· изучим нормативное законодательство относительно бухгалтерской финансовой отчетности;

· рассмотрим систему нормативного регулирования бухгалтерской финансовой отчетности и выявим основные различия в регулировании России от зарубежа;

· на основе проделанной работы сделаем выводы и предложения по нормативному регулированию бухгалтерской финансовой отчетности.

1. Экономическая сущность бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.1 Отчетность, её роль и значение

Бухгалтерская финансовая отчетность представляет собой систему показателей, характеризующих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования. Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки и эффективности деятельности предприятия, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования.[8]

Для уверенности в правильности показателей бухгалтерской отчетности и для того чтобы исключить претензии работников налоговых органов, которые могут возникнуть в процессе проверки деятельности предприятия за отчетный год, необходимо учитывать основные требования, предъявляемые к составлению бухгалтерских отчетов:

· бухгалтерская отчетность должна быть доступной для понимания, поэтому на практике построение бухгалтерской отчетности базируется на следующих принципах периодичности отчетности - отчеты должны подготавливаться периодически, через равные промежутки времени;

· полноты обхвата бухгалтерской информацией предполагает, что отчетность содержит максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам для оценки финансового положения, а также необходимые комментарии для однозначного толкования данных бухгалтерской отчетности;

· консерватизма или осмотрительности означает, что в случае наличия альтернативных оценок или неясности оценок специалист принимает наименее оптимистичную;

· ясности - информация, содержащаяся в отчетах, должна быть изложена на таком уровне, чтобы ее мог воспринять читатель со средним уровнем понимания проблемы бизнеса;

· существенности - отчеты должны содержать информацию, существенную для принятия решений и ориентированную на пользователя;

· надежности - поставляемая информация должна быть полной и достоверной;

· сравнимость - предполагает возможность сопоставления данных о деятельности организации за разные периоды;

· открытости информации - информация, содержащаяся в отчетах, должна быть доступной для заинтересованных пользователей.

Качественными признаками отчетной информации являются:

· уместность;

· достоверность.

Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее время или на будущее.

На уместность информации, представленной в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние следующие основные факторы: своевременность, значимость и ценность для прогнозирования и сверки результатов.[8]

Достоверность является важнейшим признаком качества учетной информации, гарантирующим ее пользователям на только объективное описание и приемлемое отражение тех событий, которые она должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений.

На достоверность информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние следующие основные факторы:

· правдивость представляемых данных;

· преобладание содержания над формой;

· нейтральность;

· осмотрительность;

· возможность проверки;

· сопоставимость.

Система приводимых в бухгалтерской отчетности показателей имеет цель показать пользователям достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах ее хозяйственной деятельности.

Пользователями бухгалтерской отчетности являются юридические и физические лица, заинтересованные в информации об организации.

Согласно международным стандартам бухгалтерского учета все пользователи бухгалтерской отчетности объединяются в три группы. К первой группе относятся лица, непосредственно занимающиеся бизнесом в данной организации - учредители организации или собственники ее имущества, руководители и служащие.

Вторую группу пользователей бухгалтерской отчетности составляют лица, не работающие в данной организации, но имеющие финансовый интерес, - фактические и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, клиенты и др.

К третьей группе лиц, имеющих косвенный финансовый интерес к данному бизнесу, относятся самые различные пользователи бухгалтерской отчетности: налоговые службы; фондовые биржи; органы, осуществляющие планирование, а также контроль за ценами, экспортом и импортом; другие пользователи (профсоюзы, общественные организации).

В связи с большим разнообразием применяемой отчетности ее изучение целесообразно строить на основе разносторонней классификации. Бухгалтерскую отчетность классифицируют по следующим основным признакам: по видам: периодичности составления; объему сведений (степени обобщения отчетных данных); по назначению. По видам отчетность делится на :

· бухгалтерскую;

· статистическую;

· оперативную.

Бухгалтерская финансовая отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах по стоимостным показателям и составляется на основании данных бухгалтерского учета.

Статистическая отчетность составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности организации как в натуральном, так и в стоимостном выражении.

Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени - сутки, пятидневку, неделю, декаду, половину месяца. Сведения, содержащиеся в оперативной отчетности, используются для оперативного контроля и управлении процессами снабжения, производства и реализации продукции.[8]

По периодичности составления различают:

· внутригодовую;

· годовую отчетность.

Внутригодовая отчетность включает отчетность за день, пятидневку, декаду, половину месяца, месяц, квартал и полугодие. Внутригодовую статистическую отчетность обычно называют текущей статистической отчетностью, а внутригодовую бухгалтерскую - периодической бухгалтерской отчетностью. Годовая отчетность - это отчеты за год.

По степени обобщения отчетных данных различают отчеты:

· первичные - (составляемые организациями)

· сводные - (обобщающие отчетность нескольких организаций соответствующей отрасли или региона).

Разновидностью сводной отчетности является консолидированная отчетность, обобщающая отчет дочерних предприятий в рамках материнской компании.

По назначению бухгалтерскую отчетность подразделяют на:

· внешнюю;

· внутреннюю.

Внешняя бухгалтерская отчетность (кроме бюджетных организаций) является открытой для заинтересованных пользователей (инвесторов, банков, кредиторов, покупателей и др.). В отдельных случаях законодательством Российской Федерации предусмотрена публикация годовой бухгалтерской отчетности. В ее состав включается аудиторское заключение, подтверждающие ее достоверность.

Внутренняя отчетность разрабатывается соответствующими министерствами и ведомствами для собственных целей и утверждается по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Она не полежит публикации и не представляется внешним пользователям.

Таким образом, бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период, вместе с тем она состоят из образующих единое целое взаимосвязанных отчетных форм и пояснений к ним, соответствует основным требованиям и стандартам и для более широкого понимания имеет свою классификацию.

1.2 Требования к информации, формируемой бухгалтерскую финансовую отчетность

В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность организаций должна отвечать следующим основным требованиям: достоверности, целостности, последовательности, сопоставимости, отчетного периода и оформления.[3]

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее хозяйственной деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Требования целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность организации данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных организацией как юридическим лицам, так и показателей деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Под отдельным балансом понимают систему показателей, формируемую подразделением организации и отражающую его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Требование последовательности закрепляет в практике состояние бухгалтерской отчетности необходимость постоянства содержания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по конкретному показателю как за предыдущий, так и за отчетный год. В том случае, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (реорганизация, изменение в учетной политике и др.),. То данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Требования отчетного периода устанавливает, что для всех организаций отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября),- с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Требование оформления определяет, что бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации на основе проверенных бухгалтерских записей, подтвержденных надлежаще оформленными документами. Для подтверждения достоверности годовой бухгалтерский отчетности перед ее составлением в организации обязательно проводят полную инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, осуществляют выверку всех расчетов, закрывают все счета бухгалтерского учета, подсчитывают обороты, выводят сальдо и определяют окончательный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством РФ.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к прошлому (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ее подписавших, с указанием даты исправления.

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала перечисленным требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов и балансов должна быть обеспечена соблюдением следующих условий:

· полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;

· полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также соответствие показателей отчетов и балансов данным синтетического и аналитического учета;

· осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации;

· правильная оценка статей баланса.

1.3 Порядок и сроки предоставления бухгалтерской финансовой отчетности

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Организации обязаны представить квартальную бухгалтерскую отчетность в течении 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течении 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Представленная годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, предусмотренном учредительными документами организации.

Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.

Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут ознакомится с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.

Министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти РФ представляют годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам, часть акций которых закреплена в федеральной собственности. Указанная сводная отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ и Государственному комитету РФ по статистике в следующие сроки:

· по унитарным предприятиям - не позднее 25 апреля следующего за отчетным годом;

· по акционерным обществам, часть акций которых закреплена в федеральной собственности - не позднее 1 августа следующего за отчетным годом.

Сводная годовая бухгалтерская отчетность предоставляется в порядке и сроки, предусмотренные федеральным законом и учредительными документами.

2. Регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

2.1 Нормативное регулирование форм бухгалтерской отчетности

Новый Закон «О бухгалтерском учете» внес изменения не только в состав бухгалтерской отчетности, но и в названия некоторых ее форм. Так, согласно п. 1 и 2 ст.14 данного Закона, годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств для некоммерческих организаций) и приложений к ним. В годовой отчетности, таким образом, отсутствуют пояснительная записка и аудиторское заключение, а от некоммерческих организаций больше не требуется составлять отчет о прибылях и убытках. Минфин России в Информации ПЗ-10/2012 рекомендует при сдаче годовой отчетности применять действующие формы, переименовав их с учетом требований нового Закона. Позиция финансового ведомства вполне обоснована, так как название формы «Отчет о прибылях и убытках» больше не соответствует ее содержанию, учитывая показатели в справочном разделе данной формы. Кроме того, согласно п. 15 ст. 21 Закона №402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты не должны вступать в противоречие с данным Законом. Для некоммерческих организаций отчет «о целевом использовании полученных средств» теперь в годовой отчетности должен наименоваться «отчет о целевом использовании средств». Между тем, в Информации ПЗ-10/2012, ссылаясь на требования п. 1 ст. 13 Закона №402-ФЗ, Минфин России отразил ситуации, при которых некоммерческим организациям все же следует заполнять показатели отчета о финансовых результатах. В частности, это касается некоммерческих организаций, получивших существенный доход от предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.[1]

Возникает вопрос, следует ли также менять название этой формы и в промежуточной отчетности. Согласно п. 3 ст.14 Закона №402-ФЗ, состав промежуточной бухгалтерской отчетности устанавливается федеральными стандартами. С учетом требований п. 1 ст. 30 вышеупомянутого Закона, до их утверждения следует руководствоваться действующими правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Пунктом 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» промежуточная бухгалтерская отчетность предусмотрена в составе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено учредителями (участниками) организации. Следовательно, формально, начиная с первого квартала 2013 года, формы промежуточной отчетности вновь будут иметь привычные всем наименования.[3]

Итак, порядок составления годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год и промежуточной, начиная с первого квартала 2013 года, регулируется как новым Федеральным законом, так и действующими правилами, которые не должны ему противоречить. Речь идет о ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказе Минфина РФ от 02.07.10 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее Приказ №66н).

Несмотря на то, что Закон №402-ФЗ был опубликован в 2011 году, в минувшем году финансовым ведомством не внесено ни одного изменения в ПБУ 4/99, поэтому данным положением следует руководствоваться в той части, которая не противоречит вышеназванному Закону. В Приказ №66н, напротив, внесен ряд изменений, вступающих в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2012 год. Так, Приказом Минфина РФ от 05.10.11 №124н (подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 4), раздел I бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» после строки «Результаты исследований и разработок» дополнен строками «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы». Это изменение касается организаций, осуществляющих затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, и обусловлено применением в учете с 01.01.12 нового ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».

Следующее изменение касается значительно большего числа организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства. Речь идет о Приказе Минфина РФ от 17.08.12 №113н, которым утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства. Ранее в Приказе №66н уже имелись послабления для организаций-субъектов малого предпринимательства. Так, согласно п.6 этого Приказа, в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках субъекты малого предпринимательства могли включать показатели только по группам статей без их детализации, а в приложениях к этим формам приводить только наиболее важную информацию. При этом, было не ясно что конкретно понималось под группами статей и какие показатели можно было не детализировать.[1]

В анализируемом Приказе №66н (в редакции Приказа Минфина России от 17.08.12 №113н) финансовое ведомство, по сути, предложило субъектам малого предпринимательства вариант объединения групп статей для двух форм бухгалтерской отчетности. В частности, в новом варианте не выделены показатели, которые следует раскрывать организациям, применяющим некоторые необязательные для субъектов малого предпринимательства положения по бухгалтерскому учету, например, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и ПБУ 8/2010 «Оценочные, условные обязательства и условные активы».

Аналогичной трансформации подвергся отчет о финансовых результатах для малых предприятий. Вряд ли упрощение форм бухгалтерской отчетности для малых предприятий приведет к сокращению трудоемкости ее составления, поскольку, с учетом нынешней автоматизации бухгалтерского учета, заполнение строк бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах и так не представляет большой сложности. Куда более трудоемким является заполнение пояснений, оформленных в табличной форме. В подпункте «б» п. 4 Приказа №66н сказано, что содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения №3. Несмотря на то, что в данном приложении приводится лишь пример таких пояснений в табличной форме, их содержание воспринимается как позиция финансового ведомства относительно минимальных требований к пояснениям в составе приложений к балансу и отчету о финансовых результатах. Например, ни одно из действующих положений не предусматривает раскрытие в отчетности информации об изменениях за период (поступление и выбытие) дебиторской и кредиторской задолженностей.

Таким образом, предложение малым предприятиям новых форм бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах является лишь формальным упрощением учета и отчетности для этих субъектов, так как эти упрощения нивелируются требованиями к заполнению пояснений в табличной форме в составе приложений к первым двум формам отчетности.

Кроме того, такие упрощения подойдут лишь тем малым предприятиям, основными пользователями бухгалтерской отчетности которых являются налоговая инспекция и органы статистики. Для организаций, предоставляющих отчетность таким пользователям, как заказчики, кредитные организации и т.п., ее составление по упрощенному варианту может оказаться проблематичным. Дело в том, что бухгалтерская отчетность предназначена давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Это напрямую следует из п.1 ст.13 Закона 402-ФЗ. Поэтому, представление пользователям упрощенных форм отчетности усложнит расчет важных финансовых показателей деятельности организации, особенно в отношении промежуточной отчетности, не содержащей пояснений, и, как следствие, затруднит принятие экономических решений.

В Приказ №66н также внесены изменения Приказом Минфина РФ от 04.12.12 №154н, утвердившим формы бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств социально-ориентированных некоммерческих организаций. Как и в упрощенных формах для малых предприятий, финансовое ведомство предложило вариант укрупнения показателей первых двух форм отчетности некоммерческих организаций. Однако, в отличие от малых предприятий, для социально-ориентированных некоммерческих организаций упрощенные формы будут носить обязательный характер, поскольку в Приказе №66н не сказано, что данная категория юридических лиц может применять обычные формы отчетности, как это сделано в п.6 того же Приказа в отношении малых предприятий.

И в заключение, хочется обратить внимание на новый порядок представления в отчетности информации, которая традиционно включалась в состав пояснительной записки. В подпункте «а» п. 4 Приказа №66н сказано, что приложения могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме, следовательно, информация, подлежащая раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, которую раньше раскрывали в пояснительной записке, теперь включается в текстовую часть приложений. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», полный комплект финансовой отчетности, в частности, включает примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации, поэтому данное изменение состава отчетности, по-видимому, является отголоском влияния международных стандартов.

2.2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации