Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам
История и этапы разработок российских стандартов аудита бухгалтерской отчетности. Структура аудиторского заключения, его содержание, направления исследования и формы реализации, нормативные основы. Различия между существенными и всеобъемлющими событиями.
| Рубрика | Бухгалтерский учет и аудит |
| Вид | контрольная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 14.11.2013 |
| Размер файла | 520,7 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
Размещено на http://www.allbest.ru/
Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам
Предисловие
Принятие в конце 2008 года закона об аудиторской деятельности [1] ознаменовало наступление новой эпохи в нормативно-правовом регулировании этой деятельности в Российской Федерации. Несмотря на то что многие важнейшие аспекты отношений на рынке аудиторских услуг были переданы на усмотрение саморегулируемых организаций аудиторов, государство в лице главного финансового ведомства сохранило за собой необходимые механизмы воздействия и контроля. Один из таких механизмов - нормативно-правовое регулирование, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД) [1, ст. 15].
Первые три федеральных стандарта аудиторской деятельности, посвященные составлению аудиторского заключения по итогам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 №46н [2].
1. Статус ФСАД
Чтобы понять статус ФСАД, необходимо обратиться к истории развития системы аудиторских стандартов в России.
Напомним, что первые отечественные стандарты аудита были разработаны Комиссией по аудиторской деятельности (далее - Комиссия), действовавшей при Президенте РФ*(1). Законодательно роль разработанных и одобренных Комиссией стандартов (более 30) не была определена. По сути, их применение носило лишь рекомендательный характер, а нарушение указанных стандартов не могло приводить к возникновению каких-либо мер ответственности.
В 2001 году был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [3], в соответствии с которым в России вплоть до 2009 года разрабатывались и утверждались федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД). Следует подчеркнуть: данные стандарты принимались Правительством РФ. Первые шесть стандартов были утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 [4]. В настоящее время число федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности приблизилось к 33*(2). Всего же планировалось разработать 49 стандартов, соответствующих Международным стандартам аудита (далее - МСА)*(3).
В отличие от стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, ФПСАД, утвержденные Правительством РФ, стали обязательными для применения всеми субъектами рынка аудиторских услуг: и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), и аудируемыми лицами, так как приняты законодательно уполномоченным органом власти и официально опубликованы (табл. 1).
Таблица 1. Эволюция российских стандартов аудиторской деятельности (1996-2009 гг.)
|
Признак сравнения |
1996-2000 |
2002-2008 |
С 2009-го |
|
|
1. Наименование стандартов |
Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) |
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) |
Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) |
|
|
2. Орган, который утверждает (одобряет) стандарты |
Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ |
Правительство РФ |
Уполномоченный федеральный орган - Минфин России |
|
|
3. Статус стандартов |
Одобрены |
Утверждены |
Утверждены (первые шесть стандартов) |
|
|
4. Регистрация в Минюсте России |
Предусматривалась [5, п. 19], но не осуществлялась |
Не предусматривалась |
Обязательна [5, п. 19] |
|
|
5. Официально опубликованы? |
Опубликованы лишь в не официальных источниках |
Да |
Подлежат официальному опубликованию [5, п. 19] |
|
|
б. Каким законодательным (нормативным) актом предусмотрено действие стандартов? |
До 13.02.2002 такого акта не было; далее - Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» |
[3, ст. 9; 1, ст. 23] |
[1, ст. 15] |
|
|
7. В соответствии с чем разрабатываются (чему соответствуют)? |
Временные правила аудиторской деятельности в РФ [6] |
Международные стандарты аудита [4] |
Международные стандарты аудита [1, ст. 15] |
|
|
8. Являются ли нормативными актами, обязательными для применения? |
Не являются, в связи с чем носят рекомендательный характер |
Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер [3, ст. 9] |
Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [1, ст. 15] |
|
|
9. Количество принятых стандартов |
37 |
33 |
6 |
Новые стандарты - ФСАД - также обязательны для применения [1, ст. 15], но не представителями аудируемых лиц. В новом законе закреплено, что ФСАД обязательны в работе аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников (см. табл. 1).
На первый взгляд данное изменение может показаться малосущественным, так как новый закон устанавливает право аудитора исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, проверять фактическое наличие любого имущества, а также получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по любым вопросам. И эти положения конкретизируются в стандартах аудиторской деятельности. Но все же прежняя законодательная конструкция, по мнению автора, была более удачной, поскольку обязывала представителей аудируемого лица применять положения, закрепленные в стандартах, в ходе контроля качества услуг, осуществляемых аудиторскими организациями.
2. МСА - основа разработки новых федеральных стандартов аудиторской деятельности
Вместо одного ФПСАД, посвященного составлению аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности*(4), принято, как уже отмечалось, три новых ФСАД, концептуальную основу для разработки которых составили МСА [7] (табл. 2).
Таблица 2. Соответствие ФСАД и МСА, посвященных составлению аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Номер и наименование ФСАД |
Номер и наименование МСА |
|
|
№1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» |
№700 «Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements» (действует с 15.12.2009) |
|
|
№2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» |
№705 «Modifi cations to the Opinion in the Independent Auditor's Report» (действует с 15.12.2009) |
|
|
№3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» |
№706 «Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report» (действует с 15.12.2009) |
ФСАД №1/2010 определяет общие принципы составления аудиторского заключения; №2/2010 - условия модификации аудиторского заключения; №3/2010 посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам.
3. Структура аудиторского заключения
В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [1] в состав аудиторского заключения должны быть включены:
- наименование («Аудиторское заключение»);
- указание адресата (акционеры АО, участники ООО, иные лица);
- сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения);
- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе и др.
ФСАД №1/2010 определяет те же требования, но в отличие от предыдущего стандарта (ФПСАД №6) принципиально изменяет форму представления аудиторского заключения. В результате систематизации*(5) в текст аудиторского заключения были введены подзаголовки: «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность», «Ответственность аудитора», «Мнение» и др. Таким образом внимание пользователя акцентируется на наиболее существенных аспектах, ему становится значительно легче ориентироваться, сокращается время на поиск нужной и полезной информации.
Поэтому неслучайно, что в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, оно приводится с подзаголовком, однозначно указывающим на форму аудиторского заключения: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения» (ФСАД №2). При этом в текст самого аудиторского заключения дополнительно должен быть включен еще один подраздел, поясняющий основания для модификации мнения аудитора, с соответствующим подзаголовком: «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».
В случае когда аудитор считает нужным довести до пользователя какую-либо дополнительную информацию, аудиторское заключение дополняется подразделом «Важные обстоятельства» (ФСАД №3).
Пример 1. Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на отчетную дату операции по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн. руб. (с учетом НДС). По мнению аудитора, необходимо было бы сделать дополнительные записи, тыс. руб.:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 100 000;
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 18 000;
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 118 000;
Д-т 01 «Основные средства» - 100 000;
К-т 08 - 100 000.
Отсутствие указанных операций в учете привело к искажениям в финансовой отчетности. Каким образом данную информацию нужно отразить в аудиторском заключении, наглядно показано в табл. 3.
Таблица 3. Фрагмент аудиторского заключения: отражение сведений, служащих основанием для выражения мнения с оговоркой
|
По старым правилам (ФПСАД №6) |
По новым правилам (ФСАД №2) |
|
|
…В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов»…» не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а в составе оборотных активов»…» не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 18 млн. руб. Соответственно»…» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20XX г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20ХХ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. |
Основание для выражения мнения с оговоркой По статье «Основные средства» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20XХ г. не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере 18 млн. руб. Соответственно, по статье «Поставщики и подрядчики» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 21XХ г. не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «YYY» по состоянию на 31 декабря 20XХ г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. |
Из примера видно, что в результате разделения одного сложного блока информации на два более простых, а также введения подзаголовков кардинально меняется восприятие этой информации пользователем. Да и сама информация становится недвусмысленной, «прямолинейной». А в условиях, когда на основе финансовой отчетности, подготовленной менеджментом компании, и приложенного к ней аудиторского заключения принимаются управленческие решения, что в особенности актуально для общественно значимых организаций - открытых акционерных обществ, акции которых обращаются на фондовом рынке, правильная интерпретация финансовой информации - первостепенный фактор надежности и стабильности самого рынка.
4. Формы аудиторского заключения
Новая группа стандартов изменила подход к классификации форм аудиторского заключения (рис.).
Формы аудиторского заключения: а - по старым стандартам; б - по новым стандартам
Если ранее различались две группы форм аудиторского заключения (немодифицированное и модифицированное), то по новым стандартам их условно можно разделить на три: немодифицированное мнение; модифицированное мнение и мнение, содержащее дополнительную информацию (ранее относилось к формам модифицированного аудиторского заключения).
По мнению автора, классификационные изменения вызваны тем, что требования к дополнительной информации в аудиторском заключении (ФСАД №3) стали более объемными и детализированными. По новым правилам дополнительная информация может включаться как привлекающая внимание часть с подзаголовком «Важные обстоятельства» (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по его мнению, является основополагающим для ее понимания) либо как часть, содержащая прочие факты с подзаголовком «Прочие сведения» (если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству).
Особо следует отметить изменение подхода к выбору формы аудиторского заключения.
Пример 2. Согласно старому стандарту, «мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения» (п. 35 ФПСАД №6).
Допустим, количественное значение уровня существенности, рассчитанное аудитором на основании финансовой отчетности клиента, составило 4 млн. руб. Предположим, что совокупная прогнозная величина ошибок (искажений) в отчетности по итогам проверки составила 4,1 млн. руб. В какой форме должен был выразить свое мнение аудитор по прежним правилам? Ответ неоднозначен: отрицательное мнение (по формальному признаку; хоть и незначительно, всего лишь на 0,1 млн. руб., но объем ошибок превысил уровень существенности) или мнение с оговоркой (с учетом того, что»… влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко»).
И это не единственный пример затруднений, которые испытывали аудиторы в ходе интерпретации положений старого стандарта. На практике возникало ощущение «размытости» уровня существенности: в одних и тех же обстоятельствах аудитор мог встать перед сложным выбором между немодифицированным мнением (безусловно положительным) и мнением с оговоркой (условно положительным), либо между мнением с оговоркой и отрицательным мнением (рис. 2, а). Таким образом, создавалось противоречие. С одной стороны, методика расчета уровня существенности и оценки суммарной погрешности в финансовой отчетности была направлена на объективное поведение аудиторских организаций, которые в результате сравнения этих двух величин должны были выносить свой вердикт в отношении финансовой отчетности клиента. С другой стороны, «размытость» и неопределенность положений стандартов в указанных обстоятельствах способствовали субъективному отношению аудиторов при принятии ими решений о выборе формы заключения. О данной проблеме говорили многие исследователи. А.А. Терехов утверждал, что «вариация оценок имеет свои субъективные аспекты, и она производна от многих факторов, среди которых: опытность аудитора, знание им отрасли клиента, степень его способностей к выражению профессионального мнения и др.». И далее: «Выбор уровня существенности в определенной мере бывает весьма приближенным…» [8, с. 522]. С ним был согласен и Е.М. Гутцайт: «при выборе уровня существенности не остается ничего другого, как опираться на профессиональное суждение аудитора» [9, с. 88].
Подход к выбору формы аудиторского заключения: а - по старым стандартам; б - по новым стандартам
аудит бухгалтерский отчетность стандарт
Новые стандарты предлагают принципиально новый подход к выбору формы аудиторского заключения, основанный на учете двух факторов - существенности и всеобъемлемости обстоятельств, послуживших основанием для выражения модифицированного мнения (ФСАД №2, рис. 2, б). И пусть перевод термина pervasive (МСА №705) с английского на русский как «всеобъемлющий» представляется не вполне удачным: другое определение («глубокий», «распространенный») для описания выявленных аудитором нарушений было бы более понятно отечественным специалистам в области контроля и аудита, все же прогресс налицо. Сравнивая правовую конструкцию с предыдущей, можно смело констатировать: коллизия между объективным и субъективным поведением аудитора при обосновании выбора той или иной формы аудиторского заключения значительно снивелирована, хотя и не исчезла полностью.
Так, если в ходе проверки аудитор выявил нарушение, которое является существенным по своему влиянию на финансовую отчетность, но не всеобъемлющим (читаем: распространенным, глубоким, неоднократным), то в этом случае аудитор может выразить мнение с оговоркой. И здесь присутствует определенная логика рассуждений. Действительно, о существенном обстоятельстве, которое встречается однократно (не распространено), можно упомянуть в отдельной (специальной) части мнения с оговоркой, где описываются обстоятельства, явившиеся основанием для выражения модифицированного мнения (п. 26 ФСАД №2). То же самое относится и к тем случаям, когда аудитор принимает решение об отказе от выражения мнения.
Пример 3. Руководство аудируемого лица отказалось предоставить аудитору один из предметов имущества, учтенного в активе баланса, поскольку физический доступ к указанному имуществу значительно затруднен. Указанное обстоятельство является существенным, так как удельный вес имущества в общей сумме активов организации довольно значителен. Каковы должны быть действия аудитора?
Согласно прежним правилам, «отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности» (п. 36 ФПСАД №6). Как видно, и ранее встречалось упоминание о «существенности» и «глубине» выявленных нарушений. Но многие аудиторы воспринимали эти слова как синонимы, не видя между ними принципиальной разницы. Поэтому аудитор скорее всего отказался бы от выражения своего мнения.
По новому стандарту (ФСАД №2) рассматриваемое обстоятельство послужило бы основанием для выражения мнения с оговоркой, поскольку оно (обстоятельство) не относится к категории всеобъемлющих (см. рис. 2, б). Это произошло потому, что в новом стандарте подробно описаны различия между существенными и всеобъемлющими событиями. Появилось даже специальное приложение №1 в форме таблицы. То есть внесена полная определенность: существенный (material) и глубокий (pervasive) - не схожие понятия, между ними есть принципиальная разница.
Новый 2D-формат*(6) для выбора аудиторского заключения в отличие от ранее использовавшегося одномерного пока не привычен для аудиторских организаций. Безусловно, встанет вопрос об оценке как количественной величины (порогового значения), так и качественного уровня всеобъемлемости (см. рис. 2, б). И если описание проблемы нахождения уровня существенности и способы ее решения встречаются в научных публикациях*(7), то вопрос оценки количественного и качественного уровня всеобъемлемости (глубины) на теоретическом уровне практически не изучен.
Новые ФСАД, посвященные вопросам составления аудиторского заключения, вступили в действие с 17.08.2010. Это означает, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год аудиторское заключение будет составляться уже по новым правилам*(8). Считаем, что до 2011 года целесообразно было бы внести соответствующие изменения и во внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Литература
1. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2008 г. №307-ФЗ // Рос. газ. 2008. 31 дек.
2. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. №46н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. 26 июля.
3. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001 г. №119-ФЗ // Рос. газ. 2001. 9 авг. (с изм. и доп.).
4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. №696 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. 30 сент. (с изм. и доп.).
5. Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: Постановление Правительства РФ от 13 авг. 1997 г. №1009 // Рос. газ. 1997. 21 авг. (с изм. и доп.).
6. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации: прил. к Указу Президента РФ от 22 дек. 1993 г. №2263 // Рос. газ. 1993. 29 дек. (утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 13.12.2001 №1459).
7. Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2010 edition. URL: //http://www.ifac.org.
8. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003.
9. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: Элит 2000, ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
Размещено на Allbest.ru
Подобные документы
Понятие и цель аудита, история его развития в России. Что понимают под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В чем состоит искажение бухгалтерской отчетности. Значение стандартов аудита и суть аудиторского заключения.
контрольная работа [29,8 K], добавлен 08.08.2010Состав и содержание аудиторского заключения. Роль аудиторского заключения о состоянии бухгалтерской отчетности. Представление информации в аудиторском заключении. Оценка системы внутреннего контроля в организации как важная часть аудиторского заключения.
курсовая работа [26,4 K], добавлен 26.07.2010Сущность, характеристики и требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав и правила предоставления. Составление аудиторского заключения: форма документа, содержание и виды. Международные стандарты бухгалтерской отчетности.
курсовая работа [40,6 K], добавлен 18.12.2012Правовые основы аудиторской деятельности. Состав бухгалтерской отчетности и виды аудита бухгалтерской отчетности. Этапы проведения аудиторской проверки. Оформление результатов проверки бухгалтерской отчетности ОАО "ДИОР". Аудиторское заключение.
курсовая работа [63,1 K], добавлен 25.12.2012Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия, цели и этапы аудита финансовой бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение по специальным заданиям. Исследование теоретических, практических и организационно-методических проблем.
курсовая работа [63,9 K], добавлен 13.04.2012Сущность и виды аудита бухгалтерской финансовой отчетности, нормативные документы, регулирующие данный процесс и этапы его реализации. Организация аудиторской проверки бухгалтерской финансовой отчетности на предприятии розничной торговли, ее улучшение.
курсовая работа [112,6 K], добавлен 22.07.2011Аудиторская проверка – формирование полного и объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Порядок составления аудиторского заключения: структура, документирование, формы; заключение по специальным заданиям.
курсовая работа [51,8 K], добавлен 13.01.2011Оновные этапы процесса планирования. Рассмотрение аудита, как метода произведения вневедомственного независимого финансового контроля. Объем аудита бухгалтерской отчетности аудиторской проверки. Содержание аудиторского заключения специального назначения.
курсовая работа [39,0 K], добавлен 10.11.2013Элементы аудиторского заключения как независимого свидетельства достоверности и объективности финансовой отчетности. Причины отрицательного аудиторского заключения. Форма и содержание модифицированного заключения. Безусловное и условное заключение.
презентация [1,5 M], добавлен 18.03.2013Анализ основных положений федерального правила (стандарта) "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Понятие, характеристика, виды, формы, структура и содержание аудиторских заключений. Оценка результатов аудиторской проверки.
реферат [22,1 K], добавлен 28.06.2010
