отражена чистая прибыль отчетного года;

Дебет 84 субсчет «Непокрытый убыток» - Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

В течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:

на выплату дивидендам участникам организации;

создание и пополнение резервного капитала;

увеличение добавочного капитала;

погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие принятого учредителями организации решения о том, за счет каких средств он покрыт.

Убыток может быть погашен за счет:

целевых взносов участников организации;

средств резервного капитала;

средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по направлениям следует вести по каждой аналитической статье на основании учредительных документов, выписок банка из расчетных счетов, справок-расчетов и листков-расшифровок бухгалтерии.

1.4 Отражение конечного финансового результата в бухгалтерской отчетности и ее аудит

Эффективность любой системы управления зависит от качества используемой ею информационной базы. Самый распространенный источник информации - бухгалтерская (финансовая) отчетность. Она формируется на основе показателей финансового учета организации. Система показателей, формируемых в бухгалтерской отчетности, служит базой для проведения обобщенного анализа, прогнозирования и текущего планирования. Основная форма финансовой отчетности в которой находят отражение финансовые результаты, - «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2). В нем представлена информации о формировании финансовых результатов по видам деятельности, а также результатах хозяйственных операций, которые могут повлиять на конечный финансовый результат.

Система показателей отчета о прибылях и убытках представлена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом конкретная система показателей может меняться в зависимости от изменений нормативного порядка и целей, которые ставятся перед рассматриваемой отчетной формой.

Формирование показателей отчета о прибылях и убытках предусматривает хорошо налаженный текущий аналитический учет, показатели которого находят свое отражение в регистрах, связанных со счетами учета конечных финансовых результатов. Представление показателей в отчете о прибылях и убытках осуществляется в разрезе разделов, каждый из которых характеризует определенные группы хозяйственных операций. При этом все числовые показатели, которые уменьшают прибыль, приводятся в отчете в круглых скобках.

В разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляются указанные в его названии важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполнения работ, услуг), признанная организацией (стр. 010). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности, критерием определения которых при ведении бухгалтерского учета является правило существенности информации. Как правило, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов.

Не признаются в качестве доходов суммы НДС, акцизы, экспортные пошлины и аналогичные платежи, поступающие по договорам комиссии, агентским договорам, а также поступления в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг), авансы, задатки, залоги.

Величина выручки определяется величиной поступления денежных средств и иного имущества и/или величиной дебиторской задолженности. Если покупатель полностью выполнил обязательства, то выручка признается в сумме денежных средств, а если выполнил частично или не выполнил - то в сумме денежных средств и/или дебиторской задолженности.

Сумма выручки должна определяться с учетом предоставленного коммерческого кредита, суммы скидок, накидок. Если обязательства погашаются неденежными средствами (в частности, по договору мены), то выручка определяется по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению. Если же договором предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной сумме иностранной валюты, то выручка определяется с учетом суммовых разниц.

К расходам, отражаемым в рассматриваемом разделе, относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы.

В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи (стр. 020). Величина указанного показателя напрямую зависит от выбранных организацией элементов учетной политики, и соответственно также влияет на величину финансового результата.

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников отдела сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности (стр. 030). Величина указанных расходов также зависит от элементов учетной политики, выбранной организацией.

К управленческим расходам относятся расходы по управлению организацией «расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг (стр. 030). Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам сокращенной себестоимости (direct costing). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. Это обстоятельство также закрепляется учетной политикой организации.

В этом разделе выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли и прибыли (убытка от продаж).

Валовая прибыль - это разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее (стр. 029). Этот показатель рассчитывается прямо по данным отчета о прибылях и убытках, так как в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. Его основное назначение - предоставление информации для проведения последующего экономического анализа с целью определения рентабельности продукции, а также выявления безубыточности производства.

В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов (стр.050). Этот показатель является одним из важнейших в системе оценочных показателей всей деятельности организации и характеризует то направление деятельности, ради которой и создавалась данная организация.

В разделе «Прочие доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой - не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению (стр. 060) и проценты к выплате (стр. 070), т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях (стр. 080), т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы (стр. 090) и прочие операционные расходы (стр. 100).

В этом же разделе представляются показатели внереализационных доходов (стр. 120) и внереализационных расходов (стр. 130) по операциям, которые не нашли отражения в предшествующих строках отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, в указанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации. Поэтому их представление в отчете о прибылях и убытках требует хорошо налаженного аналитического учета.

После формирования показателей рассмотренных выше разделов в отчете о прибылях и убытках представляется промежуточный итог, который показывает наличие прибыли (убытка) до налогообложения (стр. 140). Этот показатель может быть рассчитан прямо по данным отчета о прибылях и убытках.

Для характеристики бухгалтерского подхода к исчислению сумм налога на прибыль в отчет введены следующие его значения: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Именно формирование этих значений отчета о прибылях и убытках во взаимосвязи с расчетом конечного финансового результата вызывают наибольшие трудности.

Статья «Отложенные налоговые активы» (стр. 141) отражает разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету «Отложенные налоговые активы» за отчетный период. При этом указанная разница обращается в увеличение, если дебетовый оборот превышает кредитовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

В свою очередь, по статье «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 142) отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по счету «Отложенные налоговые обязательства». При этом указанная разница обращается в увеличение, если кредитовый оборот превышает дебетовый, и в уменьшение, если имеет место обратная ситуация.

По статье «Текущий налог на прибыль» (стр. 150) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным налогового учета, т.е. показатель, сформированный с учетом ограничений состава расходов и их величины, принимаемых при налогообложении прибыли. При этом такой показатель должен быть рассчитан по данным бухгалтерского учета. Он представляет собой алгебраическую сумму условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства, скорректированную на разницу между отложенными налоговыми активами и отложенными активами и отложенными налоговыми обязательствами налоговыми обязательствами. Информация о таком показателе в текущем учете формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Итог отчета о прибылях и убытках (стр. 190), определенный на основе алгоритмизации рассмотренных показателей, является конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности организации и представляется в виде чистой прибыли или чистого убытка отчетного периода.

Несколько по-другому определяется значение чистого убытка отчетного года. По стр. 150 отчета о прибылях и убытках отражается сумма текущего налогового убытка, рассчитанного по данным бухгалтерского учета. При этом аналогичный показатель в налоговом учете отсутствует. Аналогичным образом по указанному порядку отражаются значения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Путем алгоритмизации указанных показателей определяется значение чистого убытка отчетного периода.

Показатель чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода может быть рассчитан непосредственно по отчету о прибылях и убытках и должен совпадать остатком к счету 99 «Прибыли и убытки» и таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета, ведущемся к этому счету. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.

Справочным порядком в отчете о прибылях и убытках отражается информация о сумме постоянных налоговых обязательств и величине базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Величина постоянных налоговых обязательств предоставляет пользователю информацию о суммах налога на прибыль, падающих на системные расхождения бухгалтерского и налогового учета.

Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении. Соответственно разводненная прибыль (убыток) - это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. При этом базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

Кроме того, в самостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках организации.

Формирование отчета о прибылях и убытках в отношении доходов расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств это методическое правило не соблюдается. Между тем введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» преследовало главную цель -формирование у пользователей отчетности полного представления о разницах, возникающих при отражении конечного финансового результата по правилам бухгалтерского и налогового учета. Для достижения этой цели, по мнению авторов, в отчете о прибылях и убытках отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств следует осуществлять в разрезе начислений и списаний объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

Показатели отчета представляют различную ценность для разных пользователей отчетности. Поэтому развитие принципов формирования и представления показателей отчета о прибылях и убытках необходимо строить с учетом интересов! пользователей информации на основе стандартной формы с разработкой методик раскрытия дополнительных данных для конкретных пользователей информации.

Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности - это проверка полноты и качества представленной финансовой отчетности и ее соответствия данным бухгалтерского учета на основании принципов и стандартов бухгалтерского учета, принятых в Российской Федерации.

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

В ходе проверки аудитор руководствуется Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.99г. ?43н, Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденные Приказом Минфина РФ от 06.05.99г. ?32н.

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики организации, касающимися порядка признания доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности, в соответствии с п.4 ПБУ 9/99.

Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей гр.3 «За отчетный год» с данными главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности (п.11 ПБУ 4/99), согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны. При формировании показателей отчета о прибылях и убытках должны соблюдаться следующие требования:

при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в отчете показывается соответствующая каждому виду часть расходов;

графа 4 отчета заполняется на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не составляются;

доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к ст. «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету о прибылях и убытках.

С целью контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:

- правильность заполнения показателей в форме отчета;

- взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности.

Цель, задачи, источники информации анализа финансовых результатов деятельности предприятия.

Анализ финансовых результатов деятельности организации и обобщения его итогов являются завершающим этапом формирования информации как для внешних, так и внутренних пользователей. Результаты анализа хозяйственной деятельности организации позволяют вскрыть влияние объективных и субъективных факторов на формирование конечных финансовых результатов деятельности.

Финансовый анализ - анализ финансовых показателей, которые отражают финансовые результаты деятельности и финансовое состояние организации. Внутренний финансовый анализ, который использует как информационную базу данные не только публичной отчетности, но и внутрихозяйственной отчетности, а также бухгалтерского учета, имеет значительно большую возможность проникнуть в тайны хозяйственной (экономической) деятельности организации. Такой финансовый анализ для финансового менеджера и главного бухгалтера организации выступает как часть управленческого анализа, цель которого - принимать обоснованные управленческие решения по проблемам хозяйственной деятельности, а для аудитора - как информационная база, более которая позволяет сделать более обоснованное заключение о степени правильности отражения в финансовой отчетности реальной хозяйственной деятельности.