Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4

Размещено на http://www.allbest.ru/

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4

"Договоры страхования"

Договор страхования - контракт, в соответствии с которым одна сторона (страховщик) принимает значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь выплатить возмещение держателю полиса, если оговоренное неопределенное будущее событие (страховое событие) неблагоприятно воздействует на держателя полиса.

Настоящий стандарт устанавливает порядок учета применительно к договорам страхования со стороны организации, выпускающей такие договоры. МСФО (IFRS) договоров страхования также относятся и к договорам перестрахования.

Организация обязана применять МСФО (IFRS) 4 в отношении:

Договоров страхования (включая договоры перестрахования), по которым она является обязанной стороной, и договор перестрахования, по которым она является управомоченной стороной;

Эмитируемых ею финансовых инструментов

В сферу применения данного стандарта не входят учет финансовых активов и финансовых обязательств страховщиков.

Также организация не применяет МСФО (IFRS) 4 в отношении:

к гарантии на продукцию, предоставляемой непосредственно производителем, дилером или розничным продавцом;

активам и обязательствам работодателей по планам вознаграждений работникам и обязательствам по пенсионным планам, отражаемым в отчетности пенсионными планами с установленными выплатами;

договорным правам или договорным обязательствам, которые зависят от будущего использования или права использования нефинансового объекта, а также к гарантии арендатора в отношении остаточной стоимости, встроенной в финансовую аренду;

договорам финансовой гарантии, за исключением случаев когда страховщик ранее явным образом расценивал их в качестве договоров страхования и использовал порядок учета, применимый к договорам страхования; в этом случае страховщик может выбрать применение либо, либо настоящего стандарта для учета таких договоров финансовой гарантии. Эмитент может принимать такое решение в отношении каждого отдельного договора, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть пересмотрено.

условному возмещению, подлежащему оплате или получению при объединении бизнеса договорам прямого страхования, которыми владеет предприятие (т.е. договорам страхования, по которым предприятие является держателем полиса). Однако цедент должен применять настоящий МСФО (IFRS) к договорам перестрахования, которыми он владеет.

Учет договоров страхования

Выход российских страховщиков на мировой рынок сделал еще более актуальной проблему перехода на международные стандарты финансовой отчетности. В данной статье проанализированы основные положения МСФО и российских нормативных актов, регулирующих учет страховых операций, выявлены общие и отличительные черты российской и международной практики учета. Кроме того, проанализирована методика оценки достаточности обязательств страховщика, приведен алгоритм оценки денежных потоков в российских страховых компаниях.

Непосредственная деятельность субъектов предпринимательства связана с выполнением обязательств как внутреннего характера между соучредителями либо отдельными структурными подразделениями коммерческой структуры, самой коммерческой структурой и ее работниками, так и внешнего характера - с контрагентами, поставщиками и потребителями [1, с. 28].

Программа реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО длится уже несколько лет, и на сегодняшний день еще рано ставить точку в этом вопросе. Особо остро проблема перехода на международный учет стоит у тех страховых компаний, которые вышли на международный страховой рынок и которым приходится конкурировать с западными страховщиками.

Российские стандарты учета и отчетности в первую очередь ориентированы на налоговую инспекцию, в противоположность ПБУ МСФО ориентированы на достоверную оценку активов и обязательств страховой компании. Они позволяют понять собственнику, насколько эффективно вложение средств в компанию.

Действующая редакция МСФО не содержит исчерпывающих указаний относительно методов учета операций, характерных для договоров страхования. Поэтому страховые компании, как правило, применяют положения GAAP США, регулирующие учет договоров страхования, корректируя их по мере необходимости для соответствия общим принципам и соответствующим стандартам МСФО. Задача МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" состоит в определении методов учета договоров страхования в финансовой отчетности страховщиков. В России в настоящее время нет аналога МСФО (IFRS) 4, регламентирующего порядок учета договоров страхования [2, с. 3].

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное следование их предписаниям обеспечивают необходимую прозрачность финансовой информации для всех потенциальных пользователей. Начиная с 2003 г. вопрос о внедрении МСФО страховщиками стал активно обсуждаться на государственном уровне. При переходе на международные стандарты учета возникает неизбежный вопрос, сразу ли внедрять параллельный учет по МСФО или достаточно лишь трансформировать российскую отчетность путем учета корректировок. Составление финансовой отчетности по МСФО - это внесение корректировок в отчетность, сформированную по российским нормативным актам. На данный момент оптимальным представляется решение, когда бухгалтерский учет ведется по российским правилам и осуществляется необходимая корректировка проводок для целей МСФО. В итоге можно получить систему учета, позволяющую получать отчеты для собственников, налоговых органов и для МСФО.

Особое значение для страховых компаний имеет применение в практике МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". Организация обязана применять МСФО (IFRS) 4 в отношении договоров страхования, по которым она является обязанной стороной, и договоров перестрахования, по которым она является правомочной стороной, а также в отношении эмитируемых ею финансовых инструментов с элементом дискреционного участия [2, с. 8].

В данном стандарте рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и раскрытия информации в отношении договоров страхования и перестрахования. Международный стандарт IFRS 4 определяет договор страхования как договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск другой стороны (страхователя), обязуясь возместить страхователю убытки, понесенные страхователем в результате неопределенного будущего события (страхового случая).

Под это определение подпадает большинство договоров страхования автотранспортных средств, путешественников, жизни, ренты, медицинского страхования, страхования имущества, перестрахования и страхования профессиональной ответственности. В то же время полисы, не предусматривающие передачи значительного страхового риска, будут классифицированы как финансовые инструменты и подпадут под действие МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты" независимо от их правовой формы.

В российской практике учета понятие договора определяется Гражданским кодексом РФ и законодательством о страховании. Договор страхования - обязательство, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) [1, с. 203].

Российская практика дает более широкую трактовку договора: в отличие от МСФО, допускается, что страховое возмещение может быть выплачено не только страхователю, но и лицу, являющемуся выгодоприобретателем по договору. В определении дается ссылка на возмездность страхования. При этом главной и существенной обязанностью страховщика является уплата страхового возмещения при наступлении страхового случая.

Российская практика предполагает, что при заключении договора между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение по следующим условиям:

- об имущественном интересе, являющемся объектом страхования;

- о характере событий, на случай которых происходит страхование;

- о сроках действия договора;

- о размере страховой премии;

- об условиях страховой выплаты.

На момент начала действия договора согласно МСФО существует неопределенность в отношении как минимум одного из перечисленных случаев [2, с. 9]:

- наступит ли страховой случай;

- когда он наступит;

- сколько страховщик будет обязан заплатить в случае его наступления.

Договор по определению МСФО является договором страхования только в том случае, если в соответствии с ним передается значительный страховой риск. Основным критерием признания договора страхования по МСФО (IFRS) 4 является передача значительного страхового риска. При этом страховой риск характеризуется как риск (за исключением финансового риска), передаваемый управомоченной стороной по договору обязанной стороне. Страховой риск является значительным только в том случае, если в связи с наступлением страхового случая у страховщика могут возникнуть обязательства по выплате дополнительного возмещения [2. с. 11].

В первую очередь, международная страховая практика ориентирована на удовлетворение и защиту потребителей страховых услуг. В связи с этим нормативно закреплено гарантированное возмещение, на которое страхователь имеет безусловное право, не зависящее от дискреционных прав обязанной стороны по договору. Вторым моментом в обеспечении интересов пользователей является гарантированный элемент, определяемый как обязательство выплатить гарантированное возмещение, предусмотренное договором с элементом дискреционного участия [3, с. 468].

Российская страховая практика определяет риск в страховании в виде потенциальной возможности нежелательного или менее желательного результата в настоящем или будущем.

Отличительной особенностью международной практики учета является то обстоятельство, что страховщик может принять на себя значительный страховой риск клиента только в том случае, если страховщик является обособленной от клиента организацией [2, с. 12]. Значительность страхового риска оценивается по каждому отдельному договору, поэтому договоры, заключенные одновременно с одним клиентом, или договоры, взаимосвязанные по иным признакам, рассматриваются как один договор. Если же договор предусматривает выплаты в случае наступления конкретного неопределенного события независимо от наличия ущерба для страхователя, то он не является договором страхования.

Российская и международная практика предотвращения возможных убытков имеет как схожие по своему содержанию объекты страхования, так и специфические, не охваченные российским страховым рынком. В частности, общими чертами для национального и международного рынков страхования являются страхование имущества от кражи; страхование ответственности производителя, профессиональной ответственности, гражданской ответственности или судебных издержек; страхование жизни; страхование на дожитие с выплатой аннуитетов; страхование кредитов, предусматривающее определенные выплаты для возмещения управомоченной стороне убытка, возникающего вследствие неисполнения определенным заемщиком своих платежных обязательств; страхование нетрудоспособности и медицинское страхование. В то же время международная практика страхования охватывает более широкий спектр рисковых ситуаций, например страхование гарантии завершения, гарантии добросовестного выполнения должностных обязанностей, договорных обязательств и соблюдения условий заявок, страхование правового титула, т.е. страхование дефектов права собственности на землю, не очевидных на момент заключения договора страхования. В данном случае страховым случаем признается выявление дефекта права собственности, а не само наличие дефекта.

Определение договора страхования предусматривает наличие неопределенного события и ставит выплату по договору в зависимость от наличия обусловленного таким событием ущерба для страхователя. Международный стандарт IFRS 4 определяет любую организацию, заключающую договор страхования, по которому она является обязанной стороной, как страховщика, независимо от того, рассматривается ли страховщик в качестве такового с юридической или надзорной точки зрения. Международная директива определяет страховщика как сторону, обязанную по договору выплатить возмещение страхователю в случае наступления страхового случая [2, с. 2]. Под страховым случаем в целях данного положения понимается неопределенное будущее событие, которое покрывается договором страхования и создает страховой риск.

Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщик характеризуется как организация, которая страхует и принимает на себя обязательство возместить страхователю или другим участникам договора страхования ущерб или выплатить страховую сумму. Обязательным условием, которое отсутствует в международной практике, является наличие лицензии на право заниматься определенными видами страхования. При этом страховой случай трактуется как совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести выплату страхователю [1, с. 204].

Оценка страховых продуктов на предмет наличия значительного страхового риска может привести к существенному снижению цифр по позиции "полученные премии". Оценка договора страхования по справедливой стоимости делает отчетность страховых организаций более прозрачной и позволяет сравнивать финансовые показатели их деятельности с другими отраслями. В то же время она становится более последовательной, так как начиная с 2007 г. финансовые инструменты в активе и страховые обязательства в пассиве отражаются, базируясь на единых принципах. В частности, МСФО (IFRS) 4 требует:

- раскрытия информации, отраженной в финансовой отчетности страховщика по заключенным договорам страхования;

- раскрытия сроков и факторов неопределенности, связанных с движением денежных средств от договоров страхования;

- усовершенствования практики учета страховщиками договоров страхования [2, с. 3].

Следует помнить то обстоятельство, что в бухгалтерском учете ведение договоров страхования до исполнения обязанностей по нему не регистрируется: введенные в действие, но не исполненные договоры для бухгалтера как будто бы не существуют. Такие обязательства для целей бухгалтерского учета классифицируются в виде условных обязательств. Условное обязательство можно определить как обязательство, которое может возникнуть в будущем и возникновение которого характеризуется определенной вероятностью.

Для оценки чистых обязательств по договору страхования страховщики вправе использовать "текущие процентные ставки" для оценки обязательств в целях обеспечения более полного соответствия между ними и соответствующими активами, на стоимость которых влияют колебания процентных ставок. Данное положение введено в действие в ответ на высказывавшиеся опасения возможного несовпадения активов и обязательств по объемам и срокам. Компании имеют право корректировать свои обязательства для отражения будущей инвестиционной маржи, но только в том случае, если такие действия совершаются в рамках перехода на "повсеместно используемую" и "ориентированную на инвестора комплексную методику бухгалтерского учета" [1, с. 354].

Согласно МСФО (IFRS) 4 страховщики обязаны "раскрывать информацию, помогающую пользователям составить представление о прогнозируемом объеме, сроках и факторах неопределенности, связанных с будущим движением денежных средств", возникающим из договоров страхования.

Страховщики также согласно учетным директивам вправе использовать некую форму "теневого учета" [2, с. 22], позволяющую им скорректировать свои обязательства с учетом изменений, которые имели бы место в том случае, если бы нереализованный доход или убытки по ценным бумагам были бы реализованы. Изменения обязательств могут учитываться в составе собственных средств одновременно с отражением нереализованного инвестиционного дохода или убытков.

Страховщик на каждую отчетную дату оценивает достаточность страховых обязательств в своей отчетности, используя для этого расчетные значения движения денежных средств по договорам страхования. Если оценка показывает, что балансовая стоимость его страховых обязательств (за вычетом соответствующих отложенных аквизиционных расходов и соответствующих нематериальных активов) недостаточна в контексте расчетных показателей движения денежных средств, выявленная недостача полностью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Если учетная политика страховщика не требует обязательного применения теста достаточности страховых обязательств, страховщик обязан определить балансовую стоимость соответствующих обязательств, в отношении которых учетная политика страховщика не предусматривает обязательной оценки достаточности страховых обязательств за вычетом соответствующих отложенных аквизиционных расходов и соответствующих нематериальных активов, например, приобретенных при объединении бизнеса. В случае, когда указанная сумма меньше балансовой стоимости, страховщик также отражает всю выявленную разницу в отчете о прибылях и убытках и уменьшает балансовую стоимость соответствующих отложенных аквизиционных расходов либо увеличивает балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств.

В нормативных документах установлен порядок расчета соотношения активов и принятых на себя обязательств. В соответствии с Приказом Минфина России от 02.11.2001 N 90н "Об утверждении Положения о порядке расчета страховщиками нормативного соотношения активов и принятых ими страховых обязательств" под нормативным соотношением между активами страховщика и принятыми им страховыми обязательствами понимается величина, в пределах которой страховщик, исходя из специфики заключенных договоров и объема принятых страховых обязательств должен обладать собственным капиталом, свободным от любых будущих обязательств, за исключением прав требования учредителей, уменьшенной на величину нематериальных активов и дебиторской задолженности, сроки погашения которой истекли.

Обязательства страховщика условно можно разделить на оцениваемые и начисляемые. Оцениваемые обязательства характеризуются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, не известна и определяется только приближенно-расчетным методом. Количественное выражение данного обязательства может быть определено только в результате оценки операций, выполненных для поддержания работоспособности объектов в течение гарантийного срока. Существуют и так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна.

В отношении оценки достаточности страховых обязательств МСФО допускает два варианта [2, с. 19]:

- в случае, когда тест на соответствие обязательств соответствует минимальным требованиям, он применяется к выборке договоров, установленной условиями его применения;

- если данный тест не соответствует минимальным требованиям, сопоставление производится на уровне портфелей договоров, которые подвержены в широком смысле подобным рискам и управляются вместе как единый портфель.

В то же время проект не уточняет, какие денежные потоки должны быть приняты во внимание при проведении теста по признанию убытков. Для оценки достаточности страховых обязательств в соответствии со стандартом, по мнению авторов, следует учитывать значения потоков денежных средств, возникающих по соответствующему договору страхования. Страховщик оценивает достаточность страховых обязательств, используя для этого расчетные значения движения денежных потоков по договорам страхования, а также сопутствующих денежных потоков.

Основной денежный поток представлен встречным движением страховых премий и страховых выплат. Следует обратить внимание, что страховая компания осуществляет выплаты в меньшем объеме, нежели аккумулирует взносы, так как премии перечисляются каждым страхователем, а выплата осуществляется только отдельным клиентам при наступлении страховых случаев, обусловленных договором страхования.

На первом этапе оценки страховых обязательств исчисляется величина страховых взносов по каждому договору с учетом условий заключенного договора. Страховые премии являются источником первичных доходов страховой организации и финансирования инвестиционной деятельности. Страховая премия определяет масштабы деятельности страховой организации, ее положение на рынке услуг, размер страховых резервов.

Резервы, оцениваемые на втором этапе, представляют собой обязательства с неопределенным сроком и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, так как существует неясность срока погашения и суммы погашения резервированного обязательства.

Международные стандарты устанавливают следующие критерии создания резервов:

- если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует, компания начисляет резерв;

- если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несущественным на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях;

- если текущее обязательство пока не существенно и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, резерв не начисляется.

В отечественной практике резерв создается в любом случае после поступления страховой премии.

Международный стандарт IFRS 4 обязывает страховщиков при расчете исключать из денежных потоков аквизиционные расходы, осуществляемые в целях заключения новых договоров:

- комиссионное вознаграждение;

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку бланков.

Четвертый этап предполагает определение величины сопутствующих денежных потоков: расходов по урегулированию убытков, оплаты труда работников за ведение договоров, оплаты услуг эксперта при выезде на местонахождение застрахованного объекта.

Заключительный этап предполагает сопоставление величины денежных потоков и отражение результатов.

Отличительной чертой международных стандартов по договорам страхования от российских нормативных актов является выделение депозитного и страхового компонентов. При условии, что из страхового договора выделяются депозитный и страховой компоненты, значительность передаваемого страхового риска оценивается по страховому компоненту. В частности, МСФО ставят условия, при которых страховщик обязан выделять эти компоненты:

- страховщик имеет возможность оценить депозитный компонент;

- учетная политика страховщика при иных обстоятельствах не требует отражения всех обязанностей и прав, возникающих из депозитного компонента;

- выделение допускается, но не требуется, если страховщик имеет возможность оценить депозитный компонент отдельно, однако его учетная политика предусматривает обязательное отражение всех обязательств, возникающих из депозитного компонента независимо от базы оценки таких прав;

- выделение запрещается, если страховщик не имеет возможности оценить депозитный компонент отдельно.

Основы формирования и раскрытия информации по страховой деятельности в части первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности устанавливаются учетной политикой организаций. Международные нормативные акты исходят из принципа консерватизма. Однако если страховщик уже проявляет достаточный консерватизм при оценке договоров страхования, ему не следует внедрять еще более консервативный подход. Учетная политика согласно МСФО обязывает страховщика [2, с. 19]:

- применять тестирование на определение достаточности страховых операций;

- исключать страховые обязательства из учета только после их исполнения, отмены или истечения срока договора;

- отражать в учете обесценение активов по перестрахованию.

При этом страховщику запрещается:

- отражать резервы на возможные будущие убытки;

- отражать взаимозачеты: активов и обязательств по перестрахованию, доходов и расходов по перестрахованию и соответствующим договорам прямого страхования.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) для российских страховщиков определяет следующие минимальные требования [1, с. 147]:

- организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерского учета;

- организация должна указать на значительную неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать сомнения в применяемых допущениях непрерывности деятельности;

- в учете отражаются последствия, вызванные изменением учетной политики.

Страховщик имеет право изменить свою учетную политику. На это прямо указывает § 22 МСФО (IFRS) 4. Изменение учетной политики допускается, если оно способствует повышению ценности информации для пользователей финансовой отчетности с точки зрения принятия ими экономических решений. Учетная политика предусматривает такие изменения только в отношении отдельных страховых обязательств и не применяется в отношении всех обязательств.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) допускает внесение изменений в учетную политику страховой организации в случае существенного изменения условий деятельности; в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности; изменением действующего законодательства; разработки организацией новых методов ведения бухгалтерского учета. Не считается изменением применение способов учета хозяйственных фактов, отличных по существу от имевших место ранее.

Особое значение в деятельности любого экономического субъекта и страховой организации в частности имеет представление и раскрытие информации в отчетности. Международный стандарт IFRS 4 "Договоры страхования" устанавливает, что страховщик обязан представить информацию о его учетной политике в отношении договоров страхования и соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов; отраженных активах, обязательствах, доходах и расходах движения денежных средств, возникающих из договоров страхования [3, с. 467].

Внедрение МСФО по договорам страхования потребует от страховщиков значительных инвестиций в развитие информационных систем компании и подготовку персонала. Большое значение будет иметь работа российских профессиональных организаций и регулирующих органов в области разработки рекомендаций по применению стандартов в России.

Международные стандарты требуют подробного раскрытия информации, позволяющего пользователям финансовой отчетности понять принятые в компании основы оценки, существенность отраженных в отчетности сумм, связанных с договорами страхования, и факторы, влияющие на неопределенность сумм и сроков поступления денежных потоков от договоров страхования и перестрахования.

Список использованной литературы

договор страхование обязательство

1. Каспина Т.И. Особенности бухгалтерского учета в коммерческих страховых организациях / Т.И. Каспина, И.Л. Логвинова. М.: Маркет ДС, 2007. 400 с.

2. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования": Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров банка. М.: 2008. 34 с.

3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. 2-е изд., доп. и испр. М.: ИНФРА-М, 2006. 473 с.

Размещено на Allbest.ru