Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Методы анализа в управленческом учете

1.1 Методы анализа в управленческом учете

1.2 Анализ безубыточности производства

1.3 Анализ отклонений по прибыли, доходам и расходам

1.4 Анализ отклонений прямых материальных затрат

1.5 Анализ отклонений прямых трудовых затрат

1.6 Анализ отклонений комплексных расходов

1.7 Анализ отклонений по прибыли

Глава 2. Анализ в управленческом учете

2.1 Характеристика исследуемого объекта

2.2 Анализ отклонений по прибыли, доходам и расходам

2.3 Анализ отклонений прямых материальных затрат

2.4 Анализ отклонений прямых трудовых затрат

2.5 Анализ отклонений по прибыли

Заключение

Список используемых источников

Приложение



Введение

Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий является общепризнанным. Финансовый учет направлен на формирование внешней бухгалтерской отчетности, и действующее отечественное законодательство уже конкретизировало положения, определяющие его цель и основы организации. В то же время в науке не сложилось единой концепции управленческого учета, поскольку организация управленческого учета на каждом предприятии уникальна и во многом определяется особенностями производства и управления. Вместе с тем необходимо выделить основные понятия, критерии и методы, которые позволили бы идентифицировать систему учета как систему управленческого учета.

Различные авторы среди основных аспектов управленческого учета выделяют следующие: функции учета, объект, соотношение с системой управления в целом и различными ее подсистемами. Выделение одного какого-то элемента в качестве основополагающего не позволяет сформулировать комплексное определение управленческого учета.

В рамках системы управления организации на основе оценки внешней и внутренней среды формируются стратегические цели, определяющие поведение ее на рынке, и тактические задачи. Поскольку в процессе разработки стратегических целей принимаются управленческие решения, то их подготовка и обобщение информации для менеджеров осуществляется в рамках управленческого учета. Однако необходимость оценки не только внутренней, но и внешней среды расширяет состав используемой информации. Для прогнозирования возможных вариантов развития коммерческой организации необходимо определить влияние различных факторов: налоговой политики государства, инфляционных процессов, отраслевых и региональных особенностей бизнеса, предлагаемых условий кредитования и инвестирования и др. Тактические задачи решаются в процессе осуществления организацией операционной, финансовой и инвестиционной деятельности. Это предполагает использование различных видов ресурсов для производства товаров, продукции, работ, получения доходов от финансовых вложений и инвестиционного продукта.

Таким образом, актуальность темы обусловлена тем, что в современных условиях рыночной экономики в России руководство предприятий начинают реально задумываться об эффективном управлении и повышении доходности своего бизнеса. Поэтому для большинства предприятий России внедрение управленческого учета является ключевой задачей повышения конкурентоспособности, устойчивого функционирования и развития.

Очевидно, что для принятия эффективных управленческих решений данных традиционного бухгалтерского учета недостаточно. Здесь необходим комплекс знаний об эффективных методах управления финансами предприятия. Для того чтобы добиваться конкурентных преимуществ, необходимы комплексные знания о современных инструментах и технологиях формирования стратегических решений в области планирования, включая анализ финансово-экономического состояния, управления оборотным капиталом, финансовое планирование и контроль, эффективное использование бухгалтерского учета для целей управления финансами, комплексную автоматизацию задач управления финансами и многое другое. Совокупность этих знаний позволяет успешно управлять предприятием и производить своевременные изменения в организации производственной деятельности, отвечающие вызову рыночной среды.

Цель данной работы - проанализировать содержание и назначение управленческого учета, изучить методологию анализа как элемента управленческого учета.

В соответствии с поставленной целью решались следующие задачи:

- охарактеризовать сущность и содержание управленческого учета;

- рассмотреть сущность однокомпонентного анализа безубыточности.

- выявить ограничения и допущения, выявленные в ходе анализа безубыточности;

- рассмотреть сущность анализа отклонений трудовых затрат на примере ООО "Звезда";

- выявить особенности расчета анализа от прибыли;

- сделать выводы и предложения, исходя из проведенного анализа.

Объектом исследования является ООО "Звезда"



Глава 1. Методы анализа в управленчеком учете

1.1 Методы анализа в управленческом учете

В системе управленческого учёта его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Метод управленческого учета - это совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов (способов): документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, хищения. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте.

Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности. [15,стр.96]

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности. [15,стр.110]

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из норм. Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ -- в силу специфических особенностей этот элемент метода управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными его составляющими. Анализу подвергается производственная деятельность как всего предприятия, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах производства, для принятия соответствующих управленческих решений.

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей управления.

1.2 Анализ безубыточности производства: методы определения точки безубыточности, эффект производственного левериджа

Безубыточность - такое состояние, когда деятельность предприятия не приносит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль. Ее можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию.

Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности (зона прибыли), и чем она больше, тем прочнее финансовое состояние предприятия. Безубыточный объем продаж и зона безопасности предприятия являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений, оценке деятельности предприятия, определять и анализировать которые должен уметь каждый бухгалтер, экономист, менеджер.

Анализ безубыточности производства проводится в целях изучения зависимости между изменениями объема производства, издержками и прибылью.

Цель анализа сводится к определению точки безубыточности.

Точка безубыточности или порог рентабельности - это такая точка объема продаж, при которой предприятие имеет затраты равные выручке от реализации всей продукции. Эта точка, при которой нет ни прибыли, ни убытков [18, с. 187].

Точка безубыточности является критерием эффективности организации. Организация, не достигающая точки безубыточности действует не эффективно.

Центральным моментом анализа безубыточности (равновесного анализа) является определение точки безубыточности (точки равновесия), т. е. такого объема продаж, при котором выручка от реализации продукции (работ, услуг) равняется сумме всех затрат. Очевидным при этом является то, что превышение данного объема обеспечивает получение прибыли во все возрастающих масштабах, а его уменьшение -- убытка.

Для определения точки безубыточности могут применяться следующие методы:

- Метод маржинального дохода;

- Графический метод;

- Математический метод (метод уравнения).

Математический метод определения точки безубыточности.

При математическом методе исходят из следующей зависимости:

П = рх - (А+вх), (1)

где П -- прибыль от продаж; р -- продажная цена единицы продукции;

х -- количество единиц продукции, которое необходимо продать для достижения точки равновесия; А -- сумма постоянных затрат; в -- переменные затраты на единицу продукции.

Поскольку в точке равновесия прибыль нулевая, формула 1. принимает следующий вид:

Рх = А+вх. (2)

Метод уравнения основан на том, что любой отчет о финансовых результатах можно представить в виде уравнения:

Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль, (3)

(Цена * Кол-во единиц) - (Переменные затраты на ед. * кол-во ед.) - Постоянные затраты = Прибыль (4)

Форма уравнения подчеркивает, что все затраты делятся на зависящие от объема реализации и независящие от него.

Метод маржинального дохода для определения точки безубыточности.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами. [18, с. 169]

Точку безубыточности или порог рентабельности можно определить:



Графический метод определения точки безубыточности.

При графическом методе нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика "издержки-объем-прибыль".

Последовательность построения графика заключается в следующем:

1. Определяем систему координат для построения комплексного графика "издержки-объем-прибыль". Ось абсцисс отражает объем производства или объем продаж в натуральном выражении, а ось ординат отражает показатель выручки и сумму постоянных и переменных затрат;

2. Наносится на график в первую очередь линия постоянных затрат в виде прямой параллельной оси абсцисс;

3. Строится на графике линия общих затрат. Данная линия общих затрат строится от линии постоянных затрат;

4. Далее на графике наносится прямая линия, соответствующая значению выручки. Прямая будет выходить из точки с координатами ноль, ноль;

5. Точка безубыточности на графике - это точка пересечения линии выручки и общих затрат. Зона ниже точки безубыточности - это зона убытков, а зона выше точки безубыточности - это зона прибыли.

Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли представлена на рисунке 1. В соответствии с данной моделью предприятие может наращивать объемы продаж только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, в результате чего линия выручки от реализации, возрастающая вначале, постепенно замедляет подъем, а затем опускается вниз. Это связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.



Рис. 1 График безубыточности по экономической модели

Как видно на рис.1, линия выручки от реализации пересекает линию общих затрат в двух точках. Это означает, что в экономической модели безубыточности существует два уровня выпуска и реализации продукции, при которых общие затраты равны выручке от реализации, т. е. две точки безубыточности. На поведение совокупных затрат в этой модели наиболее сильное влияние оказывают переменные затраты, изменяющиеся в соответствии с известным эффектом масштаба.

При построении бухгалтерской модели делается допущение о неизменности переменных издержек и цены реализации продукции, в результате чего зависимость выручки от реализации и общих затрат от изменения объема производства и реализации имеет линейный характер, что можно увидеть на следующем графике.



При анализе безубыточности по бухгалтерской модели используется не только графический, но и математический подход к отражению и обработке исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия.

Маржинальный метод анализа предполагает, что каждая проданная единица продукции обеспечивает получение определенного маржинального дохода (удельного маржинального дохода), который в первую очередь идет на покрытие постоянных затрат, а затем -- на формирование прибыли. Иначе говоря, для достижения точки безубыточности необходимо реализовать такое количество единиц продукции, которое обеспечит сумму удельных маржинальных доходов, равную величине постоянных затрат.

Таким образом, для нахождения точки безубыточности следует сумму постоянных затрат разделить на удельный маржинальный доход. Эту зависимость можно также получить, преобразуя формулу 2.

Графический метод (рис. 1) имеет то преимущество, что дает наглядное представление о том, как будут изменяться затраты и прибыль для многих возможных в действительности объемов производства, а также какие объемы необходимы для достижения безубыточности продаж и (или) заданной величины прибыли.

При построении графика безубыточности исходят из следующих положений:

1. Объем производства (продаж) в натуральных единицах показывают на горизонтальной оси графика, а затраты и продажи в стоимостном выражении -- на вертикальной оси.

2. Линия постоянных затрат проходит параллельно оси абсцисс, поскольку нет никакой связи между ними и объемом производства (продаж).

3. Линия совокупных затрат начинается с точки на оси ординат, соответствующей величине постоянных затрат, поскольку если отсутствуют продажи, то нет и переменных затрат, а имеются только постоянные, которые являются убытком фирмы. По мере роста количества продаж линия направляется "вправо-вверх" с приростом по оси ординат на величину переменных затрат на единицу продукции.

4. Линия выручки от продаж начинается с нулевой точки, поскольку если нет продаж, нет и выручки. По мере роста количества продаж линия выручки направляется "вправо-вверх" с приростом по оси ординат на продажную цену единицы продукции.

Определение точки безубыточности позволяет рассчитать показатель кромки (зоны) безопасности. Кромка безопасности показывает, насколько можно сократить объем продаж без риска получения убытка.[14. с. 196]

1.3 Анализ отклонений по прибыли, доходам и расходам

При анализе отклонений по прибыли, доходам и расходам используются плановые, учетные и отчетные данные, данные о нормах и нормативах, оперативно-техническая, конструкторская и технологическая документация.

Анализ бухгалтерской отчетности осуществляют в основном по данным бухгалтерского баланса, приложения к балансу и отчета о прибылях и убытках. По данным бухгалтерского баланса дают общую оценку деятельности организации, изучают динамику и структуру статей актива и пассива баланса, осуществляют расчет и оценку финансовых коэффициентов.

В центрах прибыли основным показателем эффективности их деятельности является прибыль от продаж или прибыль от обычной деятельности. Указанные показатели содержатся в отчетах о прибылях и убытках, составляемых по форме № 2 месячной, квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.

Прибыль от обычной деятельности зависит от прибыли от продаж, прочих доходов и расходов и суммы налога на прибыль. Влияние этих факторов на отклонение по прибыли от обычной деятельности определяют по отчетам о прибылях и убытках.

Из перечисленных составных частей прибыли от обычной деятельности определяющей является прибыль от продаж, поэтому данный показатель должен анализироваться особенно детально.

Прибыль от продаж определяют вычитанием из выручки (нетто) полной себестоимости проданной продукции, состоящей из полной производственной себестоимости и коммерческих расходов.

На отклонение фактической прибыли от продаж оказывают влияние следующие факторы: изменение объема продаж; изменение структуры и ассортимента проданной продукции; изменение себестоимости проданной продукции; изменение цен на продукцию.

Степень влияния каждого из этих факторов устанавливают по плановым и отчетным данным о прибылях и убытках.

Для определения влияния на сумму прибыли изменения объема продаж нужно плановую сумму прибыли умножить на процент перевыполнения или недовыполнения плана по продаже продукции в ценах, принятых в плане, и полученное произведение разделить на 100. Выполнение плана по продаже продукции устанавливают по данным отчета о реализации продукции как отношение выручки продукции по плану на фактически проданную продукцию к плановой выручке.

Для определения влияния изменения структуры и ассортимента проданной продукции на сумму прибыли нужно из плановой суммы прибыли, пересчитанной на фактически проданную продукцию , вычесть плановую сумму прибыли и из исчисленной разницы вычесть влияние фактора изменения объема реализации продукции.

После установления общей суммы отклонения прибыли за счет структурных сдвигов необходимо выяснить виды изделий, обусловивших это отклонение, и степень влияния изменения объема реализации отдельных изделий на сумму прибыли от продажи продукции.

Недополучение прибыли из-за структурных сдвигов обычно ставят в вину организациям, а сверхплановую прибыль считают их заслугой. Однако при детальном анализе необходима более конкретная оценка структурных сдвигов. Нередко изменение структуры продаваемой продукции обусловлено изменением спроса.

Влияние изменения себестоимости продукции на суммы прибыли от продажи продукции определяют сопоставлением фактической себестоимости с плановой, рассчитанной на фактический объем и ассортимент проданной продукции.

Полная себестоимость продукции складывается из производственной себестоимости и коммерческих расходов. Раздельное влияние этих факторов на сумму прибыли от продажи продукции определяют так же, как и по полной себестоимости, сопоставлением фактических их сумм с плановыми, рассчитанными на фактический

Увеличение прибыли за счет снижения полной себестоимости продукции обычно считают заслугой организации.

Влияние на прибыль изменения цен на проданную продукцию определяют сопоставлением фактической выручки от продажи продукции с выручкой от этой продукции, исчисленной по плановым ценам.

Изменение цен на продаваемую продукцию происходит при изменении состава покупателей, качества продукции, рыночных цен и по ряду других причин. В процессе дальнейшего анализа следует выяснить эти причины.

Правильность расчета по определению влияния различных факторов на сумму прибыли от продажи продукции проверяют составлением баланса отклонений фактической прибыли от плановой .

Фактические данные о затратах на производство в поэлементном разрезе содержатся в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5 бухгалтерской отчетности), а плановые -- в смете затрат на производство.

Анализ выполнения сметы затрат на производство начинают с выявления отклонений по отдельным видам затрат и по всем затратам в целом от планового уровня и от уровня затрат предыдущего года. При этом следует учитывать, что показатели плана и прошлого года принимаются без пересчета на фактически выпущенную продукцию. Поэтому определяющими факторами, которые вызывают отклонения, являются изменения объема производства, ассортимента и себестоимости продукции.

Влияние фактора объема производства определяют по данным отчета о прибылях и убытках (форма № 2 -- месячная, квартальная и годовая). Предполагается, что при прочих равных условиях затраты на производство продукции должны изменяться соответственно изменениям объема производства и продажи продукции.

Влияние фактора себестоимости продукции устанавливают сопоставлением полной себестоимости фактически выпущенной продукции с себестоимостью этой же продукции, исчисленной по плановой себестоимости отчетного года или по себестоимости предыдущего года.

Влияние фактора структуры продукции определяют сальдовым способом -- из общего отклонения по затратам вычитают отклонения, вызванные изменением объема производства продукции и ее себестоимости. Если организация не исчисляет показатель плановой себестоимости фактически выпущенной продукции, то определяют совокупное влияние факторов структуры и себестоимости продукции.

Следующий этап анализа -- установление структуры фактических затрат и сопоставление ее с плановой структурой и со структурой предыдущего года. Сопоставление плановых и фактических удельных весов каждого вида затрат, а также установление соотношения отдельных элементов затрат позволяют определить влияние основных факторов на изменение затрат, выявить основные направления поиска резервов. Определение удельного веса каждого вида затрат позволяет определить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость производства.

По данным о затратах на производство по элементам затрат определяют объем производственных запасов, составляют материальные и трудовые балансы, баланс доходов и расходов, определяют правильность начисления амортизации, исчисляют объем вновь созданной продукции и т. д. [16, с. 354].

1.4 Анализ отклонения прямых материальных затрат

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных, по причинам:

* отклонений по цене;

* отклонений по расходу материалов;

*наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Расчет и анализ отклонений по цене на материалы.

Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.

Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег (например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов).

Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество закупленных, а не использованных материалов. Поскольку количество приобретенных материалов может отличиться от количества использованных материалов за анализируемый отчетный период, общее отклонение то прямым материальным затратам не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по использованию материалов. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы в момент их отпуска в производство (потому что информация об отклонениях поступает позднее) устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества, хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.

Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонении по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения. В большинстве случаев факторы цены не подлежат оперативному контролю. На них влияют общеэкономические условия и непредсказуемые колебания цен. Поэтому из обычного отклонения можно выделить отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой, превалировавшей в момент закупки.

Выявленное отклонение показывает, насколько действенно повел себя руководитель в сложившейся на рынке ситуации. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы. Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию о таких отклонениях. Последние можно условно разделить на три группы. Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности. Вторая группа отклонений -- это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые тенденции цен на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде. Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды.

Расчет и анализ отклонений по расходу материалов

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов.

Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

(фактическое количество использованных материалов - нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.

Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

Бракованные изделия и отходы производства

В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовый прямой плановый расход материалов за период . Таким образом, отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией). При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек.

Доходы от реализации отходов могут учитываться либо как прочие доходы, либо как вычет из производственных затрат за тот же отчетный период. При этом чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура не требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать так же, как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению, либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а с другой, минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).

Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.[16 с. 256]

1.5 Анализ отклонений прямых трудовых затрат

Отклонения по прямым трудовым затратам рассчитываются по схожей методике с расчетом отклонений по прямым материальным затратам с тем лишь исключением, что вместо терминов "расход" и "цена" применяются термины "производительность" и "ставка заработной платы". Иными словами, трудовые затраты определяются количеством используемого труда и ценой за труд, поэтому отклонения от норм обычно включают две составляющие:

· отклонения по ставке заработной платы;

· отклонения по производительности труда;

Согласно используемому подходу, премии и другие дополнительные выплаты учитываются как накладные расходы. В отличие от материалов предприятия не могут "закупить" труд в течение одного отчетного периода, "хранить" его, а затем "использовать" в производстве в другом отчетном периоде. Поэтому расчеты как отклонений по ставке заработной платы, так и отклонений по производительности труда связаны с одним и тем же периодом.

Расчет и анализ отклонений по ставке заработной платы

Отклонения по ставке заработной платы отражают разницу между тем, что было выплачено, и тем, что предполагалось выплатить производственным рабочим за фактически отработанное время. Поскольку оплата труда регулируется трудовым договором, фактические ставки заработной платы достаточно редко отличаются от нормативных ставок, а выявленные изменения в уровне отплаты труда, как правило, оказываются незначительными.

У рабочих разного уровня квалификации (разряда) ставки заработной платы за выполнение одного и того же вида работы, как правило, различаются. Для установления стандартов по ставкам заработной платы чаще выбирается усредненная норма заработной платы, нежели разрабатываются стандарты, отражающие различные разряды. В основном отклонения по ставке заработной платы как раз и возникают вследствие применения при расчетах единой почасовой ставки для работников либо использования рабочих более высокой или низкой квалификации, чем это было предусмотрено по смете (см. Приложение 1,2,3).

Отклонения по ставке заработной платы рассчитываются по следующей формуле: (фактическая ставка заработной платы - нормативная ставка заработной платы) _* фактическое количество отработанных часов.

Расчет и анализ отклонений по производительности труда

Отклонения по производительности труда показывают, насколько фактическое количество отработанных человеко-часов больше (меньше) нормативного количества, требуемого для обеспечения фактического объема производства. Полученная разница оценивается исходя из нормативной ставки заработной платы. Хотя отклонения по производительности труда традиционно являются наиболее контролируемыми со стороны руководства, они в значительной степени обусловлены изменениями в политике занятости и производственном процессе, осуществляемыми в рамках всего предприятия. Расчет отклонений по производительности труда производится по следующей формуле:

Отк.пр.тр=(Факт к.часов - Н к.факт о.пр.)* Нзар.пл. (6)

Отк.пр.тр - отклонения по производительности труда

Факт к.часов - фактическое количество отработанных человеко-часов

Н к.факт о.пр - нормативное количество человеко-часов для фактического объема производства

Нзар.пл. - нормативная ставка заработной платы

Основные причины возникновения неблагоприятных отклонений по производительности труда связаны с использованием недостаточно обученных рабочих, применением некачественных материалов, требующих большего времени для обработки, поломками и остановками оборудования и т.п.

Что касается благоприятных отклонений по производительности труда, то следует учитывать, что они могут возникать при использовании способов и приемов труда, которые противоречат целям высшего руководства компании. Более того, существует мнение, что отклонения по производительности труда на рабочем месте не должны быть благоприятными.

Следует отметить, что традиционное отклонение по производительности труда не отражает издержки упущенных возможностей, связанные с производственными потерями вследствие неэффективности труда. Эти издержки представляют собой недополученный маржинальный доход (выручка минус переменные расходы), который должен покрывать часть постоянных издержек и прибыли. Поясним данное положение на примере. Предположим, что на производство какого-либо количества единиц продукции потребовалось больше часов, чем предполагалось в соответствии со стандартами. Тогда реальные потери, связанные с избыточными часами работы, представляют собой не только дополнительные издержки, но и маржинальный доход от продажи тех единиц продукции, которые могли бы быть произведены за это дополнительное время.

Определение общего отклонения по прямым трудовым затратам

Общее отклонение по прямым трудовым затратам отражает различие между фактической стоимостью прямого труда и его стоимостью в соответствии с гибкой сметой (нормативной стоимостью, скорректированной на фактический объем производства). Даже если общее отклонение от нормативных затрат по труду окажется незначительным, анализ может выявить причины, истоки которых находятся в деятельности других подразделений, что может потребовать дальнейшего тщательного рассмотрения. Общее отклонение по прямым трудовым затратам рассчитывается по формуле:

Опр.тр.з. = Фтр.з. - Н тр.з.факт.пр., где…….(7)

Фтр.з. - фактические трудовые затраты.

Н тр.з.факт.пр - нормативные трудовые затраты для фактического объема производства.

Ответственность за прямые трудовые затраты

Как уже отмечалось ранее, ставки заработной платы в значительной степени определяются таким внешним фактором, как рынок труда и политика компании. Следовательно, руководитель производственного подразделения не может в полной мере контролировать прямые трудовые затраты. Ему подконтрольно только время, потраченное рабочими на производство продукции. Тем не менее ответственность за прямые трудовые затраты нередко полностью возлагают на руководителей низшего звена.

Данная проблема представляется весьма противоречивой. Основными причинами возложения на руководителя производственного подразделения ответственности за прямые трудовые затраты являются следующие. Во-первых, именно производственное подразделение обязано составлять отчеты об объемах выпуска продукции, на основании которых формируются данные о нормативных трудовых затратах. Во-вторых, ответственность за затраты предполагает не абсолютной, а относительной контроль в рамках политики предприятия на предстоящий период.

За эффективное использование рабочей силы ответственны также руководители производственных подразделений. После выявления причины отклонений ответственность может быть возложена на других лиц. Например, частые перерывы в работе оборудования могут вызывать простои и непроизводительное использование рабочей силы. Тогда ответственность за неблагоприятные отклонения по производительности труда может возлагаться на подразделение, осуществляющее техническое обслуживание оборудования. Однако принятие решения об использовании квалифицированных рабочих для выполнения менее квалифицированных работ (или наоборот) находится в компетенции руководителя производственного подразделения.[19 с. 76]

1.6 Анализ отклонений комплексных расходов

В себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на обслуживание и управление занимают значительный удельный вес. Эти расходы называются комплексными, так как они состоят из нескольких экономических элементов. Выделяют несколько групп комплексных расходов:

- расходы, связанные с работой оборудования и освоением техники. Они входят в состав цеховых расходов либо отражаются отдельно (расходы по обслуживанию и экс-плуатации оборудования);

- цеховые расходы (общепроизводственные);

- общехозяйственные расходы;

- внепроизводственные расходы.

Основными задачами анализа комплексных расходов являются:

- контроль за исполнением сметы расходов;

- выявление причин отклонения от сметы;

- определение путей снижения расходов.

На отклонение сметы комплексных расходов оказывают влияние;

- нарушение сметы расходов;

- изменение объема и структуры производства.

Анализ начинают с изучения исполнения сметы, т.е. определяют отклонение по каждой статье расхода и общую сумму отклонений. С этой целью рассматривают плановые и фактические суммы по каждой статье расхода, выявляют снижение или перерасход. Не по всякой статье уменьшение (увеличение) фактических расходов представляет собой реальную экономию. Превышение сметы по статье "Испытания, опыты, исследования" не означает фактического перерасхода, чаще всего это приводит к экономии, образующейся в результате использования новых способов обработки материалов.

Наряду с абсолютным отклонением по статьям расхода и в целом определяют и относительное отклонение, но только по условно-переменным статьям, расходам.

Для того чтобы определить количественное влияние факторов на изменение сметы комплексных расходов, необходимо все расходы разделить на две группы: условно-постоянные и условно-переменные. По каждой группе определить общую сумму расходов.

К условно-постоянным относят: амортизацию, аренду, ссуду, содержание помещений, общехозяйственные расходы, зарплату в цехе персонала (по обслуживанию). Условно-постоянные расходы практически не изменяются с изменением объема выпуска на весь объем, но изменяются на единицу в зависимости, обратной изменению объема.

К условно-переменным относят: сырье, материалы, зарплату вспомогательных рабочих, возмещение износа инструмента, текущий ремонт, некоторые расходы по эксплуатации транспорта. Это статьи, величина которых меняется под влиянием объема выпуска пропорционально общему объему выпуска, но практически являются неизменными на единицу продукции.

Однако не всегда это изменение идет прямо пропорционально. Рост объема производства несколько обгоняет рост переменных расходов на объем выпуска, так как при большом объеме производства появляется возможность замены по отдельным видам переменных затрат, и наоборот.

Затем плановую величину условно-переменных затрат необходимо откорректировать на процент выполнения плана по объему выпуска продукции (плановую величину условно-переменных расходов умножить на процент выполнения плана и разделить на сто процентов). Условно-постоянные расходы не корректируются.

Сравнивая пересчитанные суммы расходов (с учетом изменения выполнения плана по объему выпуска) с плановыми суммами расходов (постоянных и переменных), определяем отклонения, образовавшиеся вследствие изменения объема производства. Вычитая из отчетных (фактических) постоянных и переменных расходов суммы расходов, пересчитанные на фактический выпуск, получим отклонения, образовавшиеся вследствие нарушения сметы (структуры производства).

По результатам проведенных расчетов необходимо сделать выводы, выяснить причины отклонений и определить резервы.

Использование сметы по расходам произошло с отклонением от плана: по переменным расходам имела место экономия, по постоянным - перерасход.

Это недопустимая сумма перерасхода. Необходимо разобраться в причинах перерасхода, которые имеют место по постоянным расходам, и наметить меры к недопущению отклонений в будущем.

Далее необходимо определить причины экономии и перерасхода по каждой статье расхода.

Сумма амортизации зависит от количества машин и оборудования, их структуры, нормы амортизации и стоимости. Стоимость может измениться вследствие переоценки и приобретения более дорогостоящих машин.

Эксплуатационные расходы изменяются вследствие количества эксплуатируемых объектов, времени их работы и удельных расходов на один машино-час работы.

Затраты на капитальный, текущий, профилактический ремонт изменяются вследствие изменения объема ремонтных работ, их сложности, степени изношенности основных фондов, стоимости материалов, запасных частей и т.д.

Сумма расходов по внутреннему перемещению грузов зависит от вида транспортных средств, полноты их использования.

Цеховые и общехозяйственные расходы занимают значительный удельный вес в структуре себестоимости. Для анализа используются данные аналитического бухгалтерского учета. По каждой статье определяют абсолютное отклонение и причины возникновения этих изменений.

Уровень влияния расходов на обслуживание и управление производством на себестоимость товарной продукции зависит от степени выполнения программы выпуска продукции, работ, услуг.

Условно-переменные расходы корректируются на процент выполнения плана по производству продукции, полученный результат сравниваем с фактической суммой расхода. Изменение суммы накладных расходов за счет экономии (перерасхода) можно рассчитать так:

±НР = ?расходов по факту - (Vпл * на процент выполнения плана + Спл) (8)

Изменение накладных расходов за счет объема производства продукции можно определить путем умножения плановой суммы переменных расходов на процент выполнения плана и разделить на сто процентов:

±НР = (Vпл x %±V) * 100% (9)

где ±НР - изменение накладных расходов,

Vпл - плановая сумма переменных расходов,

%±V - процент перевыполнения (недовыполнения) плана по выпуску продукции,

Спл - плановая величина постоянных затрат.

В процессе анализа комплексных расходов в целом должны быть выявлены причины изменения расходов. Невыполнение намеченных мероприятий по улучшению условий труда, подготовке и переподготовке кадров, обучению, внедрению инноваций, технологий обеспечивает экономию расходов, но наносит хозяйствующему субъекту больший ущерб, чем полученная экономия.

В процессе анализа должны быть выявлены причины перерасхода затрат. Перерасход необходимо рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости.

1.7 Анализ отклонений по прибыли