В налоговом учете в соответствии с пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли основные фонды подлежат рассмотрению по таким группам:

группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования);

группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые, электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оснащение, оборудование и принадлежности к нему;

группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1 и 2.

Кроме того, с 01.01.98 г. введен в действие Государственный классификатор Украина «Классификация основных фондов» - ДК 013-97 (КОФ), утвержденный приказом государственного комитета Украины по стандартизации метрологии и сертификации № 507 от 19.07.97 г.

КОФ предназначен для использования в автоматизированных системах управления для решения следующих заданий:

организации систематического учета и отчетности по основным средствам;

определение норм амортизации и отнесение амортизационных отчислений на расходы;

проведение переписи, оценки и переоценки структуры и состава основных средств;

предоставление статистической отчетности;

определение таких расчетных экономических показателей, как фондоемкость, фондоотдача и т.п.

Кроме этих, существуют и другие признаки классификации основных средств. Например, по сфере применения (бывают промышленно-производственные и непроизводственные основные средства), по принадлежности (собственные и арендованные), по роли (активные и пассивные), по степени использования (действующие, находящиеся в запасе, не консервировании, сданные в аренду) и др.

3. АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ И ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их перемещение внутри предприятия, выбытие с предприятия и предоставить достаточные данные для осуществления контроля за сохранностью и правильным использованием каждого объекта основных средств.

Поступление основных средств на предприятие сопровождается открытием инвентарных карточек их учета, присвоением им инвентарных номеров и проведением необходимых записей в регистрах аналитического учета.

Инвентарный объект - полностью укомплектованный пригодный к использованию объект, которому присвоен инвентарный номер и который закреплен за материально-ответственным лицом.

Инвентарные карточки являются регистром аналитического учета основных средств. В карточках указывается название объекта, его инвентарный номер и первоначальная стоимость, краткая техническая характеристика и место эксплуатации объекта. Из инвентарных карточек создается картотека.

Заведенная инвентарная карточка регистрируется бухгалтером в «Описи инвентарных карточек». Закрепление объекта за материально-ответственным лицом производится в «Списке объектов по месту эксплуатации», который ведется в двух экземплярах.

В целях сохранности каждый инвентарный объект нумеруется по порядково-серийной системе, т.е. ему присваивается инвентарный номер, который наносится несмываемой краской. Он проставляется во всех документах, которыми оформляется движение этого объекта в течение всего срока службы объекта на данном предприятии.

Все операции по движению основных средств оформляются актами, которые заполняются комиссией. Комиссия создается по приказу директора предприятия как постоянно действующая.

Приемка объекта в состав основных средств производится в момент приема его в эксплуатацию, при этом составляется акт типовой формы ОЗ-1 «Приемки-передачи основных средств». Акт составляется по каждому принимаемому объекту. Оформление приемки нескольких одинаковых объектов одним актом возможно при условии, что они передаются под ответственность одного и того же лица.

В акте указывается наименование, место эксплуатации объекта, год выпуска, дата ввода в эксплуатацию, краткая техническая характеристика. К акту прилагается техническая документация. Бухгалтер указывает в акте первоначальную стоимость объекта, сумму износа, если он ранее находился в эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер, номер заведенной на него инвентарной карточки.

Передача объекта в другой цех или другое подразделение также оформляется актом по форме ОЗ-1. При этом в инвентарной карточке на основании этого акта делается отметка о передаче объекта.

Приемка и передача объекта в ремонт или на реконструкцию отражается «Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» (ОЗ-2). Этот акт подписывается комиссией, в состав которой входят и представители ремонтной организации.

Передача объекта в аренду и принятие его обратно оформляется актом по форме ОЗ-1.

Операции продажи и безвозмездной передачи объектов также оформляются актами по форме ОЗ-1. Он составляется в двух экземплярах: один остается на данном предприятии, а другой - у принимающей стороны. В этом акте указывается стоимость реализации или передаточная стоимость объекта основных средств.

Операции по ликвидации (демонтажу) объекта оформляются «Актом о списании основных средств» по форме ОЗ-3. В нем указываются наименование объекта, его инвентарный номер, первоначальная стоимость, сумма износа, техническое состояние и причины ликвидации. К акту на списание прикладываются накладные на приходование драгоценных металлов, лома, ветоши, дров и запасных частей по ценам возможного использования.

При списании автотранспортных средств комиссия заполняет «Акт о списании автотранспортных средств» по форме ОЗ-4.

При списании и выбытии объектов основных средств акты являются основанием для бухгалтерии отразить на счетах и изъять объекты из аналитического учета.

Синтетический учет основных средств ведется на активном счете 10 «Основные средства». По дебету этого счета отражается принятие на баланс основных средств по первоначальной стоимости, а также увеличение первоначальной стоимости (дооценка). По кредиту счета 10 отражается выбытие объектов по первоначальной стоимости, а также ее уменьшение (уценка, частичная ликвидация). Сальдо по счету 10 означает первоначальную стоимость числящихся на балансе основных средств. Счет 10 имеет 9 субсчетов, названия их повторяют классификацию основных средств по видам.

Основные средства поступают на предприятие:

как приобретенные за плату у поставщиков и подрядчиков;

в результате строительства хозяйственным или подрядным способом;

изготовленные в собственном производстве;

внесенные учредителями в уставный капитал;

полученные безвозмездно;

полученные в результате обменных операций на подобные и неподобные активы;

обнаруженные по результатам инвентаризации как ранее неучтенные.

При покупке и создании основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Для учета затрат, связанных с приобретением или созданием основных средств, будет использоваться счет 15 «Капитальные инвестиции» субсчет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

Покупка основных средств за денежные средства отражаются в учете следующим образом:

Пример: фирма приобрела офисную мебель стоимостью 4800 грн. (в т.ч. НДС) и оплатила расходы на сборку т установку мебели в сумме 250грн.

Если для приобретения или создания основного средства предприятие пользовалось кредитом согласно п. 8 П(С)БУ 7 не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на затраты того периода, в течение которого они оплачивались.

Первоначальная стоимость основных средств, созданных хозяйственным способом, определяется как сумма прямых и накладных расходов, непосредственно связанных с их изготовлением.

При создании основных средств хозяйственным способом используются следующие бухгалтерские записи:

Однако первоначальная стоимость изготовленных собственными силами основных средств не должна превышать их справедливой стоимости.

Справедливая стоимость определяется суммой, по которой актив может быть обменен или получен в операции между независимыми, осведомленными и заинтересованными сторонами.

При строительстве объектов основных средств подрядным способом бухгалтерские записи идентичны записям при покупке основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость. Взнос в уставный капитал предприятия оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Дт 10 «Основные средства»

Кт 46 «Неоплаченный капитал»

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения. В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дт 10 «Основные средства»

Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».

Дополнительно понесенные при этом затраты на транспортировку и подготовку объекта основных средств к эксплуатации также включается в его первоначальную стоимость.

Например: при создании предприятия одним из учредителей в качестве взноса в уставный капитал по согласованию всех учредителей была внесена производственная линия справедливой стоимостью 11000 грн., затраты на доставку и монтаж которой составили 1200 грн. (в т.ч. НДС).

Основные средства могут попасть на предприятие и в результате обменных операций или обмена с частичной оплатой денежными средствами. В соответствии с П(С)БУ 7 в этих случаях оценка основных средств зависит от того, имел ли место обмен подобными или неподобными объектами.

Подобные объекты - объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Рассмотрим варианты учета операций при обмене подобными и неподобными объектами основных средств на примере фирмы «Х».

Фирма «Х» приобрела объект «В» в обмен на объект «А». на дату операции остатки на бухгалтерских счетах фирмы «Х» составляли:

Объект «А»:

первоначальная стоимость 50000 грн.

накопленный износ - 30000 грн.

определенная справедливая стоимость - 27600 грн.

Объект «В»:

справедливая стоимость - 27600 грн.

Вариант 1. Обмен подобными объектами основных средств без денежной доплаты.

В этом случае первоначальная стоимость приобретенного объекта будет равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств.

Такая операция может иметь место, если, к примеру, фирма «Х», расположенная в Виннице, переносит свой филиал из Ровно в Одессу. Фирма занимается изготовлением сгущенного молока. Для экономии затрат, связанных с перемещением, переустановкой и наладкой оборудования, принимается решение обменять уже имеющееся оборудование в Ровно на такое же у предприятия «У» в Одессе.

Т.о., при обменной операции подобными объектами основных средств финансовый результат не определяется.

Однако если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в обмен на подобный объект, будет справедливая стоимость переданного объекта. Разница между справедливой и остаточной стоимостью переданного объекта включается в состав затрат отчетного периода.

Если в нашем примере справедливая стоимость объекта «А» равна 18000 грн., проводки выглядят следующим образом:

Вариант 2. Обмен неподобными объектами без денежной доплаты.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обмена на неподобный объект, равняется справедливой стоимости переданного объекта основных средств.

Допустим, фирма «Х» решила обменять принадлежащий ей цех по изготовлению сгущенного молока на цех по выпуску колбасных изделий. В этом случае будут иметь место следующие записи:

Вариант 3. Обмен неподобными объектами с денежной доплатой.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате частичного обмена на неподобный объект, равняется справедливой стоимости переданного объекта основных средств, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов, полученных или переданных в процессе обмена.

Однако в любом случае первоначальная стоимость полученного объекта не может превышать его справедливой стоимости.

Рассмотрим пример обмена неподобных объектов с денежной доплатой в 1500 грн.:

Выше были перечислены способы зачисления объектов основных средств на баланс. Перечислим примеры выбытия основных средств. Согласно п. 33 П(С)БУ 7 объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате:

продажи;

безвозмездной передачи;

несоответствия критериям признания активом.

Финансовый результат при выбытии основных средств определяется как разница между доходами от выбытия (за минусом косвенных налогов и затрат, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью. Регистры аналитического учета выбывших основных средств прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются, соответственно, на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта.

Рассмотрим возможные варианты выбытия основных средств.

Пример: На балансе предприятия «N» имеется станок первоначальной стоимостью 17300 грн., накопленный износ - 5600 грн.

Вариант 1. Предприятие «N» приняло решение реализовать станок за 18000 грн. Опишем ситуацию реализации объекта за деньги.

В том случае, если цена реализации меньше остаточной стоимости, бухгалтерские записи будут подобными, только финансовым результатом от реализации основных средств будет убыток. В отличие от налогового учета, при котором финансовый результат определяется только при реализации основных средств первой группы, в бухгалтерском учете финансовый результат определяется в независимости от того, к какой из групп принадлежит объект основных средств.

Вариант 2. В результате аварии станок пришел в непригодность и было принято решение о его ликвидации. Затраты по демонтажу и разборке станка составили 860 грн., после разборки остались некоторые детали, которые могут быть еще использованы, на сумму 450 грн.

Вариант 3. Предприятие «N» приняло решение оказать безвозмездную помощь техническому училищу и передать ему для учебных целей станок.

Вариант 4. Предприятие «N» выступило учредителем фирмы «Z». В качестве взноса в уставный капитал решено внести станок, справедливая стоимость которого определена в сумме 15000 грн.

БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ведение бухгалтерского и налогового учета в Украине регламентируется целым рядом законодательных и нормативных документов.

6. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ ВЫБОР ДЛЯ АМАРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

В процессе использования объектов основных средств экономические выгоды, воплощенные в них, расходуются предприятием, в результате чего уменьшается балансовая стоимость основных средств, и это отображается путем начисления амортизации.

Объектом амортизации являются все основные средства, кроме земли.

В соответствии с пунктом 4 П(С)БУ 7 амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Амортизируемая стоимость (АС) - это первоначальная или переоцененная стоимость (ПС) основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости (ЛС).

Запишем это в виде формулы:

АС=ПС-ЛС

Первоначальная стоимость определяется П(С)БУ 7 как историческая или фактическая себестоимость объекта основных средств, а переоцененная стоимость - как его стоимость после переоценки.

Ликвидационная стоимость - эта та сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от выбытия (реализации, ликвидации) основных средств по истечении срока их полезного использования за вычетом расходов, связанных с выбытием.

Ликвидационная стоимость определяется в момент поступления объектов основных средств. Если определить ее невозможно или затруднительно или если она несущественна, то ее приравнивают к нулю. В соответствии с формулой в этом случае первоначальная (переоцененная) стоимость объекта будет равна его амортизируемой стоимости.

Т.е. амортизируемая стоимость объекта основных средств не может превышать его первоначальную (переоцененную) стоимость, - она может быть меньшей или равной.

Для начисления амортизации объекта необходимо кроме амортизируемой стоимости знать срок его полезного использования. П(С)БУ 7 определяет срок полезного использования как ожидаемый период времени, в течение которого:

основные средства будут использоваться предприятием;

с их использованием будет изготовлен ожидаемый предприятием объем продукции (выполнен объем работ, услуг).

Предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования, при этом учитывая следующие факты:

предполагаемое использование объекта предприятием с учетом ожидаемой мощности или производительности;

ожидаемый физический и моральный износ;

правовое или подобные ограничения на использование актива, к примеру, истечение срока аренды этого актива.

Метод амортизации объекта основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.

П(С)БУ 7 предполагает следующие методы амортизации основных средств (кроме других необоротных материальных активов):

прямолинейный;

уменьшения остаточной стоимости;

двойного уменьшающегося остатка;

кумулятивный;

производственный.

Рассмотрим каждый из методов, используя данные примера. Предприятие приобрело оборудование стоимостью 20000 грн. Ликвидационная стоимость оборудования определена в размере 10% его стоимости, т.е. в сумме 2000 грн. Предполагаемый срок полезного использования - 5 лет.

Прямолинейный метод.

Этот метод начисления амортизации хорошо знаком бухгалтерам предприятий, работавшим в этой должности еще с 1 июля 1997 года. Именно этот метод применялся для начисления амортизации практически всех основных средств предприятий и организаций.

Суть прямолинейного метода состоит в том, что сумма амортизации зависит только от срока использования (эксплуатации) объекта основных средств.

Годовая норма амортизации () определяется так:

где АС - амортизируемая стоимость, грн;

n - срок полезного использования (количество лет) объекта основных средств.

Используя данные условного числового примера, определим годовую норму амортизации:

Отразим данные по амортизации объекта в таблице 14.

Таблица 14

Месячная сумма амортизации равна 300 грн. (3600грн.:12мес.).

Преимуществами прямолинейного метода являются, прежде всего, простота расчета амортизации, а также возможность равномерного распределения амортизации в каждом отчетном периоде, что удобно для аналитического учета выпускаемой и реализуемой продукции.

Прямолинейный метод удобно использовать для начисления амортизации на такие объекты основных фондов, как недвижимость, мебель.

Недостатки прямолинейного метода заключаются в том, что при его применении не учитывается моральный износ объекта, также такой фактор, как необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы эксплуатации основных средств по сравнению с первыми, и др.

Метод уменьшения остаточной стоимости.

Метод основывается на том, что новый объект основных средств дает большую отдачу в начале срока эксплуатации.

При применении метода уменьшения остаточной стоимости годовая сумма амортизации () определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало года (первоначальной стоимости на дату начала начисления) и годовой нормы амортизации:

где ОС(ПС) - остаточная (первоначальная) стоимость объекта, грн.;

- годовая норма амортизации, %.

В свою очередь, годовая норма амортизации определяется по формуле:

где n - срок полезного использования объекта, лет;

ЛС-ликвидационная стоимость объекта, грн.;

ПС- первоначальная стоимость объекта, грн.

Метод уменьшения остаточной стоимости следует использовать в случае, если предполагается наличие ликвидационной стоимости.

Если же ликвидационная стоимость равна нулю, то составляющая тоже будет равна нулю. Т.о., годовая сумма амортизации окажется равной первоначальной стоимости ().

Используя данные условного числового примера, определим годовую норму амортизации:

Определим сумму годовой амортизации каждого года эксплуатации объекта и отразим эти данные в таблице 15.

Таблица 15

Как видно из таблицы 13, годовая сумма амортизации различна для каждого года эксплуатации объекта. Поэтому ежемесячная сумма амортизации для каждого года эксплуатации тоже будет различной:

в 1-й год - 615 грн. (7380грн.:12мес.);

во 2-й год - 388 грн. (4657грн.:12мес.);

в3-й год - 245 грн. (2938грн.:12мес.);

в 4-й год - 155 грн. (1854грн.:12мес.);

в 5-й год - 98 грн. (1171грн.:12мес.).

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

При применении этого метода годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта и удваивается. Т.о., годовая норма амортизации является постоянной величиной, выраженной в процентах.

где ОС(ПС) - остаточная (первоначальная) стоимость объекта, грн.;

- годовая норма амортизации, %.

Годовая норма амортизации исходя из срока полезного использования определяется по формуле:

где АС - амортизируемая стоимость, грн.;

n- количество лет использования объекта основных средств.

С учетом данных условного примера годовая норма амортизации будет следующей:

Рассчитаем в процентах годовую норму амортизации:

Определим годовую амортизацию для каждого года эксплуатации объекта и отразим данные в таблице 16. При этом сумма амортизации последнего года эксплуатации должна быть такой, чтобы его остаточная стоимость была равной его ликвидационной стоимости.

Таблица 16

Так же, как и в методе уменьшения остаточной стоимости, в методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости годовые и месячные суммы амортизации различны для каждого года эксплуатации объекта:

в 1-й год - 600 грн. (7200грн.:12мес.);

во 2-й год - 427 грн. (5120грн.:12мес.);

в3-й год - 256 грн. (3072грн.:12мес.);

в 4-й год - 154 грн. (1843грн.:12мес.);

в 5-й год - 64 грн. (765грн.:12мес.).

Кумулятивный метод.

При кумулятивном методе начисления амортизации годовая сумма амортизации () определяется как произведение амортизируемой стоимости (АС) и кумулятивного коэффициента (Кк):

В свою очередь, кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта, на сумму чисел лет его полезного использования.

Сумма чисел лет - это сумма порядковых номеров лет, в течение которых эксплуатируется объект.

Используя числовые данные условного примера, определим:

сумму чисел лет исходя из срока эксплуатации объекта 5 лет:

1+2+3+4+5=15

кумулятивный коэффициент каждого года эксплуатации объекта:

в 1-й год: Кк=5/15;

во 2-й год: Кк=4/15;

в3-й год: Кк=3/15;

в 4-й год: Кк=2/15;

в 5-й год: Кк=1/15.

=(20000грн.-2000грн.) х 5/15 (4/15, 3/15…).

Рассчитаем годовую сумму амортизации каждого года эксплуатации и отразим данные в таблице 17.

Таблица 17

Кумулятивный метод и два предыдущих - уменьшения остаточной стоимости и ускоренного уменьшения остаточной стоимости - наиболее привлекательны для предприятий, так как в течение первых лет эксплуатации объектов (когда они практически новые) накапливается максимальная сумма денежных средств на приобретение новых объектов посредством амортизации, относящейся на себестоимость производимой продукции, выполненных работ, услуг. При этом в последние годы эксплуатации тех же объектов, когда увеличиваются затраты на их содержание и ремонт, сумма начисляемой амортизации незначительна, что балансирует расходы производства в течение срока использования таких основных средств.

Производственный метод.