Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

учет капитал управленческий

Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается, это видно потому, что постепенно расширяются его функции, увеличивается набор задач, разнообразнее становятся применяемые методы.

Вопросы теории управленческого учета исследовались многими научными предшественниками. Имеются значительные по степени разработанности указанной проблемы труды, формирующие концептуальные представления о нем как виде практической деятельности, учебной дисциплине. Однако терминологическая неупорядоченность, неоднозначность понятийного аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, попыткой распространить на него действие общепринятых бухгалтерских принципов, слабая структурированность подтверждают, что целостной системы управленческого учета как совокупности прикладных приемов и теории, обобщающей и противостоящей практике их применения, к настоящему времени не сформировано.

Исследование генезиса управленческого учета необходимо проводить по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, с отслеживанием изменений в методологии учета в разных странах мира с целью обнаружения исторических предпосылок, необходимых и достаточных условий возникновения, установления временных границ распространения и развития управленческого учета.

С позиций исторического подхода исследование управленческого учета должно установить предпосылки его возникновения, условия распространения, социально-экономическую, техническую, технологическую и иную обусловленность, выявить этапы развития и совершенствования.

В методологии научного познания исторический подход занимает определяющее место. Он имеет существенное значение для наук с недостаточно развитой теорией либо тех, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. К таким областям знания следует отнести и управленческий учет.

Анализ отечественной и зарубежной специальной литературы показывает, что исторические аспекты управленческого учета достаточно исследованы с позиций наиболее поздних по времени -- промышленного (вторая половина XIX в.) и современного (XX -- начало XXI вв.) -- периодов развития. Однако промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого хозяйствования. Наряду с финансовой деятельностью оно включает и производственную деятельность. В познании сущности управленческого учета, разработке его теории важно установить период зарождения производства как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление производственной деятельности от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по времени исторических периодах. Важно проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, разработать периодизацию его развития в различных странах мира.

Цель исследования генезиса управленческого учета состоит в установлении временных границ и обнаружении исторических периодов, предопределяющих формирование бухгалтерского управленческого учета, выявлении не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета.

Из цели данной работы вытекают следующие задачи:

1. Проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета.

2. Выявить этапы развития и совершенствования управленческого учета.

3. Установить предпосылки возникновения и условия распространения управленческого учета.

4. Разработать периодизацию развития бухгалтерского управленческого учета в различных странах мира.

Актуальность выбранной темы заключается в том, что в результате расширения спектра управленческих задач, встающих перед руководителями, возникает необходимость делегировании полномочий, что сопровождается возрастанием ответственности при принятии управленческих решений. Таким образом, создаются предпосылки к формированию такой учетной системы, данные которой смогут удовлетворить информационные запросы внутрипроизводственного управления, то есть к организации систему бухгалтерского управленческого учета.

Теоретической и методологической основой проведения исследования послужили законодательные акты, методические указания, были использованы источники учебной и периодической литературы.

1.Исторические предпосылки и периодизация развития управленческого учета

1.1 Древность и античность: от возникновения учета производства к ориентации на экономическую эффективность

Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология управленческого учета:

1) первобытнообщинный мир (ориентировочно 9--6 тысяч лет до нашей эры);

2) древний мир (5 тысяч лет до нашей эры -- 500-е годы до нашей эры);

3) античный мир (500-е годы до нашей эры -- 476 годы нашей эры);

4) средневековый период (476--1492 годы);

5) новое время (1492--1750 годы);

6) промышленный этап (1750--1920 годы);

7) современный этап (1920-е годы по настоящее время).

Первобытнообщинный мир.

В исследовании генезиса управленческого учета эпохи первобытнообщинного устройства важно обнаружение факта возникновения нового типа экономической организации -- производящей экономики, а также зачатков управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической деятельности, для которой характерно материальное производство, сохранится во всех последующих экономических эпохах.

Древний мир.

В эпоху древнего мира, который исторически представлен странами Северной Африки и южной части Азии: Древним Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство -- деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличием всеобщей государственной собственности, объективной практической потребностью в значительном объеме общественных работ. Возникновение здесь производства как вида практической деятельности впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом и контокоррентом, учета производства, который зарождается в зачаточной форме. Под учетом производства применительно к эпохе древнего мира можно понимать направление учетной деятельности, обусловленное фактом существования производственного процесса, но без терминологического определения. Основными организационными единицами выступают коллективные племена и отдельные работники. Особенности общественных отношений, государственного организационного устройства определяют поле, субъекты и функции управления, а также цели, объекты и функции учета. Функции учета и управления не разграничиваются между собой, совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.

Осуществление значительных проектов по строительству и общественному производству дает толчок не только возникновению зачатков учета производства, но и использованию определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь учета и контроля с процессами управления.

В исследовании методологии учета и управления, познании сущности управленческого учета обращение к истории Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал производственного учета, обусловленного развитием производственной деятельности, прежде всего общественного и ремесленного характера. Необходимые для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, но лишь в странах, общественно-экономические, хозяйственные, климатические, культурные и иные условия которых обусловливают возникновение и развитие производственной деятельности. Очевидно потому, что существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой к зарождению начал управления и учета производства.

Другой важный вывод состоит в констатации отсутствия ориентированности учета на измерение экономического эффекта ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности.

Античный мир.

Античный мир (от латинского «антиквус» -- древний) представлен группой государств Средиземноморского побережья. Важнейшие среди них -- города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом учета, помимо денег, здесь становится широкий спектр ресурсов: руда, труд рабов, оборудование. Формируются признаки их сплошного учета. Инвентарный, приходно-расходный учет, контокоррент, учет государственных доходов и расходов начинают носить систематический характер и дополняются учетом производства, в котором применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования. В эпоху античности происходит преобразование учета в систему, способную решать управленческие задачи не только на государственном, но и на частнохозяйственном уровне; его общую управленческую направленность; формирование основных элементов предметной области управленческого учета. Однако независимость существования финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой -- управленческим, ориентированным соответственно на использование производственного капитала.[7]

Практическая потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих исторических периодах, что оказывает существенное влияние на методологию учета капитала и прибыли в эпоху средневековья и позже.

1.2 Средневековье и новое время: изменения в методологии учета капитала и прибыли

Средние века.

Для установления того, формируются ли исторические предпосылки возникновения управленческого учета в средние века, необходимо выделить два периода развития экономики этой эпохи: раннее средневековье (V--XI века), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство, и позднее средневековье (XII--XV века), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства.

В период раннего средневековья основным видом деятельности остается земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных хозяйствах. С XII века в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII века формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Основными ее чертами являются:

- ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;

- осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.

Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой не ставится задача исчисления финансового результата.

В период позднего средневековья, начиная с XIII века, ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологии учета.

Исследование системы счетов двойной бухгалтерии неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.

Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью делает объективной потребность в измерении величины, которая выступает характеристикой капитала -- прибыли. Для решения этой главной экономической задачи -- достоверного расчета финансового результата -- должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами -- венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

Исторически доказано, что благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли Родился около 1445 в итальянском городке Борго-Сан-Сеполькро в провинции Ареццо. Был одним из трёх сыновей в семье нотариуса Батоломео Пачоли. Основатель современной бухгалтерии. мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX века для учета операций производственного характера.

Объективные потребности в формировании системы учета, которая в XX веке будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет[6].

Новое время.

Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 год), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

В качестве предпосылок возникновения управленческого учета из массива научных знаний XV -- середины XVIII веков можно выделить следующие:

- развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;

- практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;

- эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;

- наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли.[6]

2. Возникновение и распространение управленческого учета

2.1 Промышленный этап

Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60--1830 годы) до создания классической школы научного управления в США (1885--1920 годы). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии учета промышленного периода позволяет выявить следующие его особенности:

1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

- общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);

- торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

- бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2. Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США).

3. Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.

4. Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач.

5. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.

6. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.

7. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.

8. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.

9. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:

- прямые и косвенные (непрямые, накладные);

- производственные и коммерческие;

- переменные и постоянные;

- стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором Отец научного менеджмента американец Фредерик Уинслоу Тейлор (F. W. Taylor, 1856-1915) не только заложил теоретические основы, но и произвел настоящий переворот в управлении производством.(США).

Основными предпосылками возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

- развитие нового направления -- промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;

- усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления -- калькулированию как инструменту формирования прибыли;

- приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий -- общей и калькуляционной (производственной);

- разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;

- формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;

- разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира[9].

2.2 Современный этап

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920--1950 годы -- связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);

2. 1950 год по настоящее время -- сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого.

Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

2. оперативный и перспективный (впоследствии -- стратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);

3. учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организации).

В США формирование управленческого учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 год это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем -- финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету -- Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting)[4].

С начала 1990-х годов получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами -- Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности -- Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей -- The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании.

Во Франции аналогом управленческого учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х годов).

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).

Систематизация мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

Период становления и развития управленческого учета связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

1. 1920--1950 годы -- разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

2. 1950--1990 годы -- развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности);[4]

3. 1990 год по настоящее время -- развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического управленческого учета).

3. Бюджетирование

Рассмотрим некоторые из традиционных методов управленческого учета, которые хорошо зарекомендовали себя на практике.

Торговая организация может успешно существовать на рынке только при наличии установленных целей. Если цели отсутствуют, то организация развивается случайным, неконтролируемым образом. Различают два типа управления: реактивный и активный. Торговая организация, живущая только сегодняшним днем, не представляющая себя в будущем, не пытающаяся сформировать свой образ в будущем, использует реактивный тип управления. Противоположный тип управления - активный. Он означает, что у организации есть потребность представлять свое будущее, планировать его. Определяя цели, составляя на их основе планы, можно принимать решения в настоящем. Это показывает, насколько важно для предприятия разработать бюджет, соответствующий поставленным целям, и добиться его выполнения по каждому участку.

Бюджет - план или смета - финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций. Бюджет представляет собой совокупность оперативных планов (как правило - годовых или квартальных), с разбивкой по месяцам. Бюджет разрабатывается отдельно для каждого подразделения финансовой структуры предприятия. Такие подразделения называют центрами финансовой ответственности (ЦФО). «ЦФО - это структурное подразделение предприятия, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций и способное оказывать воздействие на те или иные финансовые показатели этих операций».

Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Однако, при составлении бюджетов стараются применять документы, по форме и структуре приближенные к документам финансовой отчетности, для облегчения сравнения плановых и фактических показателей.

Основной бюджет состоит из трех обязательных финансовых документов, каждый из которых сам по себе является самостоятельным бюджетом:

- Прогноз прибылей и убытков;

- Прогноз движения денежных средств;

- Прогноз балансового отчета.

С точки зрения последовательности подготовки документов для основного бюджета весь процесс планирования может быть условно разбит на две части:

- Подготовка операционного бюджета;

- Подготовка финансового бюджета.

Операционный бюджет - это бюджет отдельного ЦФО. Цель операционного бюджета - разработка прогнозного отчета о прибылях и убытках. Операционный бюджет состоит из: бюджета продаж, бюджета закупок, бюджета себестоимости, бюджета расходов. Разработка операционного бюджета торговой организации начинается с определения плана продаж, на основе которого создается бюджет продаж. Далее, с учетом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов товара на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров. От объемов закупок зависят бюджеты себестоимости товаров, бюджет затрат на маркетинг и бюджет коммерческих затрат. Кроме того составляются бюджеты трудовых затрат, бюджет общих и административных расходов.

Составление бюджета продаж является отправной точкой и самым ответственным моментом процесса бюджетирования. Объем продаж и его товарная структура оказывает воздействие на большинство других бюджетов, которые формируются на основе информации о бюджете продаж. От того, насколько точным будет бюджет продаж, зависит качество всего операционного бюджета. Объем продаж подвержен влиянию таких внешних факторов, как деятельность конкурентов, общее положение на национальном и мировом рынке, результативность рекламы, циклические и сезонные колебания.

Существуют два основных способа составления бюджета продаж:

- статистический прогноз на основе математических методов;

- экспертная оценка, полученная путем сбора мнений менеджеров или расчета для каждого из контрагентов.

Самым простым является метод экстраполяции результатов прошлых периодов, т.е. количество проданного в будущем товара определяется путем умножения количества проданного товара в выбранном прошлом периоде на коэффициент. Коэффициент может определяться экспертным путем с учетом различных факторов (например, падение или рост спроса, качество товара и т.п.) Практика подтверждает, что использование таких «наивных» методов, может дать результаты не менее точные, чем сложные математические методы.

Финансовый бюджет - это план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде. Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных затрат и бюджет денежных средств компании. На основе финансового бюджета и прогноза прибылей и убытков составляются прогноз бухгалтерского баланса и движения денежных средств.

Для разработки финансовых планов используются следующие исходные данные:

- договоры, заключенные с потребителями продукции (работ, услуг) и поставщиками товарно-материальных ценностей;

- прогнозные расчеты по реализации продукции потребителям;

- экономические нормативы, устанавливаемые государством (ставки налогообложения, норма амортизационных отчислений по основным фондам, учетная ставка банковского процента, устанавливаемая Центробанком России и др.).

При составлении финансового бюджета необходимо запланировать суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, сумму амортизации основных средств, суммы задолженностей перед поставщиками, фонды развития предприятия и материального поощрения сотрудников. При составлении прогноза бухгалтерского баланса можно увидеть, что в некоторые периоды суммы расхода денежных средств больше, чем суммы поступлений. Образуются отрицательные остатки в кассе. В этом случае необходимо сместить по времени планируемые расходы, или рассмотреть необходимость получения займа или кредита в банке.

Пример. Приведем пример отчетов прогноза прибылей и убытков, прогноза движения денежных средств компании ООО «Мистер X». Компания имеет два магазина самообслуживания. Для анализа выделены следующие категории товаров: продукты и промышленные товары. Для привлечения покупателей в магазинах осуществляется продажа VIP-карт, предоставляющих скидку. Кроме того, в магазине М1 открыты дополнительные секции по продаже одежды и цветов. Продажа одежды осуществляется на основе договора комиссии. В магазинах установлены игровые автоматы. Планируется в конце 2012 года открытие третьего магазина. На арендуемых площадях для этой точки ведется капитальный ремонт. Заключен договор на оптовую поставку одежды в регион. В марте 2012 года предполагается поступление предоплаты по этому договору. Центром дохода по этой сделке считать М3 (строящийся магазин). Управленческий учет компании ведется в у.е.

Таблица 1. Прогнозный отчет о прибылях и убытках в целом по компании «Мистер X»

Компания ООО "Мистер Х"
Отчет о прибылях и убытках на 1 квартал 2012
	Январь	Февраль	Март	1 Квартал
ПРОДАЖИ
Продажа - продукты	1 690 379	1 027 582	1 449 615	4 167 576
Продажа - промышленные товары	446 251	271 352	382 689	1 100 292
Продажа - VIP карт	354	354	354	1 063
Продажа - одежда	64 584	64 584	64 584	193 751
Продажа -цветы	2 727	1 717	2 338	6 782
Продажа- игровые автоматы	123 434	75 001	105 853	304 288
Всего продаж	2 327 729	1 440 590	2 005 433	5 773 752
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДАЖ
Себестоимость - продукты
себестоимость продуктов	832 818	506 369	714 196	2 053 382
зарплата персонала	80 015	80 015	80 015	240 046
прочие затраты	14 307	8 678	12 270	35 254
Всего	927 140	595 062	806 481	2 328 682
Себестоимость - промышленные товары
себестоимость товаров	137 098	83 329	117 571	337 997
зарплата персонала	55 405	55 405	55 405	166 215
прочие затраты	2 472	1 508	2 120	6 101
Всего	194 975	140 242	175 096	510 312
Себестоимость - VIP карт
стоимость материалов	172	172	172	516
Всего	172	172	172	516
Себестоимость - одежда
зарплата персонала	3 994	3 994	3 994	11 983
Всего	3 994	3 994	3 994	11 983
Себестоимость - цветы
себестоимость товара	2 628	2 628	2 628	7 884
Всего	2 628	2 628	2 628	7 884
Продажа - игровые автоматы
обслуживание автоматов	56 396	34 286	48 363	139 045
Всего	56 396	34 286	48 363	139 045
Всего себестоимости	1 185 305	776 384	1 036 734	2 998 422
Валовая прибыль	1 142 424	664 206	968 699	2 775 329
Операционные расходы
Зарплата управленческого персонала	107 092	107 092	107 092	321 276
Налоги с зарплаты управленческого персонала	23 535	17 323	13 303	54 161
Премия управленческого персонала	7 804	7 804	7 804	23 411
Оплата мобильной связи управленческого персонала	1 222	1 222	1 222	3 667
Всего	139 653	133 441	129 421	402 515
Затраты на рекламу	61 816	54 999	55 080	171 895
Затраты на маркетинговые исследования	599	598	599	1 795
Ремонт оборудования	47 718	34 950	36 533	119 201
Охрана	13 932	13 678	13 679	41 289
Электроснабжение	23 764	23 715	23 752	71 231
Аренда оборудования	101 666	101 458	101 612	304 736
Налоги	35 212	35 190	35 159	105 562
Услуги сторонних организаций	43 065	42 994	43 047	129 105
Аренда помещений	238 369	237 881	238 242	714 492
Командировки	10 000	10 000	10 000	30 000
Расходы офиса	26 474	26 439	26 465	79 377
Хозяйственные расходы	12 772	12 751	12 767	38 290
Страхование	6 780	6 780	6 780	20 340
Услуги связи	13 024	12 997	13 017	39 039
Сопровождение IT-системы	10 499	10 485	10 496	31 480
Обучение персонала	700	5 481	5 488	11 668
Всего	646 390	630 397	632 714	1 909 501
Всего операционных расходов	786 043	763 838	762 135	2 312 016
Прибыль до процентов, налогов и прочих расходов/доходов	356 381	(99 632)	206 564	463 313
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ/РАСХОДЫ
Проценты по выданным займам	(700)	(700)	(700)	(2 100)
Прочие доходы
Прочие расходы	12 284	12284	98 479	123046
Комиссия банка	4 200	4 200	4 200	12 600
Всего прочих доходов/расходов	15 784	15 784	101 979	133 546
прибыль до уплаты процентов	340 597	(115 415)	104 585	329 767
прибыль до уплаты процентов нарастающим итогом	340 597	225 182	329 767	329 767
Проценты к выплате	242 877	231 220	263 948	738 047
Амортизация	87 529	88 119	88 742	264 390
прибыль до уплаты налога на прибыль	10 190	(434 754)	(248 105)	(672 670)
Налог на прибыль
Штрафы, пени по налогу на прибыль
Всего
Чистая прибыль	10 190	(434 754)	(248 105)	(672 670)

Этот прогноз прибылей и убытков компании составлен на основе бюджетов продаж и закупок, бюджетов на коммерческие расходы, составленных для каждого магазина, и бюджета трудовых затрат, бюджета административных расходов, составленных для компании в целом.

Таблица 2. Прогнозный отчет о движении денежных средств

ООО "Мистер Х"
Отчет о движении денежных средств (бюджет) за 1 квартал 2012
	M1	M2	М3	Общее	Всего
Продажи
Продажа - продукты	2 659 774	2 257 965			4 917 739
Продажа - промышленные товары	706 890	591 455			1 298 345
Продажа - VIP карт	750	504			1 254
Продажа - цветы	8 003				8 003
Продажа - одежда	71 186	125 968	250 000		447 154
Продажа- игровые автоматы	192 060	166 998			359 058
Всего продаж	3 638 663	3 142 890	250 000		7 031 553
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДАЖ
Себестоимость - продукты
себестоимость продуктов	1 115 753	937 630			2 053 382
зарплата персонала	127 223	108 505			235 728
прочие затраты	18 032	17 222			35 254
Всего	1 261 008	1 063 356			2 324 364
Себестоимость - промышленные товары
себестоимость товаров	200 160	171 159			371 319
зарплата персонала	87 059	79 069			166 128
прочие затраты	4 241	2 957			7 199
Всего	291 461	253 186			544 646
Себестоимость - одежда
себестоимость товаров
зарплата персонала	5 100	6 883			11 983
Всего	5 100	6 883			11 983
Себестоимость - цветы
себестоимость товара	7 394				7 394
Всего	7 394				7 394
Себестоимость - VIP карт
стоимость материалов	364	244			609
Всего	364	244			609
Продажа - игровые автоматы
обслуживание автоматов	88 924	75 150			164 074
Всего	88 924	75 150			164 074
Всего себестоимости	1 654 251	1 398 819			3 053 070
Валовой доход	1 984 412	1 744 071	250 000		3 978 483
Операционные расходы
Зарплата управленческого персонала				321 276	321 276
Налоги с зарплаты управленческого персонала				43 530	43 530
Премия управленческого персонала	1 659	1 650		20 102	23 411
Оплата мобильной связи управленческого персонала	1 200	900		1 567	3 667
Всего	2 859	2 550		386 475	391 884
Затраты на рекламу	43 514	48 840			92 354
Затраты на маркетинговые исследования	15 000				15 000
Ремонт оборудования	62 794	62 549		8 019	133 361
Охрана	21 293	20 115		90	41 498
Электроснабжение	24 780	46 020		3 600	74 400
Налоги	31 808	72 291		1 608	105 707
Услуги сторонних организаций	59 150	29 650		32 831	121 631
Аренда помещений	333 097	401 204		12 089	746 390
Командировки				30 000	30 000
Расходы офиса	6 318	4 830		11 946	23 094
Хозяйственные расходы	23 260	22 355		1 200	46 815
Страхование		11 100		2 450	13 550
Услуги связи	12 869	6 816		21 090	40 775
Сопровождение IT-системы	708	708		17 589	19 005
Обучение персонала				11 500	11 500
Аренда оборудования	117 429	194 699		6 164	318 293
Всего	752 020	921 177		160 177	1 833 374
Всего операционных расходов	754 880	923 727		546 652	2 225 259
Прибыль (убыток) до процентов, налогов и прочих расходов/доходов	1 229 532	820 344	250 000	(546 652)	1 753 224
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ/РАСХОДЫ
Проценты по выданным займам				261 724	261 724
Прочие расходы	660	660	90 000	7 310	98 630
Прочие доходы
Комиссия банка				12 600	12 600
ВСЕГО ПРОЧИХ ДОХОДОВ/РАСХОДОВ	660	660	90 000	281 634	372 954
Прибыль от операционной деятельности	1 228 872	819 684	160 000	(828 286)	1 380 270
Затраты на капитальные вложения			5 879 186		5 879 186
Затраты на основные средства	72 570	76 230		29 500	178 300
Прибыль (убыток) до уплаты налогов	1 156 302	743 454	(5 719186)	(857 786)	(4 677 216)
Займ от учредителей					3 897 799
Cash flow					(779 417)
Налог на прибыль
Остаток денежных средств на начало периода					1 595 254
Остаток денежных средств на конец периода					815 837

Для компании ООО «Мистер Х» в разрезе структурных подразделений за 1 квартал 2012 год.

Пояснение: Отчет о движении денежных средств может быть также представлен суммарно по всей компании с разбивкой по месяцам, как это сделано в отчете о прибылях и убытках. Этот отчет представляет информацию в разрезе структурных подразделений (магазинов). Суммы в отчете включают налог на добавленную стоимость, так как при приходе или расходе денежных средств нельзя точно выделить НДС. В итоговых данных мы получаем разницу между приходом и расходом денежных средств (cash flow). Значение остатков денежных средств на начало и конец периода даны для проверки полученного значения Cash Flow. Чтобы проверить правильность составления отчета, необходимо воспользоваться формулой:

Cash Flow = Остаток денежных средств на конец периода

- Остаток денежных средств на начало периода.

Отрицательное значение Cash Flow указывает на отток денежных средств, положительное - на поступление. Если сравнивать значения из таблицы 1 и таблицы 2, то можно заметить некоторые расхождения в одноименных строках. Например, в строке «сопровождение IT-системы» в табл. 1 получаем значение по всей организации за 1 квартал - 31 480 $ (без налога на добавленную стоимость), или 31480 * 1.18 = 37146 $ (с НДС), а в таблице 2 - 19 005 $ (с НДС). Это означает, что компания планирует в 1 квартале 2012 года получить IT-услуг на сумму 37 146$, а оплатить - 19005$

Приведенные отчеты составлены согласно принципам МСФО. Сумма в скобках означает отрицательное значение. Если в строке возможно отрицательное значение, то наименование строки расшифровывает значение для положительного результата и для отрицательного. Например, «Прибыль (убыток) до уплаты налогов». Это означает, что положительная сумма в этой строке является прибылью, а отрицательная - убытком.

Методы решения задачи определения и контроля затрат.[20]

Каждое предприятие разрабатывает собственную классификацию видов затрат. При этом необходимо разделить все затраты на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с процессом изготовления конкретного вида продукции, которые включаются в себестоимость этой продукции. Например, для розничного магазина к прямым затратам на продажу товара можно отнести: стоимость приобретенного товара, зарплату работников торгового зала, стоимость упаковки, транспортные расходы и т.п. К косвенным затратам относятся затраты, которые не могут быть отнесены прямо на конкретный вид продукции. Это могут быть расходы на содержание вспомогательных подразделений, рекламу, IT-услуги. Эти затраты включают в себестоимость косвенным путем с помощью методов, разработанных самой организацией. Косвенные затраты могут распределяться между отдельными видами бизнеса или структурными подразделениями пропорционально объему продаж, выраженному в денежной оценке. Очень важно для оценки прибыли и убытков по конкретным товарам, видам деятельности или направлениям торговли правильно делить затраты на прямые и косвенные. Например, в стоимости хлебобулочных изделий транспортные расходы могут составлять значительную часть от себестоимости. Если транспортные расходы по доставке хлеба не включить в его себестоимость (т.е. не считать их прямыми), а отнести на статью затрат «Транспортные расходы» (учитывать как косвенные), то доход от реализации хлеба будет завышен, а транспортные расходы уменьшат прибыль по другим группам товаров. Кроме того, можно получить убыток от реализации хлеба, неверно рассчитав его отпускную цену.

Учет затрат на предприятии для управленческого учета осуществляется также по месту их возникновения (ЦФО) и видам бизнеса (групп товара).

Сбор информации о затратах происходит на основе первичных документов, которые должны составляться на месте возникновения затрат. В качестве формы первичных документов могут использоваться стандартные или разработанные самим предприятием.

Данные об издержках могут собираться вручную или с использованием информационных технологий. Разумеется, более совершенная форма сбора данных предполагает использование компьютерных программ.

Наиболее сложной задачей на этом этапе является правильная группировка затрат согласно выбранной классификации и распределение затрат между видами бизнеса и ЦФО.

При анализе затрат необходимо установить период контроля, например, неделя. Если есть перерасход более чем на 4-5% от планируемой величины, то следует установить причины расхождения. Некоторые виды расхода рекомендуется поставить на дополнительный контроль. Относительно всех видов затрат необходимо рассмотреть возможность их снижения.

Построение эффективной системы управленческого учета требует значительных затрат. Можно привлекать для разработки и внедрения системы управленческого учета сторонних специалистов-консультантов или консалтинговые компании, но следует помнить, что работать с этой системой придется сотрудникам компании. Поэтому самое пристальное внимание необходимо уделять подготовке собственных квалифицированных кадров в области такого учета, которые, зная специфику предприятия, смогут самостоятельно или совместно с консультантами разработать, внедрить и развивать систему управленческого учета в соответствии со стратегическими и тактическими задачами, решаемыми предприятием.

В настоящий момент российские компании еще не используют в полной мере возможности управленческого учета. Однако, учитывая тенденции развития российской экономики, и ритейла в частности, можно предсказать рост интереса со стороны руководителей торговых предприятий к ведению управленческого учета, и, как следствие, увеличения спроса на специалистов в управленческом учете.

Таким образом, ведение управленческого учета - вопрос выживания для предприятия торговли в современных условиях.

Заключение

Управленческий учет является достаточно сложной системой, чтобы возникнуть лишь из общих предпосылок. Как свидетельствует исторический опыт, основу его общетеоретической концепции составляют неоклассическая экономическая теория, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения управленческого учета. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета, назовем:

- безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы управленческого учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, в частности ИПБ России или Российский институт управленческого учета;

- достаточную квалификацию кадров в области управленческого учета;

- разработку методологии управленческого учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

Возникнув в единстве, указанные условия предопределяют практическое применение управленческого учета в деятельности российских коммерческих организаций. Этому должно способствовать его достаточное теоретическое обоснование как актуальной учетно-управленческой системы.

Использование исторического подхода позволило исследовать генезис управленческого учета, установить динамику и периоды его ретроспективного и перспективного развития. Однако он не является единственным, а занимает лишь определенное место среди других методологических подходов, обеспечивающих познание столь сложного и неоднозначного экономического явления, каким оказывается управленческий учет. В результате в такие исторические эпохи как: первобытнообщинный мир, Древний мир, античность, Средневековье, Новое время промышленный период происходит формирование предпосылок возникновения управленческого учета. На современном этапе экономического развития наблюдается становление и развитие управленческого учета и его методологии.

Для раскрытия не только внутреннего содержания, но и механизма функционирования, а также построения необходимого теоретического базиса требуется переход от историко-логического к теоретико-методологическому уровню познания, что обеспечивает необходимую степень абстрактности в исследовании свойств управленческого учета как науки.

Список использованной литературы

1. Бабарыкин С.В. Возникновение и развитие теории учета затрат в США и Великобритании, С.В. Бабарыкин : Бухгалтерский учет. -- 1997. -- № 3. -- С. 91--94.

2. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: монография, С.В. Булгакова -- Воронеж: Изд-во Воронежского государственного ун-та, 2006. -- 160 с.

3. Валебникова Н.В. Современные тенденции управленческого учета, Н.В. Валебникова, И.П. Василевич : Бухгалтерский учет. -- 2000. -- № 18. -- С. 53--58.

4. Ивашкевич В.Б. Современные тенденции развития управленческого учета В.Б. Ивашкевич, С.Н. Зайцев : Бухгалтерский учет. -- 1996. -- № 12. -- С. 34--35.

5. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета В.Ф. Палий :Бухгалтерский учет. -- 2004. -- № 12. -- С. 52--55.

6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. -- 638 с.

7. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учеб. Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -- М.: Финансы и статистика, 2004. -- 272 с.

8. Управленческий учет: Учебное пособие Под ред. А.Д.Шеремета . - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 512с.

9. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2003. -350с

10. Ивашкевич В.Б. Практикум по управленческому учету и контролингу: Учеб.пособие. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 160с

11.Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». - М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2005. - 928с. 12.Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Приложение № 3 к журналу «Консультант», 2005. - С. 21 - 24. 13.Бобылева А.З. Бухгалтерские управленческие технологии: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2004

14.Валиулова А.Р., Приходько В.И.,Стратифицированное представление системы управленческого учета Ж.»Управленческий учет» N5 / 2006

15.Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. Москва, «КНОРУС», Новосибирск «ЭКОР», 2005. - 1200с. 16.Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М., 2005. - 471с. 17.Никитин В.Ю. Заработная плата. Бухгалтерские, налоговые и прваовые аспекты. Справочник для бухгалтера, 2007 - М.: ГроссМедиаФерлаг.

18.Шеремет А. Д. Анализ финансово - хозяйственной деятельности. Пособие для профессионального бухгалтера. - М.: БИНФА, 2005. - 259с. 19.Журнал «Главбух», №1,2,5,7,9,10,11,15,16,17 2007г.

20. Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2007год. - М.: ГроссМедиаФерлаг.

Размещено на Allbest.ru