1.1 Финансовые результаты, как экономическая категория

финансовый бухгалтерский распределение прибыль

Прибыль (или убыток) -- финансовый результат деятельности предприятий, функционирующих на началах коммерческого расчета. В условиях рыночных отношений имеется два основных источника получения прибыли. Первый -- это монопольное положение предприятия по выпуску той или иной продукции или уникальность продукции. Поддержание этого источника на относительно высоком уровне предполагает проведение постоянной новации продукта. Здесь следует учитывать такие противодействующие силы, как антимонопольную политику государства и растущую конкуренцию со стороны других предприятий. Второй источник связан производственной и предпринимательской деятельностью, поэтому касается почти всех предприятий. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения постоянно адаптировать под нее развитие производства [26, с. 24]. Величина прибыли в данном случае зависит:

- от правильности выбора производственной направленности предприятия по выпуску продукции (выбор продуктов, пользующихся стабильным и высоким спросом);

- от создания конкурентоспособных условий продажи своих товаров и оказания услуг (цена, сроки поставок, обслуживание покупателей, послепродажное обслуживание и т. д.);

- от объема производства (чем больше объем продаж, тем больше масса прибыли);

- от ассортимента продукции и снижения издержек производства.

Прибыль представляет собой выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности[17, с. 5].

Прибыль предприятия в условиях рыночной экономики выступает в нескольких аспектах (Приложение 1): создает базу экономического развития государства в целом; является главной целью предпринимательской деятельности; критерием эффективности конкретной производственной (торговой) деятельности; основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов предприятия, обеспечивающих его развитие; главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия; важнейшим источником удовлетворения социальных потребностей общества; основным защитным механизмом, предохраняющим предприятие от угрозы банкротства; [10, с. 84]

Виды прибыли классифицируют по следующим признакам (Приложение 2):

1. По источникам формирования прибыли, используемым в ее учете: прибыль от реализации продукции -- товаров, работ, услуг -- является основным ее видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой их деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «прибыль по основной деятельности» [19, с. 15].

Прибыль от реализации имущества представляет собой доход от продажи изношенных или неиспользуемых видов основных фондов и нематериальных активов, а также излишне закупленных ранее запасов сырья, материалов и некоторых других видов материальных ценностей, уменьшенный на сумму затрат, понесенных предприятием в процессе обеспечения их реализации.[35, с. 66]

Прибыль от внереализационных операций (в виде сальдо между полученными доходами и понесенными расходами по этим операциям). К составу доходов, формирующих эту прибыль, относятся доходы от паевого участия данного предприятия в деятельности других совместных предприятий с отечественными и зарубежными партнерами (в виде распределенной прибыли на сумму его паев в совместных предприятиях); доходы от принадлежащих предприятию облигаций, акций и других ценных бумаг, выпущенных сторонними эмитентами (в виде сумм процентов и дивидендов); доходы по депозитным вкладам предприятия в банках; полученные штрафы, пени и неустойки (за нарушение условий перевозок по всем видам транспорта; за невыполнение обязательств по поставкам продукции; за несвоевременную оплату поставленной продукции, работ, услуг; за нарушение порядка утверждения или применения цен или тарифов; за реализацию продуктов, изготовленных не по стандартам, с изменением технических условий; за неиспользование проектно-сметной документации в плановый срок; за преднамеренное укрытие доходов) и некоторые другие [30, с. 65].

2. По источникам формирования прибыли в разрезе основных видов деятельности предприятия.

Операционная прибыль является результатом операционной (производственно-сбытовой или основной для данного предприятия) деятельности [32, с. 46].

3. По составу элементов, формирующих прибыль: балансовая прибыль состоит из прибыли от реализации продукции (выручка от реализации продукции без косвенных налогов минус затраты (расходы) на производство и реализацию продукции) плюс внереализационных доходов (доходы по ценным бумагам, от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду и т. п.) минус внереализационные расходы (затраты на производство, не давшее продукции, на содержание законсервированных производственных мощностей, убытки от списания долгов и т. д.).

Валовая прибыль, которая представляет собой балансовую прибыль за минусом или плюсом финансового результата от операций с основными фондами (средствами), нематериальными активами и иным имуществом. [6, с. 12]

Налогооблагаемая прибыль представляет собой валовую прибыль за вычетом отчислений в резервные фонды, доходов по видам деятельности, освобожденной от налогообложения, отчислений на капиталовложения.

Чистая прибыль представляет собой налогооблагаемую прибыль за минусом налога на прибыль и налога на превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной. [31, с. 73]

4. По характеру налогообложения прибыли выделяют налогооблагаемую и не облагаемую налогом ее части. Состав прибыли, не подлежащей налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

5. По рассматриваемому периоду формирования выделяют прибыль предшествующего периода (то есть периода, предшествующего отчетному), прибыль отчетного периода и прибыль планового периода (планируемую прибыль). Такое деление используется в целях анализа и планирования для выявления соответствующих трендов ее динамики.

6. По учету инфляционных процессов реальная прибыль характеризует размер номинально полученной ее суммы, скорректированный на темп инфляции в соответствующем периоде.

7. По регулярности формирования выделяют прибыль, которая формируется предприятием регулярно, и так называемую «чрезвычайную прибыль». Термин «чрезвычайная прибыль», широко используемый в странах с развитой рыночной экономикой, характеризует необычный для данного предприятия источник ее формирования или очень редкий характер ее формирования.

8. По характеру использования капитализированная прибыль характеризует ту ее сумму, которая направлена на финансирование прироста активов предприятия, а потребленная прибыль -- ту ее часть, которая израсходована на выплаты собственникам, персоналу или на социальные программы предприятия.

9. По значению итогового результата хозяйствования различают положительную прибыль (или собственно прибыль) и отрицательную прибыль (убыток).

Роль прибыли в развитии фирмы и обеспечения интересов ее собственников и персонала определяет необходимость эффективного и непрерывного управления ею. Управление прибылью представляет собой процесс выработки и принятия управленческих решений по всем основным аспектам ее формирования, распределения и использования на предприятии.

Функциональная направленность объектов управления прибылью по общепринятым стандартам выделяет два основных их вида: управление формированием прибыли; управление распределением и использованием прибыли.

Планирование прибыли представляет собой процесс разработки системы мероприятий по обеспечению ее формирования в необходимом объеме и эффективного использования в соответствии с задачами развития предприятия в предстоящем периоде.

Плановая величина валовой прибыли зависит от сальдо внереализационных доходов и расходов в планируемом году, которая определяется исходя из достигнутых их размеров в отчетном году по каждому виду доходов и расходов в отдельности и намечаемых в планируемом году изменений. При этом предприятие должно принимать действенные меры по сокращению таких внереализационных расходов, как расходы по операциям, расходы в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Во внереализационных расходах значительное место могут иметь суммы расходов по оплате процентов за пользование кредитами (займами) банка под товары текущего хранения. Затраты по оплате процентов за пользование займом планируются исходя из норматива товарных запасов, наличия собственных оборотных средств и ставок банка за предоставление кредита.

Прибылью для российских организаций является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Налоговая база российских организаций включает следующие составляющие:

Налоговая база = Доходы от реализации Расходы от реализации + Внереализационные доходы Внереализационные расходы

В бухгалтерском учете конечный финансовый результат определяется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета характеризует финансовый результат деятельности организации с начала отчетного периода (дебетовое -- убыток, кредитовое -- прибыль).

На счете 99 хозяйственные операции отражаются нарастающим итогом за год. Конечный финансовый результат слагается из: прибыли (убытка) от обычных видов деятельности; сальдо прочих доходов и расходов; потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами; налога на прибыль, сумм причитающихся налоговых санкций.

Учет финансового результата по обычным видам деятельности. Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи» по субсчетам: 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», 90.5 «Налог с продаж», 90.6 «Экспортные пошлины» и др., 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

В течение года записи по субсчетам счета 90 ведутся нарастающим итогом. В конце месяца на счете 90 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» с общим дебетовым оборотом по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», 90.5 «Налог с продаж», 90.6 «Экспортные пошлины». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»: по дебету счета 90.9 и кредиту счета 99 -- прибыль; или по кредиту счета 90.9 и дебету счета 99 -- убыток. Таким образом, в течение года субсчета счета 90 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 90 сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета счета 90 закрываются внутренними записями:

Дебет счета 90.1 Кредит счета 90.9 -- выручка;

Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.2 -- себестоимость продаж;

Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.3 -- НДС;

Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.4 -- акцизы;

Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.5 -- налог с продаж;

Дебет счета 90.9 Кредит счета 90.6 -- экспортные пошлины и др.

Учет финансового результата от прочих доходов и расходов. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчетам: 91.1 «Прочие доходы»; 91.2 «Прочие расходы»; 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В течение года записи по субсчетам счета 91 ведутся нарастающим итогом. По кредиту субсчета 91.1 отражаются поступления активов, признаваемых прочими доходами (операционные и внереализационные). По дебету субсчета 91.2 отражаются прочие расходы (операционные и внереализационные).

В конце месяца на счете 91 определяется финансовый результат путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91.2 «Прочие расходы». Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки»: по дебету счета 91.9 и кредиту счета 99 -- прибыль; или кредиту счета 91.9 и дебету счета 99 -- убыток.

Таким образом, в течение года субсчета 91.1, 91.2 счета 91 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91.1, 91.2 закрываются внутренними оборотами: Дебет счета 91.1 Кредит счета 91.9 -- прочие доходы; Дебет счета 91.9 Кредит счета 91.2 -- прочие расходы.

Учет чрезвычайных доходов и расходов. Согласно ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Согласно ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Учет чрезвычайных расходов и доходов ведется на счете 99. По дебету счета отражаются: списание стоимости амортизируемого имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, -- по остаточной стоимости с кредита счетов 01 и 04; списание стоимости остального имущества -- по фактической себестоимости с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и других счетов; расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств, в корреспонденции со счетами 69, 70, 71 и т. д.

По кредиту счета 99 отражаются: стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания имущества, ликвидированного в результате чрезвычайных обстоятельств в корреспонденции со счетом 10; поступление доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами в корреспонденции со счетами 50, 51, 52, 55, 76.

Начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль -- это накопленная сумма чистой прибыли организации, полученная со времени начала деятельности, за вычетом накопленной суммы выплаченных дивидендов [22, с. 88].

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными оборотами декабря в кредит счета 84: Дебет счета 99 Кредит счета 84. Сумма чистого убытка отчетного года списывается в дебет счета 84: Дебет счета 84 Кредит счета 99. Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям организации.

Убыток отчетного года может быть: списан в уменьшение уставного капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов (Дебет счета 80 Кредит счета 84); покрыт за счет резервного капитала (Дебет счета 82 Кредит счета 84); целевых взносов учредителей организации и других источников (Дебет счета 75 Кредит счета 84); оставлен на балансе с последующим списанием его в будущие отчетные периоды.

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования средств нераспределенной прибыли (списания непокрытого убытка).

1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов

Приказы Минфина России от 18.09.2006 N N 115н, 116н внесли поправки в двенадцать из двадцати действующих стандартов по бухгалтерскому учету. Кроме того, внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и в Инструкцию по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Поправки, внесенные в ПБУ, идентичные: термины "операционные доходы и расходы", "внереализационные доходы и расходы", "чрезвычайные доходы и расходы" заменяются на термин "прочие доходы и расходы".

Изменения классификации доходов и расходов потребовали, во-первых, изменений в Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", во-вторых, изменений в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Поправки носят технический характер. Корректирующих записей в бухгалтерском учете производить не нужно, равно как и уточнять рабочий план счетов.

При подготовке к составлению годовой отчетности за 2007 г. нужно распорядительным документом по организации утвердить Форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", где выделить строки в соответствии с новой группировкой доходов и расходов.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 г. необходимо было:

- внести изменения в рабочий план счетов;

- утвердить формы бухгалтерской отчетности;

- определить перечень прочих доходов и расходов, по которым организация будет делать расшифровку исходя из критерия существенности;

- провести классификацию доходов и расходов на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

Прежде всего это сближение с МСФО: применение одинакового содержания в используемых терминах.

В литературе по финансовому анализу, и в отечественной, и в западной, а также в МСФО термин "операционная прибыль" означает прибыль, полученную от обычных видов деятельности. Аналогично и доходы, и расходы по обычным видам деятельности показываются операционными доходами и расходами. Термин "операционные" происходит от слова "операции". При этом имеются в виду хозяйственные операции, характерные для данной организации, являющиеся предметом деятельности.

По российским правилам бухгалтерского учета операционные доходы и расходы относились к прочим.

Кроме того, выделялись в составе прочих внереализационные доходы и расходы.

Такое несоответствие в применении терминов устранили Приказы N N 115н, 116н.

Теперь все доходы и расходы в бухгалтерском учете делятся только на две категории:

1) доходы и расходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы и расходы.

Необходимо помнить, что бухгалтерская отчетность является базой (основой) для проведения анализа финансовой деятельности организаций.

Сочетание доходов и расходов определяет финансовый результат деятельности организации - убыток или прибыль.

Разделение доходов и расходов, которые выделены в отчете о прибылях и убытках, имеет важный экономический смысл: доходы и расходы от обычных видов деятельности при анализе отчетности позволяют делать вывод об их стабильности и прогнозировать последующие поступления.

При проведении анализа финансового состояния организации в первую очередь принимаются во внимание доходы и расходы от обычных видов деятельности. В международной практике финансовый результат от обычных видов деятельности определяется термином "операционная прибыль". Это один из важнейших показателей финансовой отчетности.

Этот показатель является одним из основных, характеризующих уровень менеджмента, управления организации.

С точки зрения формирования показателей бухгалтерской отчетности организация (за редким исключением) самостоятельно признает поступления либо доходом от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. При этом должны учитываться требования ПБУ 9/99, характер деятельности организации, виды доходов и условия их получения.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), п. 4: "...доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения".

Иными словами, организация определяет, где будут отражены доходы: в составе выручки по кредиту счета 90 "Продажи" либо в составе прочих поступлений по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В какую строку Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" они попадут: в первую, предназначенную для выручки, или в одну из строк прочих доходов, определяется учетной политикой организации.

В п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяются три вида доходов, по которым возможна классификация доходов: доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от предоставления в платное пользование результатов интеллектуальной деятельности; доходы от участия в уставных капиталах других организаций[33,12].

Если что-либо из этого является предметом деятельности организации, то соответствующие поступления (арендная плата, роялти, дивиденды) признаются ее выручкой.

Если же нет - поступления будут прочими доходами.

Принцип деления на доходы (расходы) от обычной деятельности и прочие доходы (расходы) мы определили в учетной политике.

Теперь остановимся на расшифровке доходов (расходов) от обычных видов деятельности и прочих доходов (расходов) в бухгалтерской отчетности.

Обратимся к п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В этом пункте содержится следующее требование: выручка по видам деятельности, прочие доходы показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду деятельности, если они составляют пять и более процентов от совокупной суммы доходов (расходов).

При этом в данном пункте еще раз подчеркивается, что в бухгалтерском учете выручка делится на поступления от продажи: продукции; товаров; работ; услуг.

То есть по итогам каждого отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев, календарного года) прежде всего необходимо определить сумму доходов от обычных видов деятельности согласно классификации доходов, принятой в учетной политике.

В рекомендательной Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", представленной в приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, отдельных строчек по видам деятельности нет. Значит, организация обязана дополнить рекомендованную форму нужными строками и пронумеровать их(образец формы 2 см. в приложении к данной работе).

Теперь обратимся к п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", содержащему требование, согласно которому под раскрытые виды доходов в отчете о прибылях и убытках раскрываются соответствующие виды расходов.

То есть выручке от продаж должна соответствовать себестоимость проданных товаров, выручке от выполнения работ - себестоимость выполненных работ, выручке от оказанных услуг - себестоимость оказанных услуг.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), п. 21.1: "В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов".

В отличие от доходов (от обычных видов деятельности), ради которых организация создается и работает, прочие поступления обычно возникают нерегулярно. Некоторые прочие поступления возникают без усилий организации. И значит, расходов на их поступление может не быть.

Следует обратить внимание на п. 18.2 ПБУ 9/99, в соответствии с которым прочие поступления могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам.

Но только если выполняются два условия.

Первое условие. Инструкция к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организации не запрещает к счету 91 "Прочие доходы и расходы" открыть соответствующие субсчета для отражения доходов и расходов, аналогичных по характеру. По окончании отчетного периода у организации есть возможность определить сальдо по таким субсчетам и отразить его в отчете о прибылях и убытках, то есть отразить результат "свернуто".

Второе условие. Доходы и связанные с ними расходы от прочих поступлений, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения деятельности организации.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в п. 22 содержит требование, согласно которому доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Требование об обособленном отражении в отчете о прибылях и убытках чрезвычайных доходов и расходов нужно исполнять с учетом критерия существенности.

Если эти доходы (расходы) существенны для организации, они должны отражаться отдельными строками в расшифровке строк "Прочие доходы" и "Прочие расходы".

Если сумма чрезвычайных доходов (расходов) несущественна для организации, тогда расшифровка чрезвычайных доходов и расходов должна приводиться в пояснительной записке к Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Еще на один момент заполнения Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" хотелось бы обратить внимание. Он касается коммерческих и управленческих расходов. Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" коммерческие и управленческие расходы организации в Форме N 2 должны показываться по отдельным строкам.

Для обобщения информации о расходах организации на нужды управления используется счет 26 "Общехозяйственные расходы", по дебету которого в корреспонденции со счетами расчетов отражаются:

- административно-управленческие расходы;

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и подобных услуг;

- другие, аналогичные по назначению управленческие расходы.

В конце месяца отраженные по дебету счета 26 суммы списываются либо в дебет счета 20 "Основное производство" (счета 44 "Расходы на продажу", когда речь идет о торговой организации), если они участвуют в формировании себестоимости и проданных товаров (работ, услуг), либо в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость".

Такая позиция изложена в п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и в Инструкции по применению Плана счетов (комментарий к счету 26 "Общехозяйственные расходы").

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), п. 9: "...управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности".

Инструкция по применению Плана счетов (комментарий к счету 26 "Общехозяйственные расходы"): "...Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Коммерческими расходами принято называть расходы на продажу, учитываемые по дебету одноименного счета 44. Для производственных организаций таковыми являются, в частности: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям; расходы на рекламу; представительские расходы.

Торговые организации среди прочих учитывают по дебету счета 44 следующие расходы: на перевозку товаров; оплату труда; аренду; хранение товаров; рекламу.

Как и в случае с управленческими расходами, суммы, учтенные по дебету счета 44, производственные организации могут списывать либо в дебет счета 20, либо в полной сумме в дебет счета 90, субсчет 90-2. Торговые организации списывают расходы, отраженные по дебету счета 44, в дебет счета 90, субсчет 90-2, либо пропорционально стоимости проданных товаров, либо в полной сумме (Инструкция по применению Плана счетов; п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации")".

2. Использование прибыли и его учет

2.1 Отражение в учете использования прибыли

В соответствии с действующим законодательством чистая прибыль, полученная организацией в результате финансово-хозяйственной деятельности, может распределяться между участниками (учредителями) данного юридического лица. Правила отражения расчетов с учредителями в бухгалтерском учете в целом одинаковы для всех организаций. Однако порядок такого распределения зависит от их организационно-правовой формы[35,40].

Прибыль полного товарищества (товарищества на вере) распределяется между участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или другим соглашением участников (ст.74, 82 ГК РФ).

Прибыль производственного кооператива распределяется между членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива (ст.109 ГК РФ).

Для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий решение о распределении их доходов и порядок такого распределения определяются собственником имущества, т.е. соответствующими государственными или муниципальными органами (ст.295, 297 ГК РФ).

В обществах с ограниченной ответственностью часть прибыли, предназначенная для выплаты доходов участникам, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале. Однако уставом общества может быть предусмотрен иной порядок ее распределения (раздел 4 ГК РФ, ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В акционерных обществах доходы учредителям в виде дивидендов по размещенным акциям выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год.

Общим правилом использования прибыли коммерческой организации, созданной в любой организационно-правовой форме - государственное унитарное или казенное предприятие, акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, является исключительное право собственника на распоряжение прибылью, оставшейся после обязательных расчетов с бюджетом, внебюджетными фондами, таможенными органами или органами валютного контроля. Руководитель организации не вправе распоряжаться чистой прибылью без указания со стороны собственника[29,104].

Наиболее урегулированы в законодательстве эти вопросы в отношении акционерных обществ, и именно применительно к ним мы рассмотрим порядок отражения в учете использования прибыли.

Статьей 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что к исключительной компетенции общего собрания акционеров относятся, в частности, следующие вопросы:

- внесение изменений и дополнений в устав или утверждение устава общества в новой редакции;

- реорганизация и ликвидация общества, назначение ликвидационной комиссии и утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;

- определение предельного размера объявленных акций;

- увеличение или уменьшение уставного капитала;

- утверждение аудитора общества;

- утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчета о прибылях и убытках общества, распределение его прибылей и убытков.

Общее собрание акционеров - традиционный, исторически сложившийся высший орган управления акционерным обществом. Наличие такого органа управления объективно обусловлено сущностью акционерного капитала и соответственно правового статуса акционеров как лиц, имеющих право на участие через общее собрание в управлении делами общества.

Различают очередные (годовые) и внеочередные (помимо годового) общие собрания акционеров. Именно на очередном (годовом) собрании избираются совет директоров (наблюдательный совет), ревизионная комиссия (ревизор), утверждается аудитор, а также годовой отчет общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивидендов и форме их выплаты по акциям каждой категории (типа) принимает совет директоров (наблюдательный совет) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, их размере и форме выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета). Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) и меньше размера выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивидендов по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивидендов по которым определен в уставе.

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток формируется в зависимости от прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и пр.), в случае их возникновения[10,29]

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Аналитический учет на счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуют таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. Суммы нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на иные аналогичные мероприятия по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

2.2 Расчеты с учредителями по выплате дивидендов

Среди имущественных прав акционера, удостоверяемых акцией, право на дивиденды занимает особое место. Не случайно при перечислении законодателем прав, предоставляемых акцией, оно упоминается одним из первых. Под субъективным правом на дивиденды следует понимать установленную законом возможность получения акционером или иным управомоченным лицом, например номинальным держателем, части прибыли акционерного общества, распределяемой по итогам его деятельности за определенный период.

Единственным источником средств, за счет которых могут выплачиваться дивиденды, является чистая прибыль акционерного общества, т.е. прибыль, оставшаяся после налогообложения. Дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям общества выплачиваются непосредственно из чистой прибыли общества за текущий год. Однако для привилегированных акций определенных типов допускается опосредованная выплата дивидендов. В этом случае из чистой прибыли формируются специальные фонды акционерного общества (п.2 ст.42 Закона об акционерных обществах), из которых впоследствии выплачиваются дивиденды по таким привилегированным акциям.

В основе последующих действий органов управления акционерного общества, связанных с выплатой дивидендов, лежит решение о распределении чистой прибыли общества по итогам годовой деятельности, принятие которого относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (п.2 ст.48 Закон об акционерных обществах), о чем мы говорили выше. При его принятии целесообразно установить порядок определения сумм, направляемых на выплату дивидендов в зависимости от категорий и типов акций[16,26].

Особенности формирования дивидендной базы акционерного общества обусловливаются выбором одной из двух основных моделей распределения чистой прибыли:

1) формирование дивидендного фонда, не являющегося специальным в смысле п.2 ст.42 Закона об акционерных обществах. В течение года, следующего за отчетным, дивиденды выплачиваются акционерам за счет средств этого фонда. По существу, расходуется прибыль предыдущих лет. Недостатком такой модели является необходимость четкого определения величины дивидендного фонда и невозможность в связи с этим выплачивать дивиденды в размере, превышающем установленный;

2) чистая прибыль, в том числе на выплату дивидендов, расходуется в пределах утвержденной общим собранием акционеров сметы, которая, как правило, устанавливается в процентном соотношении к предполагаемой чистой прибыли текущего года. Промежуточные дивиденды выплачиваются в течение года в рамках утвержденной сметы. Следующее годовое общее собрание акционеров утверждает размер израсходованной в течение года прибыли и принимает решение об использовании нераспределенной прибыли, в том числе на выплату дивидендов.

Для осуществления процедуры выплаты дивидендов совет директоров акционерного общества составляет список лиц, имеющих право на их получение. В него должны быть включены акционеры и номинальные держатели акций, зарегистрированные в реестре акционеров не позднее чем за 10 дней до даты принятия советом директоров решения о выплате промежуточных дивидендов; когда речь идет о выплате годовых дивидендов - акционеры и номинальные держатели, внесенные в реестр на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров. Список лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров, определяется по правилам ст.51 Закона об акционерных обществах.

Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров, но не может быть назначена ранее 30 дней со дня принятия такого решения. Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров. Очевидно, что годовые дивиденды, объявленные общим собранием акционеров, не могут быть выплачены ранее 1 марта года, следующего за отчетным, поскольку годовое общее собрание акционеров не может быть проведено ранее этой даты (ч.3 п.1 ст.47 Закона об акционерных обществах). Вместе с тем предельная дата выплаты дивидендов законодательством не устанавливается, поэтому они могут быть выплачены в конце года, следующего за отчетным.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и др.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".

К счету 75 могут быть открыты субсчета:

1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

На субсчете 75-2 учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов.

Как мы уже говорили, начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и др. делают записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Аналитический учет на счете 75 ведется по каждому учредителю (участнику).

Рассмотрим порядок проведения расчетов и отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.

В том случае, если в состав инвесторов входят иностранные юридические или физические лица (нерезиденты), начисление и выплата им доходов может быть предусмотрена учредительными документами в иностранной валюте. Эти доходы для зарубежных инвесторов - юридических лиц также подлежат налогообложению по ставке 15% у источника выплаты этих доходов (налоговых агентов).

В бухгалтерском учете организации, начисляющей и выплачивающей доходы учредителям, все операции должны быть отражены в рублях по курсу Банка России на момент их совершения (п.3.1-3.3 ПБУ 3/95).

Как сказано выше, если это предусмотрено учредительными документами, доходы учредителям могут выдаваться не только денежными средствами, но и прочим имуществом. В данном случае будет иметь место зачет взаимных требований, следовательно, передача имущества должна отражаться через счета реализации (п.1 ст.39 НК РФ).

2.3 Распределение прибыли по фондам специального назначения

За счет нераспределенной прибыли отчетного года и прошлых лет могут формироваться фонды специального назначения.

Для раскрытия порядка формирования нераспределенной прибыли отчетного года и фондов из нее Планом счетов не предусматриваются специальные проводки, однако исходя из общей логики построения бухгалтерского учета и представления отчетности можно предложить следующую схему записей.

С целью осуществления в организации действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений рекомендовалось образовывать фонды накопления для аккумуляции необходимых средств, а также открывать для аналитического учета на каждом субсчете "Фонд накопления" два подраздела "Фонд накопления, образованный" и "Фонд накопления, использованный". В подразделе "Фонд накопления, образованный" предлагалось отражать источники его образования - чистую прибыль организации. Одновременно, по мере приобретения основных средств и осуществления других капитальных вложений, предлагалось применять внутреннюю корреспонденцию по субсчету "Фонд накопления" (дебет подраздела "Фонд накопления, образованный", кредит подраздела "Фонд накопления, использованный") и использовать данные по отражению этих операций при заполнении соответствующей бухгалтерской отчетности.

Такие бухгалтерские записи базируются на некоторых общеэкономических понятиях: "простое воспроизводство" и "расширенное воспроизводство" основных фондов и источников капитальных вложений и др. Понять эти термины и соответственно логику предложенных учетных записей легче на примере.

Пример. Предприятие - маленькая швейная мастерская получила в виде оплаты вклада учредителей швейную машинку стоимостью 100 руб. и денежные средства - 200 руб. На полученные от учредителей деньги были закуплены ткань для пошива сорочек и необходимые расходные материалы (нитки, фурнитура) на сумму 50 руб. и начислена заработная плата и единый социальный налог (ЕСН) в общей сумме 70 руб. Швейная машинка старая и прослужит только один год. За год сшито 50 сорочек, которые лежат на складе; все они заранее заказаны и будут проданы по 6 руб. каждая.

Для упрощения примем в расчет только налог на прибыль и единый социальный налог.

Получив 300 руб. от покупателя швейная мастерская распорядится ими следующим образом:

50 руб. - отложит для оплаты следующей партии материалов;

70 руб. - для уплаты персоналу за изготовление следующего заказа и перечисления ЕСН;

100 руб. - пойдут на покупку новой швейной машинки,

24 руб. - для уплаты налога на прибыль.

Останутся 56 руб. чистой прибыли.

Дальше перед директором швейной мастерской встанет вопрос: на каком оборудовании изготавливать новую продукцию, поскольку старая швейная машинка, прослужив положенный срок, развалилась на части и выброшена на свалку?

В качестве погашения стоимости использованной швейной машинки в составе продажной цены мастерская получила уже 100 руб., но этих денег хватит только на покупку точно такой же старой швейной машинки, которая будет работать год, а хочется приобрести новую модель, которая по своим характеристикам получше и прослужит гораздо дольше.

Итак, в данном случае простое воспроизводство - это покупка аналогичной старой машинки, а расширенное воспроизводство - это покупка новой модели.

Однако для того чтобы купить новую швейную машинку, отложенных за счет начисления амортизации в составе продажной цены 100 руб. не хватает, так как она стоит 150 руб. Где взять недостающие 50 руб.? Нужно искать источники финансирования планируемых капитальных вложений.

Можно обратиться в банк за кредитом, т.е. приобрести имущество частично за счет заемных средств. А можно предложить собственникам (учредителям) швейной мастерской не забирать всю прибыль на дивиденды, а часть ее направить на необходимую покупку. И тогда мастерская может смело утверждать, что источником капитальных вложений являются не заемные, а ее собственные средства.

Если учредители согласились поделиться своей прибылью, то она уже из "нераспределенной" становится распределенной: 50 руб. - источник расширенного воспроизводства и 6 руб. пойдут на выплату дивидендов.

Для того чтобы согласно Закону о бухгалтерском учете зарегистрировать такой факт хозяйственной деятельности, следует сделать записи на счетах бухгалтерского учета и представить в отчетности всем заинтересованным пользователям информацию не только о факте приобретения нового объекта основных средств, но и об источниках финансирования этого приобретения.

Именно для этого послужит запись сначала о начислении фонда накопления (дебет счета 84, кредит субсчета 84-1), а затем и его использования (дебет субсчета 84-1, кредит субсчета 84-2). Эти же записи послужат для раскрытия в отчете о движении капитала и приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5, раздел 4) движения средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений.

2.4 Создание резервного фонда (капитала)

Резервный фонд (капитал) акционерного общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Он не может быть использован для иных целей.

Размер этого фонда утверждается в уставе общества и должен быть не менее 5% уставного капитала компании (ст. 35 Закона N 208-ФЗ). Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества и до достижения размера, установленного уставом общества, не может быть менее 5% от чистой прибыли.