Теоретические основы организации аудита

Основанием для проведения аудита является желание клиента, которое закрепляется в следующих документах: договор на проведение аудита и письмо-обязательство.

По "Закону об аудиторской деятельности" договор на проведение аудита - это предоставление услуг по профилю аудиторской деятельности, где находит отражение предмет договора, сроки и объем соответствующих услуг (аудит или сопутствующие), размер и условие оплаты, права, обязанности и ответственность сторон. Условиям проведения аудита посвящено Положение (стандарт) аудита 2.

До начала выполнения аудита желание клиента и перечень работ, предлагаемых аудитором должны найти отражение в письме-обязательстве. Оно оформляется аудитором как ответ на желание клиента и в нем подтверждает свое согласие на проведение аудита, оговаривает цель и масштаб аудита, степень ответственности и форму отчета. Кроме этого, в письмо-обязательство включаются следующие моменты, на которое аудитор рассчитывает получить письменное согласие клиента:

- организационные вопросы, касающиеся планирования аудита. Имеется в виду, что не требуется согласие клиента на проведение инвентаризации ТМЗ, если без нее не возможно установить достоверность данной статьи баланса, а необходимо его согласие относительно организации процедуры, т.е. клиент должен обеспечить, перемещение материальных запасов в производство (досрочный завоз) со склада, где намечается инвентаризация, тем самым, обеспечивая бесперебойный процесс снабжения. Может производиться в присутствии аудитора до начала инвентаризации;

- представление клиентом данных, достоверность которых будет подтверждаться подписями должностных лиц, т.е. все копии документа должны быть подписаны главным бухгалтером или другими должностными лицами;

- касающиеся вовлечения в проверку других аудиторов, экспертов, а также внутренних аудиторов и персонала клиента;

- использование результата предшествующего аудита;

- ограничение аудиторского обязательства.

Клиент возвращает 1 экземпляр письма-обязательства с подписью и печатью, при необходимости может письменно выдвинуть дополнительные требования, например, относительно содержания и формы представления отчета.

В перечень обязательств могут быть внесены изменения при возникновении обстоятельств. При этом аудитор и клиент должны согласовать новые условия.

Обоснованием для пересмотра обязательств не могут быть причины, возникающие из-за нежелания клиента предоставить данные, приводящие в конечном итоге условному или отрицательному мнению по финансовой отчетности. Поэтому, прежде чем согласиться на изменения, аудитор должен глубоко изучить причины, в том числе скрытые.

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур.

Практикой аудита в нашей стране выработана следующая последовательность (этапы) проведение проверки финансовой отчетности. Необходимо заметить, что если заказан аудит финансовой отчетности, то надо подразумевать комплексную проверку деятельности субъекта. Если тематический аудит, то, не вникая в другие вопросы или только в той мере, чего требует круг рассматриваемого объекта аудита, проводится проверка.

Но независимо от тематики аудит проходит следующие этапы:

1. Ознакомление с аудируемым субъектом;

2. Планирования аудита;

3. Собственно аудит;

4. Составление отчета о результатах аудита.

1 этап. Ознакомление (знакомство) с аудируемым субъектом может включать следующие процедуры:

1. Заключение договора и оформление письма-обязательства;

2. Изучение:

- специальной литературы и отраслевых инструкций, связанных с технологией и особенностью производства;

- особенностей сырья, материалов и готовой продукции, их качественные показатели, которые играют важное значение при организации учета;

- рыночных цен, конкуренции на рынке по аналогичной продукции;

- маркетинга (производство и сбыт);

- материально-технические базы, которая может обеспечить данное производство (для дальнейшей оценки обеспеченности и оснащенности техническими средствами и оборудованием);

- сферы деловой активности аудируемого субъекта в регионе и т.д.

3. формирование информационной базы аудита. При первом посещении предприятия проводится:

- обследование хозяйства (организация труда, внутреннего распорядка, охранной и контрольно-пропускной системы, условия хранения товарно-материальных запасов);

- опрос или анкетирование персонала;

- изучает Устав, учредительный договор с целью иметь представление о структуре корпоративного капитала и учредителях субъекта. Из Устава извлекает данные о размере уставного капитала, порядке образования резервного капитала и распределении чистого дохода субъекта, форме предприятия, виды деятельности. Одновременно может выяснить своевременность пополнение объявленного уставного капитала или эмиссией акций, получение лицензий на виды деятельности, что отражено в Уставе, своевременность внесения изменения в Устав и регистрации (перерегистрации) субъекта. Нарушение такого перечня работ может признаваться, как занятия незаконной деятельностью и доходы могут быть обращены в доход государства. Поэтому аудитор на этом этапе может выяснить слабые места в хозяйственной деятельности;

- обследование общего состояния бухгалтерского учета (документов, регистров), своевременность сдачи документов в архив, надежность их хранения.

Таким образом, по результатам первого этапа аудитор полностью формирует информационную базу для дальнейшей работы и определяет масштаб аудита.

2 этап. Планирование аудита производится в соответствии с Положением (стандартом) аудита 7 "Планирование" и означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, сроком проведения и масштабу аудита, что отражается в общем плане и программе аудита.

Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные процедуры по аудиту с ревизионной комиссией, руководством субъекта и его персоналом для улучшения эффективности и результативности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала субъекта. Однако ответственность за общий план и программу аудита сохраняется за аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитор должен учесть следующие моменты:

1. Знание бизнеса клиента (общеэкономические отраслевые факторы, влияющие на деятельность аудируемого субъекта, финансовые показатели и изменения в деятельности субъекта после предыдущего аудита, общий уровень компетентности руководства субъекта);

2. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта (действующая учетная политика субъекта, изменения в ней по желанию клиента или из-за изменений нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и налогообложению, состояние бухгалтерского учета, оцененное по результатам тестов, опросов и интервью, состояние внутреннего контроля и его влияние на учет);

3. Риск и его существенность (ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля, существенность ошибок и погрешностей, оценка возможного искажения информации клиентом и выявление наиболее сложных разделов бухгалтерского учета);

4. Характер, строки и объем процедур (возможное смещение центров внимания к специфическим участкам учета, влияние информационной технологии на аудит, влияние работы внутреннего аудита на процедуры аудита);

5. Координация, руководство, наблюдение и проверка работы персонала (вовлечение других лиц, аудиторов, экспертов, для проведения аудита, аудит подразделений филиалов и дочерних предприятий);

6. Прочие вопросы (возможность того, что принцип непрерывности ставится под сомнение, специальное внимание на отношение связанных сторон, обязательства и ответственность, предусмотренная законодательством, характер отчетов, их сроки и другие материалы, соответствие методики бухгалтерского учета законом, стандартам, соблюдение принципов бухгалтерского учета).

Мероприятия, предусмотренные в общем плане аудита, находят детализированное развитие в программе аудита.

Программа аудита представляет собой серию инструкций для помощников, вовлеченных в аудит, а также средство контроля за надлежащим выполнением работы. Исходя из вышеизложенного моно представить, что общий план разбивается на несколько программ. В зависимости от числа лиц, вовлеченных в аудит и аудитору необходимо координировать их взаимодействие, регулировать их содержание.

Изменения, внесенные в договор и письмо-обязательство также, будут отражаться в общем плане и программе аудита.

3 этап. На этапе "собственно аудит" осуществляются процедуры аудита в зависимости от тематики. Однако практикой выработана определенная последовательность процедур, соблюдение которой минимизирует риск не обнаружения.

1. Обычно аудит начинается с тестирования. Для этого аудитор заранее готовит тесты с ключевыми вопросами в зависимости от темы и предусматривает варианты ответа "да", "нет", "примечания". Ответы на тесты показывают состояние бухгалтерского учета, менеджмента на предприятии и одновременно оценивает компетентность должностных лиц. К примеру, ответ "нет", показывающий, что не все правила, процедуры бухгалтерского учета выполняются, может дать скрытую оценку компетентности бухгалтера (или не знает, что надо делать, или знает, но не делает).

2. Изучение учетной политики и выписка из нее положений, касающихся данной темы, относительно принципов, методов оценки себестоимости запасов (ЛИФО, ФИФО, средневзвешенной стоимости, специфической идентификации); методов калькулирования себестоимости продукции (нормативный, попередельный, позаказный); методов амортизации основных средств (производственный, кумулятивный, равномерного списания стоимости и уменьшающего остатка); способы распределения накладных расходов; метода амортизации нематериальных активов; виды стоимости активов (финансовых инвестиций); основные счета, субсчета и т.д.

3. Установление правильности и тождественности остатков по статьям бухгалтерского баланса на начало и конец года, и сопоставление их с данными регистров аналитического учета и Главной книги.

4. Обследование регистров синтетического и аналитического учета, проверка своевременности и полноты записей в них.

5. Знакомство с бланками первичных документов, оценка полноты реквизитов и их соответствие требованиям стандарта бухгалтерского учета "Организация бухгалтерской службы".

6. Изучение самих первичных документов, отчетов и расчетов с помощью приемов документальной проверки.

7. Перерасчет наиболее важных показателей (доходы, расходы, налоги, обязательства, амортизация активов и др.).

8. Оценка целесообразности использования методов учета отдельных активов и показателей.

9. Составление альтернативного баланса и других финансовых отчетов.

При аудите финансовой отчетности необходимо придерживаться последовательности рассмотрения тем. На наш взгляд, целесообразно ориентироваться на статьи баланса и включить следующие темы:

1. Аудит долгосрочных активов:

основных средств;

нематериальных активов;

инвестиций;

2. Аудит товарно-материальных запасов:

производственных запасов;

незавершенного производства;

готовой продукции;

3. Аудит дебиторской задолженности;

4. Аудит расходов будущих периодов;

5. Аудит финансовых инвестиций;

6. Аудит денежных средств:

в кассе;

на расчетном и валютном счетах;

7. Аудит собственного капитала:

уставного;

резервного;

нераспределенного дохода;

8. Аудит обязательств:

долгосрочных;

текущих;

9. Аудит расходов;

10. Аудит доходов.

Результаты работы на этапе "собственно аудит" отражаются в рабочих документах аудитора и являются аудиторскими доказательствами. Порядок оформления документации по аудиту регламентируется Положением (стандартом) аудита 4.

Под документацией понимаются рабочие документы, подготавливаемые как аудитором, так и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с аудитом. Рабочие документы могут быть на бумажных, электронных носителях информации.

Объем рабочих документов определяется аудитором, однако ему необходимо принять во внимание то, что другой аудитор, не имеющий предварительного опыта работы, мог по ним составить представление о выполненной работе.

Форма и содержание рабочих документов зависит от следующих факторов:

1. Характер обязательства;

2. Форма отчета аудитора;

3. Характер и сложность бизнеса клиента;

4. Характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

5. Необходимость в определенных обстоятельствах руководить, наблюдать и проверять работу, выполняемую помощниками аудитора;

6. Специфическая методология и технология, используемая аудитором в процессе аудита. Рабочие документы обычно включают:

1. Информацию, касающуюся юридической и организационной структуры субъекта;

2. Выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;

3. Информацию, относящуюся к той отрасли промышленности, экономической и юридической среде, в которых действует субъект;

4. Документацию о планировании, включая программу аудита и любые изменения к ним;

5. Доказательство понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

6. Документацию об оценках неотъемлемого риска, риска внутреннего контроля и любом последующем пересмотре этих оценок;

7. Доказательство рассмотрения аудитором работы внутренних аудиторов и сделанных ими вывод;

8. Анализ операций и сальдо счетов;

9. Анализ важных коэффициентов и тенденций;

10. Записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результаты;

11. Сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и анализировалась;

12. Список вовлеченных в аудит лиц, с указанием выполненных ими аудиторских процедур, и времени их выполнения;

13. Детали процедур, выполнившихся в подразделениях, на которых аудит финансовых отчетов проводился другим аудитором;

14. Копии переписки с другими аудиторами, экспертами и третьим лицами;

15. Копии поступающих на субъект или обсуждаемых с ним записок, писем, по относящимся к аудиту вопросам, включая условия проведения аудита и сведения о существенных недостатках в системе внутреннего контроля;

16. письма-представления, полученные от субъекта;

17. выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая то, каким образом были разрешены или трактованы раскрытые в ходе аудиторских процедур исключения и необычные вопросы, если таковые были;

18. Копии финансовой отчетности и заключение аудитора.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Если необходимо применять меры для соблюдения конфиденциальности и безопасного хранения документов, а также для их сохранности в течение периода в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями по сохранению записей. Наряду с этим, выдержки рабочих документов аудитора не могут заменить бухгалтерские записи.

4 этап. Составление отчета о результатах аудита регламентируется Положением (стандартом) аудита 5 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".

Аудиторское заключение - это документ, где отражается степень достижения цели аудита, что выражается во мнении аудитора и уровня уверенности относительно достоверности и объективности элементов финансовой отчетности.

Аудиторское заключение включает основные элементы, расположенные в определенном порядке:

1. Заглавие. Целесообразно использовать термин независимый аудитор, чтобы отличить заключение аудитора от отчетов других лиц, для которых не установлены этические требования как для аудитора;

2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть адресовано в соответствии с условиями проведения аудита и иными требованиями. Обычно адресуется наблюдательному Совету акционерных обществ или Совету учредителей субъекта;

3. Введение. Включает перечень финансовых отчетов, подвергающихся аудиту с указанием даты, на которую составлена финансовая отчетность, а аудитор - за выраженное мнение по финансовой отчетности на основе проведенного аудита;

4. Описание масштаба, характера аудита указывает на то, что аудит проведен в соответствии с Положениями (стандартами) аудита или в случае отсутствия таковых - установившейся практикой. Также должно быть отражено утверждение, что аудит был спланирован и проведен с целью получения разумной уверенности отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности. Должно быть указано, были ли произведены:

- оценка показателей финансовой отчетности и раскрытии путем тестирования доказательств;

- оценка принципов бухгалтерского учета, использованных при подготовке финансовой отчетности;

- оценка существенных субъективных оценок и суждений, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

- оценка представления финансовой отчетности в целом.

Обязательно утверждение, что аудит представляет достаточную основу для выражения мнения: аудит история элемент порядок

5. Выражение мнения по финансовой отчетности - это конечная цель аудита. Оно должно быть выражено четко, с использованием следующих терминов "представляет достоверную и объективную картину" или "представлена объективно по всем существенным аспектам". Указанные термины эквивалентны и применяются для того, чтобы не допускать разночтения мнения по финансовой отчетности. Далее объективность финансовой отчетности подтверждается ссылкой на установленные требования, к примеру на стандарты бухгалтерского учета и другие действующие законодательства;

6. Дата аудиторского заключения должна соответствовать дате завершения аудита, что означает выражения мнения с учетом событий и сделок, известных аудитору до этой даты. Аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующем дате подписания и утверждения финансовой отчетности руководством;

7. Наименование и адрес лица, проводившего аудит;

8. Подпись лица, проводившего аудит. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации с указанием номера лицензии, т. к. ответственность за проведение аудита сохраняется за ним. При необходимых обстоятельствах подписывается первым руководителем и лицом, непосредственно проводившим аудит. Таким образом, на этом заключительно этапе на основании всех документов, оформленных на предыдущих этапах, составляет отчет о результатах аудита.

Аудиторское заключение передается руководителю аудируемого субъекта по акту приема-передачи, что подтверждает выполнение всех обязательств аудитора перед клиентом и служит основанием для окончательного расчета с ним.

2.3 Порядок проведения аудита

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита (см. приложение). Программа необходима для наиболее эффективного распределения работы внутри аудиторской группы и для контроля за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы.

Аудитор документально оформляет программу аудиторской проверки, присваивает код каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы иметь возможность в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Ее цель - выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу аудиторской проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять. Программа может пересматриваться в процессе проверки в зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

Сначала проверяется организация системы внутреннего учета - от результатов этой проверки зависит вывод об отсутствии системы внутреннего контроля, на основании чего аудитором может быть выдано отрицательное аудиторское заключение, что предусмотрено нормативными документами.

При проверке эффективности системы внутреннего контроля решается тактическая задача: достаточно ли осуществлять ограниченную (выборочную) проверку или требуется сплошная проверка.

Аудиторская проверка проводится по форме и содержанию.

При проверке первичных документов по форме следует определить соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения хозяйственных операций в первичных документах. При этом проверяется правильность оформления документации, ее полнота и комплектность.

При проверке первичных документов по содержанию осуществляется критический анализ содержания документов: соответствие характеру отраженной хозяйственной операции, достаточность информационного отражения, обоснованность, непротиворечивость.

Рекомендуемая рядом авторов в качестве одной из аудиторских процедур так называемая "встречная проверка" на практике затруднительна в исполнении, так как требует вмешательства в коммерческую деятельность сторонних организаций, которые вправе и отказаться от предоставления аудитору (не являющемуся государственным должностным лицом) такого рода информации. Вместе с тем в качестве одиночных процедур - с точки зрения подтверждения (или опровержения) сомнительных документов -встречные проверки просто необходимы, что должно обязательно быть предусмотрено в Законе об аудиторской деятельности.

При проверке первичной документации и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности аудитор должен исходить из следующих требований:

1. Соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств;

2. Полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций, осуществленных в этом периоде;

3. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

4. Разграничение в учете текущих затрат на производство (издержки обращения) и долгосрочные инвестиции (капитальные вложения во внеоборотные активы);

5. Тождественность данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

6. Правильность оценки имущества и хозяйственных операций;

7. Правильность и обоснованность создания фондов и резервов;

8. Правильность определения налогооблагаемых баз и исчисления соответствующих налогов и сборов, своевременность их уплаты в бюджет.

При документальной проверке особое внимание следует обратить на правильность оформления всех первичных документов, на основании которых и осуществляются записи в регистрах бухгалтерского учета наличие всех необходимых реквизитов, предусмотренных в пункте 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Республики Казахстан.

По завершении проверки обобщаются и анализируются все полученные результаты, на основании которых формируется заключение аудитора.

Последовательность этапов аудиторской проверки. Аудиторской проверки подлежат все участки бухгалтерского учета организации, а также все подразделения, в которых формируется административно-хозяйственная информация (кадровые, плановые, складские и прочие службы).

Аудитор планирует работу таким образом, чтобы обеспечить:

- получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета проверяемого объекта;

- определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

В плане аудиторской проверки должны быть отражены:

- объем выполняемых работ;

- сроки проведения и продолжительность работ;

- способы и приемы, применяемые аудитором.

При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руководством и персоналом проверяемого объекта, что позволяет повысить действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта. В случае привлечения к аудиторской проверке соисполнителей или экспертов аудитор (в качестве руководителя работ) должен спланировать и их работу.

В связи с тем, что аудиторская проверка (на малом и среднем объекте) ограничена в среднем двумя неделями, то четкое планирование и координация действий всех участников проверки в обязательном порядке подлежат письменной фиксации. В плане аудиторской проверки необходимо предусмотреть схему проверки по каждому участку бухгалтерского учета:

1. Что подлежит проверке:

- наличие и оформление первичных документов по участку учета;

- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

- налогообложение.

2. Задачи аудита:

- проверка правильности отражения в бухгалтерском и в налоговом учете хозяйственных операций;

- установление достоверности финансовой отчетности данным первичного учета.

3. Выявление ошибок и расхождений между данными учета и отчетности.

4. Формулирование выводов и рекомендаций для заключения аудитора. В процессе проверки аудиторы составляют рабочие документы, являющиеся основой для подтверждения объема и качества выполняемой ими работы и обоснованности сделанных ими выводов.

Рабочие документы составляются по произвольной форме, однако он должны содержать:

- необходимую справочную информацию о клиенте;

- краткое описание выполненной работы;

- метод проведения аудита (сплошной или выборочный);

- замечания по результатам проверки;

- перечень документов, не представленных для проверки;

- мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков;

- описание системы внутрихозяйственного контроля в проверяемой организации (с выделением слабых мест и положительных сторон);

- программа аудита с отметками о ходе ее выполнения и причинах отклонений;

- объяснения и справки персонала проверяемой организации по вопросам, заданным аудитором;

- прочие другие свидетельства и разъяснения.

В результате именно на основании рабочих документов аудитора производятся выводы и рекомендации, отражаемые затем в аудиторском заключении. Поэтому все основания для таких выводов должны недвусмысленно опираться на рабочие документы аудитора. Необходимо обратить особое внимание на конфиденциальный характер рабочих документов аудитора, которые могут представляться в распоряжение третьих лиц только с разрешения клиента. Экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения, таким образом, вся информация, как собранная аудитором и отраженная в его рабочих документах, так и предоставленная им исполнительной дирекции и общему собранию акционеров, может составлять коммерческую тайну.

В соответствии со схемой проверки, проверке подлежат: устав, учредительные документы, свидетельство о регистрации - на предмет их соответствия действующему законодательству (внесение уставного капитала, соответствие фактических видов деятельности уставным, порядок создания резервного и других фондов, правомочность существования филиалов и обособленных филиалов, органы управления и их права и обязанности, порядок распределения чистой прибыли и т. п.).

В случае если фактически осуществляемые виды деятельности требуют наличия специальных лицензий (транспортная, фармацевтическая, лизинговая и другие виды деятельности) или разрешений (розничная торговля), то проверяется наличие этих документов и срок их действия.

В обязательном порядке анализируются положения приказа об учетной политике и их соответствие нормативным документам:

- положению о бухгалтерском учете и отчетности в Республики Казахстан;

- положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия".

В приказе об учетной политике необходимо наличие существенных положений, непосредственно влияющих на организацию бухгалтерского учета и налогообложения:

- порядок определения выручки (по оплате или по отгрузке);

- критерий отнесения к основным средствам;

- порядок начисления износа по основным средствам;

- порядок погашения стоимости МБП;

- порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

- порядок создания производственных резервов (ремонтного, на отпуска и т.п.);

- порядок создания резервов по сомнительным долгам (при выборе метода определения выручки "по отгрузке");

- определение метода фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство;

- определение объектов калькулирования себестоимости продукции и метода списания общехозяйственных расходов.

Проверяется система учета основных средств и нематериальных активов, правильность оформления всех первичных документов, разделения объектов основных средств на производственные и непроизводственные, а также и обоснованность начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, обоснованность проведенных переоценок.

К основным средствам непроизводственного назначения относятся числящиеся на балансе и не связанные с осуществлением уставной деятельности средства жилищного и коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры и т.п.

В зависимости от того, какие приняты на баланс основные средства: производственного назначения или непроизводственного, различаются и бухгалтерские проводки и налогообложение.

Особое внимание должно быть уделено постановке на учет легковых автомобилей, правильности исчисления налога на приобретение автотранспортных средств и отнесения уплаченного НДС на фонды (чистую прибыль).

Для правомочности начисления амортизации по нематериальным активам должно быть обеспечено:

- обоснование производственного характера их использования, приносящего предпринимательский доход,

- расчет срока полезного использования, в течение которого приносится доход.

Следует также проверить источник финансирования затрат по приобретению и доведения до рабочего состояния объектов основных средств и объектов нематериальных активов (затраты по связанным с этим командировкам, по транспортировке, сборке, наладке и т. п.), которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения отчетного периода, а подлежат отражению с включением (после акта ввода в эксплуатацию) в состав основных средств или нематериальных активов с отнесением этих затрат на себестоимость через амортизацию, начисленную в установленном порядке.

При проверке бухгалтерского учета следует руководствоваться, помимо Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Министерством финансов Республики Казахстан.

3. Анализ состояния и перспектив развития аудита в Республике Казахстан

3.1 Становление и развитие аудита в Республике Казахстан

Становление и развитие аудита в Республике Казахстан тесно связано с так называемым годом "Перестройки", с годом создания в стране кооперативов, частных фирм и совместных предприятий, т.е. экономических субъектов, не являющихся собственностью государства.

Еще в 1979 году в своей монографии "Организация бухгалтерского учета в США" членкор. НАН Республики Казахстан доктор экономических наук, проф. К.Н. Нарибаев исследовал развитие аудита в США и отметил, что многие аудиторские фирмы США специализируются в различных направлениях.

Президент Международной Экономической Академии Евразия, Академик, Доктор экономических наук, профессор Сатыбалдин Сагындык Сатубалдиевич в книге "Учет затрат на производство в промышленности США" отметил, что в США помимо бухгалтеров, работающих в фирмах, существует категория бухгалтеров, обслуживающих монополии (акционеров, кредиторов и пайщиков) для подтверждения "правильности" отчетных данных и их соответствия общепринятым правилам ведения учета. Эту категорию бухгалтеров принято называть общественными бухгалтерами-ревизорами. В зависимости от образования они подразделяются на дипломированных и недипломированных".

Начало создания аудита в Казахстане связано с именем начальника КРУ Минфина Казахской ССР Омановым Коланом Омановичем, человеком очень деятельным и энергичным "выбившим" в свое время вопросы оплаты труда, всяческие препятствия реализации организации службы аудита, вопросы размещения, введения премиальной оплаты для будущих работников хозрасчетных групп. Хозрасчетная ревизионная группа при КРУ Минфина Казахской ССР была организована распоряжением Совета Министров Казахской ССР от 17 марта 1988 г. для оказания предприятиям и организациям платных услуг по проведению документальных ревизий, восстановления бухгалтерского учета, консультаций по финансово-экономическим вопросам, проведения экспертиз. Ее штатная численность была утверждена в количестве 10 единиц. Хозрасчетная ревизионная группа добилась определенных успехов и, следуя ее примеру, в областях и даже районах республики стали создавать ее филиалы, многие из которых в дальнейшем были преобразованы в самостоятельные аудиторские фирмы. По распространению положительного опыта работы этих групп Казахстана в г. Алматы было проведено всесоюзное совещание.

Большую практическую помощь и научную работу по совершенствованию и внедрению в Республике Казахстан аудиторского контроля вели и ведут ученые и практики из республики: Радостовец В.К., Сатыбалдин С.С., Ержанов М.С., Елшибеков С.К., Кошкимбаев С.X., Сейткасымов Т.С., Мамлев Э.X., Лобков А. и др. Их усилиями приняты впервые в странах СНГ Закон об аудиторской деятельности республики, Казахстанские стандарты по аудиту и др. нормативные документы. Защищены ряд докторских и кандидатских диссертаций. Изданы по аудиту научные труды, отвечающие современным требованиям международного стандарта аудита.

В тот период Министерство финансов СССР не оставляло без внимания проблемы создания в стране хозрасчетных форм контроля. В частности, по поручению коллегии министерства контрольно-ревизионное управление совместно со Сводным отделом государственных доходов и налогов и Управлением бухгалтерского учета и отчетности изучили вопрос о целесообразности создания хозрасчетных форм проведения ревизий, проверок и консультаций по финансовым вопросам. В целом было признано оправданным внедрение хозрасчетных форм финансового контроля, так как это способствовало резкому сокращению расходов государственного бюджета на содержание контролирующих органов, установлению экономических взаимоотношений между проверяемыми и проверяющими. Министерствам финансов союзных республик было поручено рассмотреть вопрос о создании при финансовых органах хозрасчетных организаций, оказывающих помощь предприятиям в постановке финансовой работы, анализа, учета, ведомственного контроля, оздоровлении финансового положения.

Развитие аудиторских фирм в Республике Казахстан осуществляется, как отмечено выше, с 1988 года. Созданная в 1988 году, хозрасчетная ревизионная группа, затем на ее базе в 1990 году Постановлением Совета Министров Казахской ССР от 15.02.1990 г. № 60 были организованы в первую аудиторскую фирму "Хозрасчетный аудиторский центр" и с территориальными отделениями при Министерстве финансов республики. Накопленный опыт, постоянно увеличивающийся объем аудиторских услуг, а также в известной мере рекомендации мировой аудиторской практики позволили в 1992 году преобразовать хозрасчетный центр в крупную аудиторскую независимую акционерную компанию "Казахстанаудит". В настоящее время акционерная компания "Казахстанаудит" является единственным влиятельным партнером Палаты аудиторов, который безвозмездно способствует становлению и развитию аудиторского дела в Республике Казахстан, формированию структуры Палаты аудиторов, ее целей и задач. Акционерная компания "Казахстан аудит" была основным разработчиком проекта закона об аудиторской деятельности в республике и главным консультантом при его обсуждении в министерствах, на правительственном уровне и парламентских комитетах, который был принят Верховным Советом Республики Казахстан 18 октября 1993 г.

Также был принят устав Палаты аудиторов Казахстана, зарегистрированный в мае 1994 г. Этот закон Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан" регулирует отношения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности в Республике Казахстан. В соответствии с Законом, в целях аттестации претендентов-аудиторов, в том числе и иностранных, желающих занижаться аудиторской деятельностью в Республике Казахстан, создана квалификационная комиссия при Министерстве финансов, подготовлено Положение о квалификационной комиссии, которая формируется из равного числа представителей аудиторов и работников государственных органов сроком на 5 лет. В соответствии с положением, лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью, допускаются к аттестации, если имеют высшее или среднеспециальное образование, а также опыт экономической, финансовой, учетно-аналитической, контрольно-ревизионной или правовой работы.

Наличие определенных знаний по вопросам аудита определяется путем проведения соответствующего экзамена. Аттестованные квалификационной комиссией получают квалификационные свидетельства (удостоверения). Лица, не сдавшие экзамен, имеют право повторно сдать его не раньше, чем через год после принятия решения квалификационной комиссией.

Аудиторы и аудиторские фирмы независимы от государственных органов и своих заказчиков, поэтому аудиторы не могут состоять на службе в государственных органах и общественных организациях за исключением лиц, занимающихся научной или преподавательской деятельностью.

В порядке реализации статьи Закона "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан" в помощь аудиторам было подготовлено Положение о порядке разрешения споров между аудиторами (аудиторскими организациями) и их заказчиками. 29-31 октября 1996 года была проведена трехдневная учеба аудиторов, по окончании которой все они приняли присягу аудитора Республики Казахстан. После прохождения учебного курса на специальных занятиях и сдачи дополнительных экзаменов 15 аудиторов и три фирмы, в том числе АО "Казахстан аудит", получили лицензии Национального банка республики на право проведения аудита банковской деятельности.

Общие условия проведения аудита и предоставления аудиторских услуг.

Аудитор может предоставлять свои услуги индивидуально или как работник аудиторской фирмы.

Аудитор имеет право индивидуально предоставлять аудиторские услуги только при наличии квалификационного свидетельства и государственной регистрации в качестве частного предпринимателя (хозяйствующего субъекта).

Аудиторская фирма имеет право предоставлять аудиторские услуги при наличии в ее составе хотя бы одного аудитора, имеющего квалификационное свидетельство и государственную регистрацию в качестве хозяйствующего субъекта.

Запрещается заниматься предоставлением аудиторских услуг органам государственной исполнительной власти, контрольно-ревизионным учреждениям, имеющим государственно - властные полномочия.

Аудиторы и аудиторские фирмы ведут учет и представляют статистическую и бухгалтерскую отчетность о своей деятельности налоговым и статистическим органам по месту их нахождения в соответствии с действующим законодательством.

По данным Палаты аудиторов Республики Казахстан Лицензию Национального банка Республики Казахстан на право проведения аудиторской проверки банковской деятельности по состоянию по 1 июня 1997 г. получили: Аудиторские фирмы: АОЗТ "Артур Андерсен"; АОЗТ "АК Казахстан"; СП "Казахстан аудит - Коспек"; ТОО "Акмола-аудит"; ТОО "Караганда аудит"; ТОО "КПМГ "Жанат"; ТОО "Артель"; ТОО "Делойт и Туш".

Существенное влияние на положение дел аудиторских услуг оказали образования Национальной комиссии РК по бухгалтерскому учету и аудиту Минфина и процесс принятия решения выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Лицензиатом по аудиту, то есть органом, выдающим лицензии, правительство определило Национальную комиссию РК по бухгалтерскому учету. Принятие первых 20 бухгалтерских стандартов внесло соответствующие коррективы в учебные планы курсов по подготовке аудиторов и учебные программы университетских и институтских кафедр бухгалтерского учета и аудита. В лице Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету приобретает мощного покровителя и аудит. Комиссии предстоит утвердить еще отсутствующие стандарты и нормы аудита, способствовать дальнейшему развитию аудиторской деятельности в Республики Казахстан.

Продолжает оставаться актуальной и проблема подготовки качественных учебников по казахстанскому аудиту, создания учебной базы, отвечающей высоким международным требованиям. Выпущены в Казахстане первые книги: Сейткасымова Г.С., Сейткасымовой А.Г. "Становление и развитие аудиторской деятельности", (г. Караганда, КарГУ, 1993 г.) и Ержанова М.С. "Теория и практика аудита", (г. Алматы: Гылым, 1994 г.) - посвященные одной из наиболее актуальных областей рыночной экономики - аудиту. Авторы, используя свой опыт работы в зарубежной и местной аудиторских компаниях, рассматривают теоретические и практические аспекты аудита. Эти книги предназначены для аудиторов, бухгалтеров, налоговых инспекторов, менеджеров, преподавателей, аспирантов и студентов.

Помимо их доцентом Казахской государственной академии управления К.Ш. Дюйсебаевым подготовлен учебник "Теория аудита", вышли подготовленные президентом Палаты аудиторов Республики Казахстан С. X. Кошкимбаевым учебные пособия "Аудит как неотъемлемая часть рыночных отношений", "Стандарты аудита", ряд методических документов и первый номер Информационного бюллетеня Палаты аудиторов республики, выпуски которого стали в 1997 году ежеквартальными. Постоянная рубрика "Аудит" печатается в международном экономическом еженедельнике "АЗИЯ - Экономика и жизнь" - распространяемом по Центральной Азии, Азербайджану и Западной Сибири, а также республиканских финансовых изданиях.

Принятие Закона об аудиторской деятельности определило перспективы развития аудиторского дела в Казахстане и позволило привлечь в республику крупные международные аудиторские компании.

Самой крупной аудиторской организацией в Республике Казахстан является акционерная компания "Казахстан аудит" с около 40 дочерними аудиторскими фирмами и филиалами, накопившей определенный опыт в проведении аудита. В портфеле заказов на услуги - широкий и постоянный круг клиентуры. Компания и ее фирмы располагают солидной нормативной базой, что позволяет им не только успешно проводить аудиторские проверки, ревизии и анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценку платежеспособности, кредитоспособности, ликвидности предприятий и банков, но и дают консультации (письменные и устные, в том числе с выездом эксперта, консультанта на место) по всем вопросам бухгалтерского учета, отчетности, анализа финансовой деятельности, налогообложения, приватизации, оценки имущества, аудиторской деятельности, права и другим финансовым и юридическим вопросам.

АК "Казахстан аудит" является первой в Республике Казахстан независимой профессиональной акционерной компанией по оказанию аудиторских и консультационных услуг, основанной на частной форме собственности и имеющей лицензию на право проведения аудита от правительства республики. Численный состав аудиторских фирм перевалил за 1000 человек. Это высококвалифицированные специалисты: аудиторы, эксперты, консультанты, финансисты, экономисты, бухгалтера-аналитики, ревизоры, юристы, подготовленные к работе в условиях рыночной экономики. Для выполнения вспомогательной работы при проведении аудита аудиторы фирмы имеют помощников из числа лиц с высшим или средне специальным образованием, хотя помощники не имеют права подписи на аудиторском, а также экспертном заключении, справке или ином официальном документе о проведении аудита.

Все фирмы являются юридическими лицами, прошли государственную регистрацию в качестве хозяйствующего субъекта в местных администрациях, входят в общественное объединение профессионалов - Палату аудиторов Республики Казахстан. В высшем органе Палаты аудиторов - Совете Палаты - 14 представителей компании и ее аудиторских фирм, что составляет более 50 % общей численности.

Значительная работа была проведена по созданию филиалов Палаты аудиторов РК во всех областях республики, улучшению взаимодействия с Национальной комиссией РК по ценным бумагам, Комитетам валютно-финансового контроля при Министерстве финансов и Государственным налоговым комитетом РК, Другими органами государственного управления. Для улучшения контроля за качеством проведения аудиторских проверок и оказания методической помощи аудиторами при Совете Палаты аудиторов РК были образованы три постоянных комитета: а) по методическому обеспечению аудиторской деятельности; б) по правовым вопросам и этике аудиторов; в) по разработке и внедрению казахстанских стандартов аудита.

Палата аудиторов РК планирует самое серьезное внимание уделить повышению квалификации работающих аудиторов. Дело в том, что практически на всех направлениях хозяйственной деятельности аудитор сталкивается с вопросами, которые требуют неординарных решений. Чтобы своевременно и грамотно на них ответить, необходимо понимать положение дел в хозяйственном и финансовом законодательстве, знать его противоречия, уметь аргументировано доказывать свои выводы. Следует принимать во внимание и то, что по мере набора опыта предпринимательства к аудитору все чаще и чаще будут обращаться не как к финансовому контролеру, а как консультанту, советнику по управлению финансами предприятия. И не только тогда, когда финансовое состояние предприятия устойчивое, но и тогда, когда оно находится в критическом состоянии, т. е. на грани банкротства. Поэтому в работе с аудиторами приоритетными должны быть определены такие направления, как:

а) толкование действующих законодательных и нормативных актов;

б) представление финансовых и правовых консультаций;

в) разработка методических рекомендаций по аудиту учета внешнеторговых и валютных операций, бизнес-планов и инвестиционных проектов, финансовому менеджменту;

г) деловые разборы конкретных хозяйственных ситуаций, возникающих в ходе аудиторских проверок;

д) организация краткосрочных курсов повышения квалификации аудиторов.

1996 год был первым годом работы по казахстанским стандартам аудита и Кодексу этики аудиторов Республики Казахстан, принятым в сентябре 1995 года. В условиях, когда в республике происходила активная передача крупных промышленных объектов и целых отраслей в доверительное управление иностранным инвесторам, завершалась в основном приватизация государственной собственности, и десятки предприятий становились банкротами, введение "Казахстанские стандарты по аудиту и Кодекс этики аудиторов Республики Казахстан" явилось актуальным в связи, с чем аудиторам работы хватало. Более того, приходилось работать с большим напряжением. Вышеназванные документы были разработаны АК "Казахстан аудит" при поддержке программы ЮСАИД "Рынка капитала", являющейся официальным спонсором консультантов "Прайс Уотерхаус ЛЛП". Кодекс этики аудиторов и стандарты по аудиту в соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" в республике Казахстан" имеют силу нормативных актов и обязательны для исполнения всеми аудиторскими фирмами и аудиторами на территории Казахстана.

При создании аудиторских организаций в Республике Казахстан не ограничивались лишь одной организационной формой как "Казахстанаудит", а существует их разнообразие. Аудиторские фирмы здесь были образованы в виде представительств иностранных аудиторских фирм, совместных предприятий, акционерных обществ, малых частных и индивидуальных предприятий. Совместная деятельность в одной фирме казахстанских и зарубежных аудиторов взаимно обогащает и служит надежной гарантией высокого качества аудита, отвечающего самым придирчивым мировым стандартам. Перспективы развития аудита в ближайшем будущем видятся нам в следующих направлениях. Первое - это расширение сети международных аудиторских фирм, как первый тип - представительства иностранных компаний. Практически вся "большая шестерка" начала свою деятельность в Казахстане. Ее фирмы начали участвовать в крупных тендерах и их клиентами в Казахстане выступили крупные международные, совместные н казахстанские компании и банки. Например, компании "Филип Моррис" в Алматы и "Тенгиз-Шеврон", нефтяные компании мира, входящих в консорциум "Каз-каспийшельф", "АгШиг Апдегзеп" - "Дрезднер-банк" и "Альбарака банк", Национальный и коммерческие банки республики и т. д.

Следующее направление - создание совместных аудиторских предприятий с аудиторскими фирмами стран СНГ. Первая международная аудиторская фирма в Казахстане была организована на базе небольшой аудиторской фирмы "Бюро Жанат" одной из крупнейших мировых аудиторских фирм - КРМG, зарегистрированной в Нидерландах. В феврале 1996 года создано совместное предприятие "КРМG" и стало в Казахстане таким образом первой международной аудиторской фирмой.

Генеральным директором фирмы стали Жанат Берда-лина, а партнерами Майкл Роберте и Брайн Рус, имеющие сертификат государственного бухгалтера США и большой опыт работы в офисе КРМG в Москве. Первый является крупным специалистом в области международного налогообложения, а второй - ведущий международный аудитор.

Штат фирмы насчитывает всего 45 человек, четверо из которых имеют квалификационное свидетельство аудитора Республики Казахстан, еще четверо - сертификаты иностранных аудиторов. Кроме того, в фирме работают высококвалифицированные эксперты-бухгалтеры, консультанты по налогообложению и бизнесу, юристы и другие специалисты. Сотрудники фирмы владеют казахским, русским, английским и французским языками.

Следует подчеркнуть, что, помимо аудита, консалтингового менеджмента и проблем налогообложения, профессионалы фирмы проводят экспертизу местных рынков, что позволяет сосредоточить внимание на тех аспектах и направлениях, которые оказывают существенное влияние на развитие промышленности и укрепление рыночных отношений. Кроме того, фирма предоставляет консультации, связанные с бизнесом местного уровня и законодательными прогнозами, знание которых необходимо бизнесменам для принятия наиболее оптимальных решений.