Размещено на http://www.allbest.ru/

Лекции

История бухгалтерского учета

Для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Содержание

1. Предмет истории бухгалтерского учета. Периодизация развития бухгалтерского учета

2. Учет в Древнем мире и в Средневековье

2.1 Особенности учета в древнем Египте

2.2 Особенности учета в древней Вавилонии

2.3 Особенности учета в древней Греции

2.4 Особенности учета в древнем Риме

3. Двойная запись и ее возникновение

4. Развитие учета на Руси в X-XVII вв

5. Учет в эпоху Петра I

6. Бухгалтерский учет во второй половине XVIII - начале XIX вв. в России

7. Бухгалтерский учет в XIX - начале XX вв. в России

8. Бухгалтерский учет в XIX - начале XX вв. в зарубежных странах

9. Бухгалтерский учет в России в 1917-1930 гг

10. Бухгалтерский учет в России в 1931-1941 гг

11. Учет в годы Великой отечественной войны

12. Бухгалтерский учет в России в 1946-1964 гг

13. Бухгалтерский учет в России в 1965-1988 гг

14. Бухгалтерский учет в России в конце XX в

• Вопросы для самоконтроля
• 1. Предмет истории бухгалтерского учета. Периодизация развития бухгалтерского учета
• бухгалтерский учет двойная запись
• Рассмотрение темы целесообразно начать с выявления сущности бухгалтерского учета, его особенностей как сферы деятельности и области человеческих знаний.
• При изучении вопроса «Предмет истории бухгалтерского учета» необходимо отметить, что бухгалтерский учет, исходя из системного подхода, предполагает выделение двух аспектов: теории учета (счетоведение) и практики учета (счетоводства), каждый из которых имеет свою историю развития и использует свою методологию.
• Предметом истории бухгалтерского учета являются особенности формирования и развития теории и практики бухгалтерского учета. История счетоводства раскрывает особенности организации и методики учета в разных странах и в разные исторические периоды; исторические, социально-экономические события, повлиявшие на развитие учета. История счетоведения - история возникновения и развития бухгалтерских терминов и концепций учета.
• В истории учета немало дискуссионных вопросов. Среди них - вопрос о возрасте бухгалтерии. Для ответа на данный вопрос можно рассмотреть три подхода (концепции).
• Согласно первой концепции началом бухгалтерского учета является возникновение регистрации фактов хозяйственной жизни, существующей свыше 6000 лет.
• По второй концепции бухгалтерский учет начинается с его литературного изложения, т. е. с выходом первой книги, посвященной описанию процедуры учета. Имеется в виду работа Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях» (1494 г.).
• Третий подход начало бухгалтерского учета связывает с появлением систематических знаний, т. е. науки. Бухгалтерский учет как наука существует немногим более 100 лет.
• Регистрация событий человеческой жизни и природных явлений стала возможна с появлением счета и записи его результатов.
• Наблюдая за окружающим миром, люди научились различать предметы качественно, что способствовало появлению счета - предпосылки появления учета. Этапами становления счета были: появление систем счисления (самая древняя из них - двоичная), вызванное необходимостью распределять продукты питания и орудия труда; образование излишков и обмен ими, что способствовало появлению денег как средства обращения.
• С течением времени в процессе счета стали использоваться подручные средства (камешки, палочки и другие предметы), что дало название одному из учетных приемов. Термин «калькуляция» в переводе с латинского, трактуется как «счет камешками».
• Важной вехой на пути становления учета стала возможность записи (изображения) результатов наблюдений. До появления письменности использовалась знаковая, цветовая и узловая запись информации. Результаты наблюдений отражались при помощи зарубок, рисунков, наносимых на костях и шкурах животных, дереве. Древние инки в качестве носителя информации и счетного инструмента использовали квипус, представляющий собой комбинации узелков, сделанных на шнурках разного цвета. Узловой учет нашел свое применение в Китае, Японии и Африке.
• История бухгалтерского учета как науки выполняет следующие функции.
• 1. Познавательная - знакомит с особенностями становления и развития методологии учета.
• 2 Практическая - анализ истории учета помогает оценить существующую систему учета, вскрыть нерешенные проблемы теории учета, определить направления по совершенствованию учета.
• 3. Методологическая - история бухгалтерского учета в совокупности с теорией учета, экономической теорией формирует основы изучения прикладных бухгалтерских наук, отражающих специфику учета в отдельных отраслях и сферах хозяйства.
• Бухгалтерский учет формировался и развивался под влиянием исторических событий, социально-экономических преобразований, научных изобретений и открытий.
• В дореволюционный период совершенствованию организации бухгалтерского учета способствовали реформы Петра I и Екатерины П.
• На развитие учета в России серьезно повлияли политические события. Например, во время гражданской войны крах денежной системы заставил на время отказаться от денежных единиц измерения стоимости. Новая экономическая политика (НЭП) и восстановление народного хозяйства вернули бухгалтерский учет к его традиционным методам.
• Среди научных открытий, изобретений, ускоривших развитие учета, следует отметить появление денег, счетных приборов, изобретение бумаги, изобретение арабских цифр, появление магнитных носителей информации.
• При изучении вопроса «Взаимосвязь истории бухгалтерского учета с другими науками» необходимо выявить науки, под влиянием которых формировался бухгалтерский учет, и науки, для которых история бухгалтерского учета является методологической основой. Развитие бухгалтерского учета происходило под влиянием развития математики, права, экономики.
• Связь истории бухгалтерского учета с другими историческими науками имеет двойственную природу. С одной стороны, изучение истории учета базируется на знании особенностей развития экономики, политики, культуры в разные исторические периоды и в разных странах, с другой - изучение подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих достоверность исторических событий, позволяет раскрыть парадоксы истории.
• При изучении периодизации развития бухгалтерского учета необходимо учитывать существование различных подходов к классификации этапов развития бухгалтерского учета.
• Рассматривая вопрос «Периодизация развития бухгалтерского учета по характеру учетных носителей», необходимо проследить эволюцию учета не только в зависимости от внешнего вида носителя информации, но и периодизацию развития учета по типу учетных регистров и виду счетной техники, так как внешний вид носителя информации обусловил и тип регистра, и вид счетной техники.
• По внешнему виду учетных носителей различают бухгалтерский учет до появления бумаги, бумажную бухгалтерию, безбумажную бухгалтерию с использованием магнитных носителей информации.
• Носители информации, которые использовались в государствах древнего мира до появления бумаги, были разнообразными. Так, в Вавилоне были наиболее распространенным материалом глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи Инков - веревки, в средневековой Европе - пергамент. Бумага была получена во II в.н.э. в Китае, а с X в. появилась в Европе.
• Внешний вид носителя информации обусловил и тип регистра.
• Глиняные и восковые таблички, черепки предопределили появление карточек; папирус, пергамент - свободных листов Появление бумаги сделало главным видом регистров книгу. К началу X X в. карточки и свободные листы получили широкое распространение. Развитие вычислительной техники способствовало распространению машино- и видеограмм.
• Периодизацию по видам счетной техники необходимо начать с момента появления первого счетного прибора - абака (500 г. до н.э.), отметить появление счёт и внедрение механизации и автоматизации учета.
• При изучении вопроса «Периодизация развития бухгалтерского учета по методологии учета» необходимо помнить, что методология учета - комплексная категория, охватывающая выбор объектов учета, состава счетов, учетных измерителей, целых учетных парадигм, форм счетоводства, методов учета затрат на производства. В более широком смысле выбор методологии - это и выбор научной доктрины учета.
• Расширение объектов учета было вызвано экономическим и социальным развитием человека. Наблюдения за небосводом породили учет времени. Изучение животного мира и добыча средств существования вызвали учет материальных ресурсов. Организованный труд имел следствием учет рабочей силы и результатов труда. Образование избытка продуктов способствовало учету складских запасов. Обмен продуктами привел к необходимости учета расчетов и денег.
• Развитие системы счетов начиналось с появления имущественных счетов (материальных, инвентарных) Одновременно с ними появились счета расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б Котрульи, 1458 г) и результатных счетов, среди которых центральное значение имеет счет реализации (И. С. Кине, 1817 г.). Самыми последними (1860 г.) благодаря Э. Леоте и Л. Гильбо в учет вошли распределительные, калькуляционные, регулирующие и фондовые счета, которые получили название счета порядка и метода.
• Среди учетных парадигм самой древней является униграфическая. В ее основе лежит инвентарный счет, т е прямой перечень того, что принадлежит собственнику. Униграфическая парадигма предполагает ведение всех измерений в натуральных единицах. Таким образом, материальные счета ведутся в натуральных единицах, а денежные и счета расчетов - в денежных.
• Появление денег и использование их в качестве меры стоимости способствовало формированию двух парадигм - камеральной (бюджетной) и коммерческой (простой патримоналъной) бухгалтерии. Изначально деньги учитываются как один из видов имущества, потом - как средство расчетов. Постепенно деньги начинают исполнять функцию меры стоимости и стоимость всего имущества измеряется в денежных единицах.
• Предметом камеральной бухгалтерии являются денежные доходы и расходы, а объектом учета при этом выступает касса. Предмет коммерческой - имущество и результаты его использования. Коммерческую бухгалтерию от камеральной отличает и порядок фиксации расходов и доходов. В отличие от коммерческого учета в камеральном регистрируются не только фактические, но и ожидаемые (планируемые) расходы и доходы, а также права по их получению.
• Введение в состав счетов коммерческой бухгалтерии счета собственных средств, превратило простую патримониальную бухгалтерию в замкнутую - диграфическую систему, т е систему, основанную на двойной записи. Таким образом, к концу XIII в. истории стали известны 3 учетные системы униграфическая, камеральная и диграфическая.
• Попытки синтезировать камеральный и коммерческий учет привели к созданию константной системы учета. Авторство этой концепции принадлежит швейцарскому ученому Фридриху Гюгли.
• Эволюция форм счетоводства начинается с появлением двойной записи (диграфической системы). Основные формы счетоводства:
• * старая итальянская (описана Л. Пачоли в 1494 г.);
• * новая итальянская (описана Ф. Гаратти в 1688 г.);
• * французская (описана М. де Ла Портом в 1685 г.);
• * немецкая (описана Ф. Гельвигом в 1774 г.);
• * интегральная (описана Ж Б. Дюмарше в 1914 г.);
• * журнально-ордерная (описана И. С. Резниченко в 1952 г.);
• * бардеро (описана Гарнье в 1958 г.).
• В основе классификации по формам счетоводства лежит принцип дифференциации учетных записей в журнале. Отдельно следует отметить журнал-главную (американскую) форму, предложенную Э. Дегранжем в 1795 г.
• Периодизация по методам учета затрат на производство обусловлена парадигмой учета.
• В камеральном счетоводстве затраты фиксируются в соответствии со сметой, в коммерческом - по мере их возникновения. Создателем теории калькуляции считают А. Кальмеса, который отстаивал исчисление полной себестоимости продукции. Систему «стандарт-костс» связывают с именем Ч. Гаррисона. В 1933 г. Ч. Кларк сформулировал принципы «директ-костинга». Д. Хиггинс в 1952 г. предложил учет затрат по местам возникновения (идея «центров ответственности»).
• Периодизация развития учета по смене научных доктрин начинается с формирования бухгалтерского учета как науки. До середины XIX в. учет существовал как практическая деятельность. Основы науки были заложены в 1840 г. Ф. Виллой, который сформулировал и обосновал ее понятийный аппарат. До конца века преобладала зародившаяся в Италии юридическая интерпретация учета. С начала X X в., благодаря трудам Ж. Б. Дюмарше, получила признание экономическая трактовка учета. После первой мировой войны была раскрыта процедурная (Шер) и административно-управленческая (Шмаленбах) стороны учета.

2. Учет в Древнем мире и в Средневековье

Перед рассмотрением темы необходимо ознакомиться со следующими терминами - капитулярии, манор, рецепция, тамплиеры.

При изучении темы необходимо выявить своеобразие учета в государствах древнего мира, оценить основные достижения и недостатки учета, особенности использования элементов методики бухгалтерского учета, происхождение основополагающих бухгалтерских терминов.

Основным учетным приемом древности была инвентаризация. Инвентаризационная опись (инвентарь) заменяла счет, отчет и первичный документ. Объектами инвентаризации были земля, зерно, скот, имущество, население.

Поскольку инвентари не способствовали отражению повседневного движения ресурсов, то на смену инвентарной бухгалтерии пришла приходно-расходная бухгалтерия. Она возникла при организации учета в складском хозяйстве. Счета стали иметь следующие показатели: остаток ценностей на начало и конец периода, приход и расход ценностей.

2.1 Особенности учета в древнем Египте

Учетная система Египта была частью механизма централизованного управления экономикой. Произведенные продукты собирались государственными органами, хранились на государственных складах и перераспределялись между населением. В результате чего возник локальный учет в отдельном хозяйстве и общегосударственный учет.

Египет считается родиной папируса. Первые папирусные свитки достигали размеров длиной 4-5 м, шириной 18-24 см. Папирус представлял собой табличный вариант регистра. На свитках составляли, прежде всего, инвентарь, где по графам указывалось наименование ценностей, а по строкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение. Вид папируса предопределил развитие хронологической записи.

Спецификой материального учета в Египте было ежедневное выведение остатков, что находит свое отражение в современной кассовой книге.

Отчетность была годовая, внутригодовая, за несколько лет и велась по областям (номам).

В Древнем Египте учет был тесно связан с нормированием доходов и затрат. Объектами нормирования были земля, зерно, продукты питания, налоги и содержание работников.

Счетоводством занимались писцы, которые принадлежали к интеллектуальной элите общества.

В III веке до н.э. Египет оказался завоеванным Александром Македонским. Возник новый тип культуры - эллинизм, воплотивший в себе черты греческой и восточной культур.

Эпоха эллинизма - эпоха жесткой регламентации учета. Многочисленные инструкции (гипомнемы), составленные министром финансов (диойкетом) и его аппаратом, содержали подробные указания по учету и включали перечень объектов, наблюдение за которыми вменялось в обязанности должностного лица.

В эллинистическом Египте возник новый тип учетного регистра, который породил и новый тип текущего учета. Имея египетское происхождение, он получил греческое название эфемериды. Ведущий принцип, который лежал в основе эфемериды при ее создании, заключался в подробном и всеохватывающем учете. Записи в эфемериде разнородны и включают в себя приказы, сообщения, отчеты, счета с указанием доходов, расходов и остатка. Все операции изложены в хронологическом порядке.

Обилие сведений в одном учетном регистре затрудняло ведение учета. Для целенаправленного учета стали составлять выборочные счета по какому-либо признаку: ответственному лицу, клиенту банка, типу средств, виду налогов.

Эфемерида в преобразованном виде используется современными бухгалтерами (журнал регистрации хозяйственных операций, журнал-главная).

2.2 Особенности учета в древней Вавилонии

Вавилония - первая страна, где около 4000 лет назад возникло специальное законодательство. Законы Хаммурапи предписывали купцам ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство. Это была самая первая попытка государственного регулирования методики учета. Она предусматривала ведение счетов только на основании первичных документов, заверенных печатью, равнозначной подписи.

Законами Хаммурапи добивался упорядочивания системы расчетов, происходивших как наличным путем, так и в безналичной форме.

Вавилония - родина учета на карточках. Карточки делались из глины в виде пластинок (таблеток). Характер носителя информации (глиняная таблетка) позволяет заключить, что текущий учет в Вавилонии, в отличие от Египта, был не ежедневным, а накопительным. Таблетки предопредели­ли и систематическую запись.

Особого внимания заслуживает вавилонская первичная документация. Если по данным египетского учета не всегда можно установить ее существование, то вавилонские документы, бесспорно, подтверждают ее наличие. Операции записывались на буллах (комках глины) и могли иметь даты, печати и ссылки на конкретных лиц. Среди сохранившихся первичных документов преобладают наряды на выполнения работ. Самый большой из них содержал сведения о работе и содержании 2533 чел.

Отдельные вавилонские документы имеют строки, отделенные друг от друга горизонтальными линиями, и этим они похожи на современные. Достижением вавилонского учета было широкое применение вспомогательных счетных таблиц (таблица умножения, таблица сложных процентов).

Вавилонские счетоводы использовали не только натуральные учетные единицы, но и условные (человеко-день, средний кирпич).

Документы Вавилонии позволяют говорить о зарождении там синтетического и аналитического учета. Так, синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» -- «Пшеница», «Рис» и т. д.

Отчетность составлялась за разные периоды (месяц, год, несколько лет). Так сохранились отчеты о поступлении зерна за 15 лет, о расходе зерна за 3 года.

2.3 Особенности учета в древней Греции

Греция считается родиной монет. Первые деньги появились в Лидии - области, расположенной на восточном берегу Средиземного моря в конце VII в. до н.э. К концу IV в до н.э. каждый греческий полис имел свою монету, что приводило к осложнению расчетов. Эти трудности были частично разрешены с появлением менял (трапезитов), деятельность которых способствовала становлению первых коммерческих банков - трапезов.

Трапезы выполняли широкий спектр операций. Наряду с проверкой монет, кредитованием, хранением вкладов, частные банки участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей. Безналичные расчеты оформлялись особым образом. Взнос или перевод денег оформлялся диаграфе (документом, заменяющим платежное поручение) или с использованием симбола (опознавательного знака, удостоверяющего личность клиента).

В греческих трапезах был изобретен один из основополагающих бухгалтерских терминов имеет. Латинское название этого термина - кредитум.

Своеобразно представление греков о материальной ответственности. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица. В случае если недостача рассматривалась как растрата, ущерб взыскивался в десятикратном размере. Инвентаризация служила средством проверки отчетов материально ответственных лиц, которым принадлежала и инициатива по ее проведению.

Официальная отчетность имела цель - осуществить контроль за деятельностью выборных должностных лиц и соблюдением ответственности в использовании средств. Отчетные документы высекались на плитах или наносились на деревянных досках. Таким образом, отчетность была и публичной, и общедоступной.

Носители информации различны. Наиболее дешевым и распространенным материалом были глиняные черепки.

Основные сведения об учете в Греции в период эллинизма содержатся в папирусах Зенона и Тебтюниса. Архив Зенона насчитывает более 1000 документов. Зенон, реформируя систему учета, сложившуюся в частных поместьях, дифференцировал учет в зависимости от отраслей сельского хозяйства, регламентировал документооборот, сформулировал в качестве одной из целей учета - исчисление хозяйственного результата. Среди учетных регистров, которые велись в хозяйстве Зенона по принципу систематической записи, выделяются счета материальные, личные и финансовые.

Отчетность в период эллинизма была обязательной и служила как для управления хозяйством, так и для фискальных целей. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом (методом коллации). Сущность такой проверки заключается в сопоставлении одинаковой информации, поступающей от разных материально ответственных лиц.

2.4 Особенности учета в древнем Риме

Римская учетная система вобрала в себя почти все завоевания греческой и восточной бухгалтерии.

Уникальное достижение в учете Древнего Рима - наличие системы взаимосвязанных учетных книг (кодексов).

В системе учетных регистров выделяется книга для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни - адверсария (adversaria), которая частично заменяла и первичную документацию.

Выделяются еще два кодекса систематической записи: приходно-расходная книга (codex accepti et expensi) и codex rationum domesticorum. Относительно назначения последних книг среди ученых имеются разногласия.

Книги, кроме адверсарии, не должны были иметь исправлений.

Приходно-расходная книга римских банков (аргентов) была взаимосвязана с адверсарией как с регистром хронологической записи.

Кроме приходно-расходной книги, банкиры вели книгу под названием codex rationum, что обычно переводится как «книга счетов». Изобретение этой книги является выдающимся достижением римских банкиров. Они реализовали идею раздельного ведения счетов распорядителей кредитов (банкиров) и счетов клиентов и придали ей книжное воплощение.

Вклад назывался депозитом (depositum), а счет - рацио (ratio) Приходно-расходная книга и книга счетов также были взаимосвязаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, их погашении дебиторами и сверке оборотов и остатков. Счет открывался на каждого клиента и имел категории долга debetorum и кредита клиенту habet (иметь). Таким образом, в бухгалтерском учете появляется новый тип счета, который содержит рубрики дебет и кредит.

Банковский приходно-расходный счет и персонифицированный (личный) расчетные счета стали корреспондировать, но специального термина для обозначения взаимосвязи найдено не было. Только к XIII в. взаимосвязь счетов найдет свое отражение в двойной записи.

Для учета государственных расходов в отдельных провинциях Римской империи велась книга бревариум (brevarium), где отражались сметные ассигнования и их исполнение.

Одно из достижений римского учета - наличие юридической регламентации учета. Римское право признавало общественную значимость финансирования и обязывало банкиров публиковать свои счета. Бухгалтерские регистры стали использоваться в качестве судебной аргументации в I в. до н. э.

Рассмотрение вопроса «Основные события, содействующие развитию учета в средневековье» необходимо начать с выделения основной проблемы средневекового учета - отсутствия точности и достоверности учетных записей. Переломным моментом в развитии учета стало внедрение арабских цифр. Они были изобретены в 1202 г. Фибоначчи, но в практику учета вошли три века спустя. Так во Флоренции в 1399 г. был издан закон, запрещающий банкирам пользоваться арабскими цифрами и обязывающий применять римские цифры или словесное описание, чтобы исключить возможность фальсификации данных.

Росту точности в юридической обоснованности учетных записей способствовало заимствование римского права, вслед за которым начало формироваться и торговое право. Купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к учетным записям. Например, в XIII в. в числе правил, предложенных средиземноморскими купцами, были следующие требования к учету: запись операций в хронологическом порядке, наличие ссылки на разрешающий операцию документ, буквенное написание цифр.

В капитуляриях Карла Великого содержится инструкция управляющим о ведении учета в сельском хозяйстве. В ней приведен порядок сдачи денег собственнику, указывается необходимость ежегодных отчетов и предписывается ведение двух регистров для учета расходных операций и одного для приходных.

Рассматривая вопрос «Особенности средневекового учета», необходимо обратить внимание на основные учетные приемы, используемые в данный исторический период, которыми были инвентаризация и отчетность. Устное свидетельство вплоть до XIV в. считалось достовернее письменного, и в эпоху средневековья была распространена устная отчетность. В Британии появилась первая система письменного систематизированного учета и отчетности - манориальная (система учета в сельско­хозяйственных поместьях). Она основывалась на простой бухгалтерии. Основным документом данной системы был отчет управляющего своему господину (лорду) о вверенном ему имуществе, о поступлениях и расходах имения. Итоговая строка отчета выводилась балансовым методом и показывала общую задолженность управляющего его господину на начало периода. Манориальная система была одновременно системой учета и контроля. Ее недостатком была неприспособленность системы для расчета прибыли.

В Европе, особенно в Англии, распространился бирочный учет. Бирки использовались вместо наличных как средство погашения долгов в виде векселей и чеков. В Англии, начиная с правления Генриха I (1100-1135 гг.), бирки выпускало и казначейство. Бирки просуществовали до 1834 г., когда бирки, накопившиеся в архивах парламента, было решено сжечь.

Интересна организация учета в монашеских орденах. Так, у тамплиеров для учета кассовых операций существовало два журнала (один на приходные операции, другой на расходные). Ежедневно по журналам выводились итоги и делались записи в регистрах систематического учета - контокоррентных (личных) счетах клиентов. Плательщик получал от кассира квитанцию, в которой указывалась сумма взноса (с указанием вида валюты и перевод ее в парижскую), источник поступления, регистр, в котором должна быть записана поступившая сумма. С уничтожением тамплиеров была забыта и техника их учета, которая могла служить предпосылкой для появления двойной бухгалтерии.

В средние века возникла профессия странствующих писцов (бухгалтеров), которые за плату составляли отчеты.

Рассматривая вопрос «Появление института аудиторов», необходимо учитывать, что появление аудиторов было вызвано развитием хозяйства, а это требовало усиления контроля за качеством информации. Функции контролеров выполняли чиновники в древних государствах, но понятие «аудит» появилось лишь в средние века. Институт аудиторов родился в Англии. Первое упоминание об аудиторах относится к 1298 г., когда деятельность гофмейстера Лондонского Сити была подвергнута аудиту специальной комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифов и других знатных граждан. В дальнейшем контролю подверглись и другие чиновники. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них дошло до наших дней. Это - Джон де Пайкеслей.

Оценивая достижения средневекового учета, следует отметить, что в средние века зародились две основные парадигмы учета: камеральная (в монастырях, в государственном хозяйстве) и коммерческая бухгалтерия (в поместьях, в торговле).

Торговля рассматривалась как некоммерческая (неприбыльная) сфера деятельности, поэтому целью учета было не выявление хозяйственного результата, а фиксация движения товаров.

3. Двойная запись и ее возникновение

Возникновение двойной записи является началом современной бухгалтерии. Это событие принято относить к XIII в.

В процессе изучения вопроса «История возникновения двойной записи» необходимо отметить наличие различных подходов к объяснению причин появления двойной записи. Одни исследователи истории учета связывали возникновение двойной записи с зарождением капитализма и его отдельных элементов (В. Зомбарт, П.Ж. Прудон, Р. де Рувер), другие выводили двойную запись непосредственно из развития существовавших к тому времени парадигм учета (простой и камеральной бухгалтерии) (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье, П. Гарнье). Сложилось представление о том, что двойная запись родилась стихийно из простой технической необходимости контролировать разноску по счетам (Я.В. Соколов).

Возникновение двойной записи связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

В книге Бенедетто Котрульи - купца из Рагузы «О торговле и совершенном купце» встречается счет собственных средств (счет «Капитал»). Рукопись книги написана в 1458 г., а издана в 1573 г.

Лука Пачоли (1445-1517 гг.) - математик, философ представил первое подробное описание двойной бухгалтерии на примере торгового предприятия, которое содержится в знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде - «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях» (1494 г.).

В процессе изучения вопроса «Вклад Луки Пачоли в развитие бухгалтерского учета» необходимо познакомиться с работой Л. Пачоли и выявить используемую автором методологию учета.

Лука Пачоли в своей работе сформулировал цель учета - «ведение дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований». Такое изложение цели учета позволяет выделить экономическую и юридическую природу учета, рассматривать учет как орудие эффективного управления и средство контроля исполнения обязательств.

Пачоли представил первое теоретическое истолкование двойной записи. Описывая двойную запись он использовал особый подход - персонификацию, отождествляя счета с лицами, реальными или предполагаемыми. Таким образом, в каждой операции у Пачоли присутствует должник (дебитор) и веритель (кредитор). Следуя позиции Пачоли, англичанин Хью Олдкастл (1543 г.) сформулировал правило двойной записи следующим образом: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю».

Персонификация впоследствии переросла в персонализацию, которая стала основой юридического истолкования двойной записи.

В бухгалтерский учет вошли два постулата, известные как постулаты Пачоли:

- сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

- сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системе счетов.

Постулаты носят универсальный характер и позволяют использовать двойную запись не только на уровне отдельного предприятия, но и за его рамками (например, в экономической статистике).

Лука Пачоли поставил вопрос об условном, зависящем от целей управления, характере плана счетов. «Счета, - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом».

Рассматривая процедуру учета, он описывает старую итальянскую (венецианскую) форму счетоводства, состоящую из Памятной, Журнала и Главной книги.

Среди прочих элементов методики бухгалтерского учета Пачоли использует инвентаризацию, оценку, счета, баланс.

Стоявшую перед учетом проблему пересчета валют Пачоли решает, предлагая переводную таблицу.

Рассматривая все возможные формы расчетов, итальянский математик впервые применил в учете моделирование, основанное на комбинаторике.

Этические воззрения Пачоли оказали благотворное влияние на формирование бухгалтерской нравственности.

При изучении вопроса «Распространение двойной записи в странах Западной Европы» необходимо рассмотреть последовательность проникновения двойной записи в страны Европы, акцентировать внимание на способах объяснения двойной записи учеными различных европейских стран, выявить вклад последователей Луки Пачоли в развитие теории бухгалтерского учета.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад, в Испанию. Через Атлантический океан она проникла в Америку. В Россию двойная запись пришла через Польшу. Позднее она проникла в Китай и Японию.

Рассматривая путь, пройденный двойной записью, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалась, приспосабливалась к местным условиям. Каждый народ, заимствуя итальянское изобретение, вносил что-то свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем.

Идеи Пачоли были развиты учеными всего мира.

В 1525 г. Антонио Тальенте опубликовал «Светоч арифметики», где ввел название «двойная бухгалтерия».

Доменико Манчини в 1534 г. дал первого четкую классификацию счетов. Он разделил все счета на «живые» (персональные или счета расчетов) и «мертвые» (неперсональные счета или счета денежных и материальных ценностей).

Немецкий ученый Иоганн Готлиб (1531 г.) показал необходимость укрупнения отчетных показателей, включаемых в баланс.

Джироламо Кардана полагал, что бухгалтерия - это наука, лежащая на стыке математики и черной магии. В книге, изданной им в 1539 г., содержится перечень ошибок Пачоли. а также выдвигается идея накопительной ведомости.

Голландский ученый Ян Импин (1534 г.) рекомендовал вносить в Мемориал не только совершенные операции, но и намечаемые.

Немецкий ученый Вольфганг Швайкер (1549 г.) четко сформулировал цель ведения бухгалтерского учета - выявление прибыли; отметил, что двойная запись позволяет вскрыть величину прибыли; определил двойную запись как метод бухгалтерского учета; ввел правило: «нет записи без документа»; предложил первую корреспонденцию счетов (250 проводок).

В 1558 г. итальянский ученый Альвизе Казанова предложил счет баланса. Его соотечественник Анжело ди Пиетро (1586 г.) синтезировал методы производственного и торгового учета на основе двойной записи.

Голландский ученый С. ван Стевин (1608 г.) распространил двойную запись на операции государственного хозяйства. Именно его считают основателем макроучета. Он один из первых провозгласил учет наукой и занялся изучением ее истории.

Его соотечественники В. ван Гезель (1681 г.) и К. ван Гезель (1698 г.) заложили основы теории двух рядов счетов (отметили разный характер записи по активным и пассивным счетам).

Выдающимся открытием французского ученого Жака Савари (1675 г.) было деление учета на синтетический и аналитический.

Матье де ла Порт (1685 г.) описал французскую форму счетоводства, сформулировал правило двойной записи: «кто выдает - кредитуется»; разработал детальную классификацию счетов.

В 1688 г. Франческа Гаратти изложил принципы новой итальянской формы счетоводства.

Среди достижений бухгалтерского учета XVIII и начала XIX вв. следует отметить описание новых форм счетоводства: немецкой (Гелъвиг, 1774 г.); американской (Дегранж. 1795 г.); английской (Джонс, 1796 г). В 1803 г Буше указал на необходимость применения смешанных форм счетоводства. В 1817 г. Франсуа Кине предложил счет реализации и регистры на карточках.

4. Развитие учета на Руси в X-XVII вв

Перед изучением темы необходимо выявить особенности социально-экономического развития России в рассматриваемый период.

Согласно археологическим письменным памятникам в VIII--XII вв. у восточных славян уже существовали территориальные княжества - «земли». Объединение Киевского и Новгородского княжеств в IX в заложило начало древнерусскому государству - Киевской Руси. Это было феодальное государство, во главе которого стоят князь. Класс крепостных крестьян составили разоренные войнами свободные общинники. Князья, их дружинники (бояре), монастыри сосредоточили в своих руках крупный земельный фонд. Доход этих землевладельцев составляла рента, которая могла быть натуральной (оброк), денежной и отработочной (барщина).

Предпосылкой зарождения учета в России явилось появление и распространение письменности и математических знаний, развитие законодательства, формирование торговли и промышленности.

Распространению письменности и грамотности способствовало крещение Руси (988 г.). Письменность появилась у славян до принятия христианства. У них имелись специальные вспомогательные средства «черты» и «резы» которыми писали, гадали и вели счет. Древним славянам были известны 4 действия арифметики, дроби, начала геометрии. При князьях Владимире (980 - 1015 г.) и Ярославе (1015 - 1054 г.) началось обучение «книжное» детей «нарочитой чади, старост и поповых детей».

Распространению грамотности способствовало появление книгопечатания. В Москве в 1564 г. Иван Федоров и Петр Мстиславец выпустили первую печатную книгу. В 1574 г. во Львове Иваном Федоровым был выпущен букварь с грамматикой.

Первыми законодательными актами в Древней Руси были «Закон Русский», «Русская правда», «Церковный устав», «Покон вирный».

Развитие торговли привело к возникновению денежной системы. Первое время деньгами на Руси сложили скот и дорогие меха (отсюда и название денежной единицы «куна», т е куница) В конце X в. появились первые серебряные монеты. Наиболее распространенной денежной единицей была гривна весом 200 граммов.

Развитие товарно-денежных отношений способствовало концентрации больших денежных сумм в руках купцов, которые начали активно заниматься ростовщичеством. Пытаясь ограничить деятельность ростовщиков, Владимир Мономах в 1113 г. был вынужден издать «Устав о резах» (процентах), который запрещал устанавливать размеры годового процента свыше 50.

Рассматривая вопрос «Своеобразие российского учета в период X-XVII вв.», В.Я. Соколов выделяет ряд принципов, определяющих специфику развития российской учетной мысли.

Первый принцип гласит: государство является собственником всего имущества. Данный принцип возник в первые годы существования российского государства и обусловлен преобладанием государственной (княжеской) собственности на все имущество и наличием единого органа, определяющего учет в стране.

Второй принцип - принцип персональной материальной ответственности за вверенное имущество. Возникновение этого принципа обусловлено распространением византийской учетной мысли в монастырские хозяйства. Принцип повлиял на технику учета и вызвал строгое разделение учетных регистров предназначенных для фиксации поступлений и отпуска ценностей.

Третий принцип русской бухгалтерии сложился в эпоху татаро-монгольского ига и обязан своим существованием введением персонального налогообложения (подушной подати). Он заключается в признании объектом учета человека. Для определения круга налогоплательщиков орда с 1257 г. проводит первую на Руси перепись населения. От дани орде Россия освободилась после Куликовской битвы (1380 г.) к началу X V в. а татаро-монгольское иго было окончательно ликвидировано в 1480 г.

На смену персонального налогообложения и индивидуальной ответственности пришла коллективная ответственность и новая единица обложения - соха.

Четвертый принцип, доживший до наших дней, - форма бригадной (солидарной) ответственности.

В период с XV - XVII вв., когда центром государства стала Москва, были сформированы три новых принципа.

Пятый принцип русской бухгалтерии иллюстрирует зарождение в России элементов нормирования труда: каждый работник должен получить урок. Эти уроки - своеобразные «плановые задания», определяющие объем работы и сроки ее выполнения, получили широкое распространение в имениях, где складывалось крепостное право.

Шестой принцип заключается в обязательной взаимной выверке всех расчетов между хозяйствующими субъектами. Он появился в связи с развитием торговли и кредитно-финансовых учреждений.

С формированием приоритета вертикальных административно-правовых связей над горизонтальными гражданско-правовыми сформировался седьмой принцип - принцип иерархии отношений. В соответствии с ним обязательства перед начальниками (вышестоящими органами) считаются более важными, чем перед сторонними организациями.

Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению еще одного принципа. Восьмой принцип связан с зарождением калькуляции и определяет принцип ценообразования: цены на предметы определяются затратами на их производство.

Девятый принцип - принцип обрядолюбия сформировался в московский период: внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок - важнее содержания.

Все рассмотренные принципы получили распространение во всех сферах хозяйства (в строительстве, торговле, промышленности, но особенно в монастырях).

Рассматривая вопрос «Особенности учета в монастырях», следует обратить внимание на организацию учета.

В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств), кроме того, в отделениях монастырей - пустынях - выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). В Уставной грамоте строителю Киевско-Печерской пустыни о распределении обязанностей в монастыре отмечались следующие элементы учета и контроля: инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя; материальная ответственность за все ценности, распределяемая солидарно с казначеем; обязанность казначея хранить ключи от складов, а строителя - опечатывать склады; ведение для денежных доходов отдельной книги, которая заполнялась строителем или казначеем (такая же книга открывалась и для денежных расходов); учет продуктов литания, одежды и инвентаря предусматривалось вести в двух книгах (прихода и расхода); заполненные за год книги следовало присылать архиепископу.

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками и также посылались в качестве отчета. Отчетность в монастыре сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сверялись с учетными, а, наоборот, учетные - с натуральными.

Изучая вопрос «Особенности учета в отраслях хозяйства», необходимо остановиться на истории возникновения отраслей.

Преобладающей отраслью в России являлось сельское хозяйство. У восточных славян ремесло отделилось от сельского хозяйства в VI - IX вв. Эпоха Киевской Руси - период расцвета ремесел, народных промыслов и торговли.

Крупная промышленность начинает формироваться только в XVII в., когда появляются крупные мануфактуры. В 1632 г. по жалованной грамоте Михаила Федоровича Романова (1613-1645 гг.) Виниус основывает на реке Тулице большой железоделательный завод. Вслед за ним стали возникать в районе Тулы и Каширы и другие металлообрабатывающие заводы. Тульские и Каширские заводы работали не только на внутренний, но и на внешний рынок. По государственным заказам ковали пушки, ядра, мушкеты. На внутренний рынок поставляли замки, лопаты, мотыги и другие изделия металлургии.

В учете по металлургическим заводам имели значение три книги: переписная, содержащая инвентаризационную опись и «штатное расписание»; приходная и расходная. Учет был централизованным, записи велись в приходной и расходной книге в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость. Предметом учета являлось движение денег, а не материальных ценностей.

Учет на монетном дворе производится по стадиям. Каждому переделу соответствовала отдельная книга.

При строительстве была установлена следующая схема документации: указ; смета; приходная книга денег; расходная книга денег, отдельные книги для прихода и расхода материальных средств; книги выполненных работ.

В средневековой России была особенно развита мелочная торговля. В учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Кроме этого был распространен и чисто натуральный учет товаров. Господствующим учетным приемом в торговле был контокоррент. Он возник в кредитных учреждениях Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета велись на специальных досках - «карточках». При займах оформлялись долговые расписки, на основе которых и составлялись записи.

Изучение вопроса «Особенности учета в государственном хозяйстве» необходимо начать с рассмотрения организационной структуры государственного управления.

Объединение земель вокруг Москвы способствовало созданию новой централизованной государственной системы управления.

С конца XV в. начали создаваться централизованные учреждения, получившие название приказов. Хозяйственные и финансовые дела в стране перешли к Казенному, Дворцовому и Конюшенному приказам.

В XVII в. значение приказов возросло. Их насчитывалось около 40. Приказы ведали не только отдельными отраслями и сферами хозяйства, но и отдельными частями России (Сибирский, Малороссийский приказы). Органа, специально ведавшего приходами и расходами, не существовало.

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи. В начале каждого года или в конце текущего под руководством опытных дьячков составлялись окладные книги.

Каждый приказ ведал сбором налогов, и в каждом открывалась окладная книга на ту область хозяйства, которая закреплялась за данным приказам для покрытия расходов. Записи в окладных книгах, приходно-расходных книгах велись по городам на основании первичных документов. По каждому городу учет велся по видам поступлений.

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. К концу этого века сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).

5. Учет в эпоху Петра I

Перед изучением темы необходимо ознакомиться со следующими терминами: ревизия населения, сказка, магазин, обер-коммисар.

При изучении темы следует учитывать происходившие в стране в период царствования Петра I (1682-1725 гг.) реформы социальной и экономической жизни общества.

В сфере экономики реформы коснулись системы налогообложения, системы управления, структуры капитала в промышленности.

Движущей силой реформ были войны, требовавшие увеличения государственных расходов.

Изменилась система налогообложения. Поощряемые правительством изобретатели новых налогов, прибыльщики, изощрялись в поисках новых налогов. Население платило налоги с бороды, бань, ульев, рыбной ловли, с перевоза и другие.

Помимо роста налогов для увеличения доходов была проведена в 1700 г. денежная реформа, которая сопровождалась уменьшением количества серебра в монете.

В 1718 г. правительство приступило к проведению переписи населения. Подача сказок была возложена на самих помещиков. В 1722-1724 гг. была проведена ревизия результатов переписи. С этого времени переписи населения получили название ревизий. Итоги переписи были использованы для введения подушной подати и отмены многочисленных косвенных налогов.

В целях совершенствования управления была проведена областная реформа. В 1708-1710 гг. появилась новая административная единица - губерния. Территория России была разбита на 8 губерний. В 1719 г основной административной единицей вместо губернии стала провинция.

Административно-финансовый контроль в стране осуществляла Ближняя канцелярия, которая возникла в 1699 г. Это учреждение по данным отчетов приказов составляло сводные приходно-расходные ведомости.

В 1711 г учрежден Сенат, заменивший Боярскую Думу. Сенат осуществлял контроль за работой государственного аппарата, руководил расходами и сбором налогов.

Одновременно с Сенатом Петр ввел должность фискалов. В их обязанности входил негласный контроль за деятельностью учреждений и обеспечение финансовой дисциплины.

В 1718-1721 гг. приказы были заменены новыми централизованными учреждениями - коллегиями. Финансами ведали 3 коллегии. Камер-коллегия руководила сбором налогов, Штатс-контор-коллегия распоряжалась расходами, Ревизион-коллегия осуществляла контроль за доходами и расходами государства.

Порядок рассмотрения дел в коллегиях был разработан генеральным регламентом. Кроме этого для каждой коллегии был разработан свой регламент, описывающий конкретные обязанности по той или иной сфере деятельности.

Наиболее существенные результаты во время преобразования экономики были достигнуты в промышленности. Изменилась структура собственности. Государство стало передавать на льготных условиях в частные руки часть построенных мануфактур, что привело к появлению крупной промышленной буржуазии. Одним из первых промышленников был Никита Демидов.

Правительство защищало российских производителей от внешней конкуренции путем повышения импортных таможенных тарифов.

Развитию капитализма мешало крепостное право. Для его усиления в стране была введена паспортная система.

При изучении вопроса «Значение реформ Петра I для развития системы учета» следует учитывать, что перестройка учета была одним из направлений реформирования системы управления.

Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. «Об обревизовании всех Канцелярий, приказов... по приходу и расходу денежной казны в Ближней Канцелярии, о счетоводстве в каждом присутственном месте, где доходы поучаются и о присылке срочных ведомостей в Ближнюю канцелярию». Положения данного акта, обязательные для государственного аппарата и государственной промышленности, требовали своевременного выполнения бухгалтерских записей ежедневного ведения приходно-расходных книг, строгого персонального подчинения ответственных лиц: «А впредь для утверждения, чтобы в приходе и расходе не было кражи и всякой утраты, и счет был бы скорой; то во всякой Губернии и в Канцеляриях и в Приказах... у прихода и расхода быть по особному Дьяку, да старому подьячему, и ведомости имать у них начальствующим вседневные и месячные, и держать для ежедневной записки прихода и расхода настольная книга, а денежную казну за Дьячими печатьми и считать их другим Дьякам погодно... ».