Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи (на прикладі підприємств м. Житомира та Житомирської області)

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657.47

Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи (на прикладі підприємств м. Житомира та Житомирської області)

Спеціальність 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Виговська Наталія Георгіївна

КИЇВ 1999

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі економіки, обліку і аудиту Житомирського інженерно-технологічного інституту Міністерства освіти України

Захист дисертації відбудеться 22 березня 1999 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д. 26.006.02 у Київському національному економічному університеті за адресою: 252057, м. Київ-57, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету

Автореферат розісланий 17 лютого 1999 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук, професор Поддєрьогін А.М.

облік амортизація бухгалтерський

АНОТАЦІЇ

Виговська Н.Г. Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи (на прикладі підприємств м. Житомира та Житомирської області). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”. - Київський національний економічний університет, Київ, 1999.

Дисертацію присвячено теоретичним та практичним питанням нарахування та обліку амортизації в умовах переходу до ринкових відносин. Досліджено економічну сутність амортизації та зносу, їх місце та роль в бухгалтерському обліку. Проаналізовано особливості сучасної амортизаційної політики України, її переваги та недоліки. Запропоновано рекомендації з удосконалення теорії і практики обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів.

Ключові слова: амортизація, знос, зношування, амортизаційна політика, методи нарахування амортизації, норми амортизації, амортизаційний фонд.

Выговская Н.Г. Усовершенствование учета амортизации: состояние, проблемы, перспективы (на примере предприятий г. Житомира и Житомирской области). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - “Бухгалтерский учет, анализ и аудит”. - Киевский национальный экономический университет, Киев, 1999.

Диссертация посвящена теоретическим и практическим вопросам начисления и учета амортизации в условиях перехода к рыночным отношениям.

В первом разделе исследована экономическая сущность амортизации и износа, их место и роль в бухгалтерском учете.

В работе отмечается, что разработка теоретических проблем амортизации и износа современными экономистами направлена на анализ фактических тенденций ее начисления без глубокого изучения теории. По этой причине автор поддает критике отдельные положения дефиниции “амортизация”, раскрывает их недостатки и преимущества и представляет уточненное определение термина “амортизация”. Исходя из представленной дефиниции, формулируются основные характерные признаки данной экономической категории.

В ходе исследования обосновано, что теоретические основы амортизации как категории учета базируются на трех фазах: износе, амортизации и возмещении. На основе анализа учетно-экономической литературы раскрыта взаимосвязь между вышеприведенными понятиями. Автор доказывает, что износ и амортизация - не тождественные категории, так как величина амортизации отклоняется от величины износа таким же образом, как цена отклоняется от стоимости. В работе предложена методика определения величины износа средств производства.

Во втором разделе диссертационной работы проанализированы особенности современной амортизационной политики Украины, ее преимущества и недостатки. Акцентируется внимание на том, что осуществляемая правительством Украины амортизационная политика игнорирует объективные экономические законы и носит фискальный характер. В диссертации отмечено, что существует объективная необходимость в изменении принципов амортизационной политики государства с целью предоставления ей стимулирующего характера.

В работе проведен сравнительный анализ отечественных и зарубежных методов начисления амортизации, определены присущие им недостатки и преимущества и обоснована возможность использования в Украине. Автором исследованы и систематизированы основные факторы, учитываемые при выборе метода амортизации, и доказана объективная потребность в децентрализации вышерассмотренных методов.

Большое внимание в диссертационной работе уделено вопросам оптимизации количества норм амортизации, ориентированных на ускоренное обновление техники, их эволюции, а также выбору оценки основных средств и нематериальных активов для целей начисления амортизации.

В третьем разделе проведено исследование объектов начисления амортизации: основных средств, нематериальных активов и частично малоценных быстроизнашивающихся предметов. Также рассмотрены финансовые вопросы образования, распределения и использования амортизационного фонда. Предложены конкретные рекомендации по усовершенствованию теории и практики учета амортизации основных средств и нематериальных активов.

Автор на основе анализа ряда предприятий Житомирской области пришла к выводу, что в условиях использования ЭВМ новый порядок учета амортизации удобен лишь с позиции упрощения контроля общей ее суммы налоговой администрацией. В работе сформулированы основные требования к компьютерным программам с целью осуществления амортизационных отчислений для получения предприятием полной информации для принятия управленческих решений.

В диссертации доказана необходимость разработки национального стандарта по учету амортизации. Предложен вариант проекта вышеназванного стандарта, который представляет собой составную часть общего проекта по учету основных средств и нематериальных активов.

Ключевые слова: амортизация, износ, снашивание, амортизационная политика, методы начисления амортизации, нормы амортизации, амортизационный фонд.

Vygovska N.G. Improvement of depreciation accounting: state, problems, perspectives (on examples of enterprises in Zhytomyr and Zhytomyr region). - Manuscript.

Candidate dissertation thesis in Economics, specialty 08.06.04 - “Accounting, Analysis and Auditing”. - Kуіv National Economy University, Kyiv, 1999.

The Thesis is devoted to theoretical and practical questions and also to depreciation problems in transition to market economy. The economic nature of depreciation, wear and tear, their place in Accounting is researched in the thesis. Peculiarities of modern depreciation policy of Ukraine, its advantages and disadvantages are analysed in this work and also some recommendations on improvement of theory and practice of assets' and LVIs depreciation, intangible asset' amortization are offered in the thesis.

Key words: depreciation, amortization, wear and tear, depreciation policy, depreciation methods, depreciation norms, and depreciation fund.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми дослідження

Впровадження науково-технічних досягнень у виробництво, забезпечення зростання ВНП, продуктивності праці, реальних доходів на душу населення, а також вирішення всього комплексу соціальних проблем є можливим при здійсненні ефективної інвестиційної політики, складовою частиною якої є амортизаційна політика. Щорічні амортизаційні відрахування представляють собою досить вагоме джерело фінансових ресурсів суспільства і держави. Між тим, сьогодні в Україні відбувається зменшення обсягів капітальних вкладень, що стало однією з причин економічної кризи. Певною мірою це пояснюється недостатньою увагою уряду країни до вивчення об'єктивних законів відтворювального процесу, які необхідно враховувати при створенні нормативних матеріалів з обліку.

Проблеми нарахування та обліку амортизації ніколи не втрачали своєї актуальності і досить глибоко досліджувались вітчизняними та зарубіжними вченими. Грунтовне висвітлення вони знайшли в наукових працях А. Аракеляна, А. Баранова, П. Бондаря, В. Будавея, П. Буніча, А. Додонова, Л.Кантора, Я. Кваші, А. Мягкова, П. Німчинова, П. Павлова, А. Первухіна, К. Петросяна, Я. Соколова, А. Степанкова, П. Хромова.

Аналізу фактичних тенденцій нарахування амортизації і дослідженню закономірностей відтворення присвячено праці зарубіжних вчених: Є. Хендріксена, М. Ван Бреда, К. Маттерна, З. Танхойзера, Д. Фрідмана, Н. Ордуея, Д. Стоуна, К. Хітчинга, Б. Нідлза.

Значний внесок в розробку проблем амортизації в умовах переходу до ринкових відносин зробили українські вчені В. Бабич, О. Бородкін, М. Білуха, А. Герасимович, М. Дем'яненко, Г. Кірейцев, М. Кужельний, В. Лінник, Ю. Литвин, Ю. Осадчий, П. Саблук, В. Сопко, В. Швець та інші.

Дослідження теоретичних положень і практики організації обліку основних засобів, проведені протягом останніх двох десятиріч, дозволили встановити ряд нерозв'язаних проблем, які гальмують процес управління виробництвом і зменшують ефективність експлуатації основних засобів. Такими проблемами є: відсутність порядку і методики обліку морального зносу в нормах амортизації, нарахування амортизації основних засобів, що знаходяться на консервації, правильність визначення оптимального амортизаційного періоду, вибір найкращого методу нарахування амортизації, облік формування джерел фінансування капітальних вкладень та багато інших.

В останній час численні зміни законодавства економічного характеру часто пов'язують з необхідністю його наближення до світових стандартів. При цьому окремі положення законів цивілізованих країн механічно, без врахування особливостей конкретної ситуації та національних традицій, переносять на непідготовлений грунт української економіки. В більшості випадків досвід економічних відносин, який приймають за основу, виявляється значно викривленим. Так, застосування закордонних способів поєднання різних методик визначення оподатковуваного та балансового прибутку з єдиним способом нарахування амортизації як для розрахунку податку на прибуток, так і при визначенні фінансових результатів діяльності підприємства спричинило виникнення нових для України проблем. До їх числа відноситься проблема об'єднання основних засобів у три групи і відповідне застосування трьох норм амортизації, відмова від пооб'єктного обліку основних засобів груп 2 і 3, неспівпадання даних бухгалтерського та податкового обліку, застосування системи знижувальних коефіцієнтів, механізм нарахування амортизації в умовах комп'ютеризації обліку тощо.

Наявність великої кількості невирішених проблем, дискусійність багатьох теоретичних положень, а також їх велике практичне значення обумовлюють, з одного боку, актуальність обраної теми, а з іншого - визначають цільову спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами

Дисертаційна робота виконана у відповідності до плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту і належить до державно-бюджетної теми “Розробка та наукове супроводження програми підвищення ефективності виробничого потенціалу м. Коростеня на основі статусу особливого економічного режиму. Облік основних засобів”, державний реєстраційний номер 278.

Предмет та об'єкт дослідження

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методологічних та організаційно-практичних напрямів процесу нарахування амортизації і зносу, а також правила і методи обліку амортизації; її вплив на результати фінансової діяльності господарюючих суб'єктів.

Об'єктом дослідження є здійснені (минулі) господарські операції, які відображені в бухгалтерському обліку і в комплексі представляють собою фінансово-господарську діяльність підприємств. Інформаційною базою послужили первинна документація, звітність, а також дані анкетного опитування бухгалтерів 122 підприємств Житомирської області, з яких 14 % - приватної форми власності, 69 % - колективної і 17 % - державної. Найбільш глибоко і детально проблеми амортизації вивчались на матеріалах ВАТ “Бердичівський молокозавод”, ВАТ “Житомирський комбінат силікатних виробів", ВАТ “Житомирцукор”. Джерелом аналізу були також зведені статистичні матеріали управління статистики Житомирської області за 1994-1997 рр.

Мета і завдання дослідження

Метою дослідження є вивчення фактичного стану та здійснення критичного аналізу діючої практики нарахування і обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів, розробка науково обгрунтованих рекомендацій і пропозицій щодо удосконалення обліку амортизації, визначення характеру впливу сум нарахованої амортизації на результати господарювання в умовах ринкового механізму регулювання економіки.

Така цільова спрямованість обумовила постановку та вирішення наступних завдань:

дослідити сутність та існуючі концепції амортизації, її місце в системі обліку;

уточнити поняття амортизації та зносу з точки зору бухгалтерського обліку, розкрити взаємозв'язок між ними;

вивчити вплив різних факторів на тривалість амортизаційного періоду;

систематизувати і узагальнити міжнародний досвід та особливості амортизаційної політики зарубіжних країн;

дати оцінку діючій в Україні системі нарахування та обліку амортизації і розробити пропозиції щодо її покращання;

розглянути еволюцію системи норм амортизації і сучасні тенденції їх зміни;

показати та обгрунтувати найбільш доцільні (з точки зору впливу на коливання собівартості продукції) методи нарахування зносу основних засобів та нематеріальних активів;

удосконалити первинний облік амортизації;

розробити проект національного стандарту з бухгалтерського обліку амортизації основних засобів і нематеріальних активів;

виробити рекомендації по впровадженню обліку амортизації в умовах функціонування автоматизованої системи обліку на підприємствах.

Теоретичні та методологічні аспекти дослідження базуються на працях видатних українських та зарубіжних вчених, нормативних документах, матеріалах конференцій, симпозіумів та семінарів з проблем бухгалтерського обліку.

В процесі дослідження використовувався загальнонауковий діалектичний метод, при цьому широко застосовувались історичний і системний підходи до вивчення господарських явищ і процесів. Достовірність результатів дисертації підтверджується обраною методологією дослідження, що включає методи аналізу і синтезу, логічного та історичного, порівняльних характеристик, наукової абстракції, а також інші економіко-статистичні методи дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів

Наукова новизна дослідження полягає у постановці, уточненні, теоретичному обгрунтуванні та практичному вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку амортизації основних засобів і нематеріальних активів в нових умовах господарювання.

В процесі дослідження одержано такі найбільш суттєві наукові результати:

на підставі досліджень методології обліку основних засобів, що застосовується на підприємствах, і критичного огляду економічної літератури уточнено поняття “амортизації”, “зносу”, “амортизаційного фонду”;

проведено критичний аналіз діючої системи обліку амортизації в Україні і запропоновано шляхи її удосконалення;

досліджено вітчизняні та зарубіжні методи нарахування амортизації, визначено їх переваги та недоліки, розроблено практичні рекомендації щодо вибору методу нарахування амортизації в Україні;

запропоновано рекомендації по удосконаленню видової класифікації основних засобів з метою нарахування амортизації;

визначено принципи оцінки основних засобів для цілей нарахування амортизації;

удосконалено форму первинного документу для відображення сум нарахованої амортизації;

розроблено проект розділу національного стандарту з бухгалтерського обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів;

встановлено можливості та особливості організації автоматизованої обробки і аналізу інформації з обліку амортизації з використанням комп'ютерів;

запропоновано науково обгрунтовані рекомендації для удосконалення обліку амортизації нематеріальних активів.

Практичне значення одержаних результатів дослідження

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці науково обгрунтованих рекомендацій, спрямованих на удосконалення методів нарахування і обліку амортизації основних засобів та нематеріальних активів, які можуть впроваджуватись в практику роботи промислових та торговельних підприємств України, а також використовуватись при розробці нормативних актів з обліку.

Наслідки досліджень включались в навчальні, практичні та методичні посібники, які використовуються в учбовому процесі Житомирського інженерно-технологічного інституту та інших учбових закладів України (довідка № 44-55/544 від 12.10.1998 р.). Основні положення досліджень дисертанта знайшли широке застосування при читанні лекцій з теорії бухгалтерського обліку, фінансового та управлінського обліку на факультеті економіки та менеджменту Житомирського інженерно-технологічного інституту, а також при написанні автором монографії з проблем бухгалтерського обліку амортизації, при підготовці проекту стандарту з обліку амортизації. Впровадження результатів досліджень також полягає в їх безпосередньому застосуванні в практичній роботі підприємств: ВАТ “Бердичівський молокозавод”, ВАТ “Житомирцукор”, ВАТ “Житомирський комбінат силікатних виробів”.

Особистий внесок здобувача

Автором узагальнено погляди вітчизняних і зарубіжних авторів на теоретичні засади поставленої проблеми; розглянуто її історичний аспект; удосконалено методику нарахування зносу нематеріальних активів; розроблено проект розділу національного стандарту з обліку амортизації; запропоновано первинний документ для розрахунку сум амортизації; розроблено рекомендації по веденню обліку амортизації в умовах функціонування автоматизованої системи обліку на підприємствах.

Апробація результатів дисертації

Дисертаційне дослідження знайшло своє повне відображення у монографії “Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи”, навчальних і навчально-методичних посібниках і ряді статей. Окремі положення доповідались і були схвально оцінені на І-ій міській міжвузівській науково-практичній конференції студентів та молодих вчених, присвяченій 53-річниці Великої Перемоги (м. Житомир, 1998); Міжнародній науково-практичній конференції “Проблеми організації обліку, аудиту і менеджменту в підприємництві” (м. Житомир, 1998). Результати, одержані в ході дослідження, доповнюють науковий напрямок, що виходить за межі дисертації, і складають підстави для подальших досліджень проблем бухгалтерського обліку в ринкових умовах господарювання.

Публікації

За результатами виконаного дослідження опубліковано 4 статті загальним обсягом 2,7 друк. арк., надрукованих у фаховому журналі “Вісник ЖІТІ. Економічні науки” (№ 6 за 1997 р., № 7 та №8 за 1998 р.), монографію “Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи” обсягом 18,9 друк. арк., навчальний посібник “Фінансовий облік. Частина 2” (в співавторстві), “Податковий облік в Україні” (в співавторстві).

Структура і обсяг роботи

Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст викладено на 155 сторінках друкованого тексту, містить 23 таблиці, 28 рисунків, 7 додатків. Список використаних джерел складається із 62 найменувань.

2. ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обгрунтована актуальність теми дослідження, визначена мета та основні завдання, об'єкти дослідження, наукова новизна і практичне значення розроблених в дисертаційній роботі рекомендацій.

На підставі критичного огляду обліково-економічної літератури у першому розділі “Теоретичні аспекти амортизації та зносу” розкривається економічна сутність та генезис амортизації як економічної категорії, проаналізовано її взаємозв'язок з категоріями зносу та зношування, запропоновані науково обгрунтовані пропозиції щодо удосконалення методики оцінки зносу.

Розробка теоретичних проблем амортизації та зносу сучасними економістами спрямована на аналіз фактичних тенденцій її нарахування без глибокого вивчення теорії. З цієї причини окремі положення щодо дефініції “амортизація”, які наводяться в обліково-економічній літературі, мають ряд суттєвих недоліків: 1) допускається плутанина між поняттями амортизації, зносу та зношування; 2) амортизації приписують не властиві їй функції; 3)існуючі дефініції не розкривають призначення амортизації в сучасних умовах.

В дискусії про економічну сутність амортизації виділяють три основні позиції. Відповідно до першої з них амортизація - це грошовий вираз зносу (К. Маттерн, Б. Райзберг, Л. Лозовський). Прихильники другої позиції вважають амортизацію процесом перенесення вартості зносу на собівартість продукції (П. Безруких, Л. Соріна, М. Молдованов ). Третя група вчених стверджує, що амортизація - це прийом або метод бухгалтерського обліку (Є. Хендриксен, М. Ван Бреда).

В результаті проведеного аналізу дефініцій амортизації в обліково-економічній літературі уточнено, що під амортизацією слід розуміти єдність двох протилежних економічних процесів: поступового знецінення основних засобів і нематеріальних активів внаслідок їх зносу і відшкодування цього знецінення шляхом періодичних відрахувань окремих сум, що включаються до собівартості продукції.

Наведена дефініція дає уявлення про фази кругообігу основних засобів та нематеріальних активів, якими є знос, амортизація та відшкодування: знос та амортизація відбуваються в процесі виробничого використання вищеназваних активів, а відшкодування - в результаті їх створення і відновлення.

Економічна сутність амортизації розкривається за допомогою наступних положень: 1) амортизація - це об'єктивна економічна категорія; 2) матеріальною основою амортизації служить зношування; 3) амортизація виражена в грошовій формі; 4) амортизація відтворена у вартості визначеної кількості виробленої продукції; 5) амортизація - це процес поступового перенесення частини вартості основних засобів та нематеріальних активів на собівартість продукції, що виробляється з їх допомогою.

В результаті розгляду дискусійного питання тотожності зносу та амортизації, в дисертації встановлено взаємозв'язок між зносом, амортизацією та зношуванням.

Поняття “амортизація” випливає з об'єктивної особливості функціонування засобів праці в процесі виробництва і створенні вартості.

Не є ідентичними поняття “знос” та “зношування”. Зносу підлягають всі створені основні засоби, як діючі, так і недіючі, незалежно від їх участі в процесі виробництва (виробничі і невиробничі). Зношування - це економічний процес, відображення зносу в економічній дійсності, основа амортизації. Виходячи з сутності амортизації як відображення об'єктивних процесів, що мають місце при виробничому споживанні основних засобів та нематеріальних активів, з'ясовано, що величина амортизації відхиляється від величини зносу таким же чином, як ціна від вартості.

Це пояснюється тим, що знос окремих основних засобів відбувається по-різному внаслідок виробничих умов, індивідуальних для кожного підприємства, і впливу морального зносу. Розбіжності між зносом та амортизацією представлені за допомогою риc. 1.

Для більш об'єктивної оцінки зносу необхідно встановити стандартні методи визначення ступеню та характеру фізичного, морального та економічного зносу різних елементів основних засобів. При визначенні величини зносу запропоновано використовувати інтегральний коефіцієнт зносу, який включає в себе всі три види зносу: фізичний, моральний та економічний:

К = Кф х Км х Ке,

де К - інтегральний коефіцієнт зносу;

Кф - коефіцієнт фізичного зносу;

Ке - коефіцієнт економічного знецінення;

Км - коефіцієнт морального зносу.

Економічний зміст інтегрального коефіцієнта К полягає в тому, що він є показником остаточної придатності основного засобу.

Риc. 1 Розбіжності між зносом і амортизацією

У другому розділі “Проблеми амортизаційної політики в умовах переходу до ринкових відносин” розглянуто еволюцію системи амортизаційних норм, вивчено вплив різноманітних факторів на тривалість амортизаційного періоду, проаналізовано зарубіжні та вітчизняні методи нарахування амортизації, обгрунтована методика визначення ефективності їх застосування на практиці. Досліджено особливості сучасної амортизаційної політики в Україні, проаналізовано її переваги та недоліки.

На формування сприятливого інвестиційного середовища великою мірою впливає розробка зваженої, науково обгрунтованої амортизаційної політики. Необхідність перегляду амортизаційної політики в Україні зумовлена переходом до ринкових відносин і економічними умовами, які склались сьогодні. В зв'язку з цим державою здійснюються заходи по стабілізації і розвитку виробництва шляхом створення сприятливих економічних умов для активізації відтворювальних процесів на підприємствах, формування додаткових джерел фінансування технічного переозброєння виробництва.

В результаті аналізу сучасного стану нарахування та обліку амортизації виявлено їх недоліки, які не дозволяють підприємствам накопичувати кошти амортизаційного фонду в достатніх для здійснення нормального відтворювального процесу розмірах.

Основними недоліками діючої системи обліку амортизації основних засобів є: 1) невдала класифікація основних засобів та встановлення єдиної норми амортизації для кожної з трьох груп основних засобів; 2) викривлення первісної вартості основних засобів за рахунок поточних витрат та витрат на відновлення (модернізацію, капремонт); 3) відсутність показника ліквідаційної вартості для 2 і 3 груп основних засобів; 4) недотримання однієї з основних вимог обліку: узгодження даних синтетичного та аналітичного обліку основних засобів.

Відсутність обгрунтованої амортизаційної політики, багаторазові затримки в індексації основних засобів, застосування знижувальних коефіцієнтів призвели до того, що розміри амортизаційних відрахувань підприємств у десятки разів менші від сум, необхідних для компенсації спрацювання основних засобів. Найбільше це вплинуло на підприємства фондомістких галузей. Тому застосування на практиці основних положень Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” та Інструкції № 159 без відповідного коригування не буде стимулювати здійснення активних виробничих інвестицій.

З метою виявлення ступеня узгодженості інтересів держави і підприємств при здійсненні амортизаційної політики останню слід розглядати в двох розрізах: 1) з точки зору податкового обліку; 2) з точки зору бухгалтерського обліку. На прикладі обліку основних засобів найбільш яскраво простежується взаємозв'язок бухгалтерського та податкового обліку. В бухгалтерському обліку амортизація збільшує собівартість, що відображає її вплив на ціну і, відповідно, на розмір прибутку. В податковому обліку амортизація зменшує валові доходи.

В даному розділі дисертації дається економічна оцінка трьом можливим варіантам побудови взаємозв'язку податкового і бухгалтерського обліку: 1) податковий облік відсутній як самостійний напрямок облікової роботи, а показники для оподаткування формуються в межах бухгалтерського обліку і відображаються в фінансовій звітності; 2) податковий і бухгалтерський облік представляють собою самостійні напрямки облікової роботи, що включають різні об'єкти обліку і звітні періоди, відокремлені методики реєстрації і узагальнення інформації, а також окремі облікові регістри і форми звітності; 3) комбінований варіант, коли частина показників для оподаткування формується безпосередньо в регістрах бухгалтерського обліку, а інші - в межах податкового обліку.

Аналіз діючої системи амортизації дозволив зробити висновок, що зміни методики бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, є яскравою ілюстрацією негативних наслідків, які проявляються при практичній реалізації останнього розглянутого варіанту взаємозв'язку податкового і бухгалтерського обліку. Амортизація, що визначається з метою оподаткування, є інструментом податкової політики і відноситься лише до специфічних об'єктів податкового обліку. На основі узагальнення результатів дослідження по викладеній проблемі, зроблено висновок, що не існує бухгалтерської та податкової амортизації. Це розмежування є штучним. На практиці існує єдина амортизація, що має єдині об'єкти та правила нарахування, єдиний зміст та форму. Амортизація залишається одним із головних джерел власних фінансових ресурсів, призначених для відтворення основних засобів і технічного переозброєння виробництва.

Амортизаційна політика підприємств є відображенням амортизаційної політики держави і базується на принципах, методах і нормативах амортизаційних відрахувань, затверджених законодавчими актами Уряду. Вона спрямована на вирішення ряду завдань, серед яких можна виділити формування в бухгалтерському обліку адекватного фінансового результату і мінімізацію податкових платежів до бюджету. Пропонується наступна послідовність формування підприємством власної амортизаційної політики є наступною: 1) об'єкт амортизації; 2) оцінка майна, на базі якої нараховують амортизацію; 3) норми амортизації; 4) амортизаційний період; 5) метод амортизації; 6) розрахункова величина амортизації.

В роботі підкреслюється, що для адекватного відображення амортизацією процесу перенесення вартості на продукт необхідно дати достовірну оцінку цієї вартості. Існують дві основні точки зору щодо оцінки активу, на базі якої слід нараховувати амортизацію: 1) на базі відновлювальної вартості (П. Буніч, В. Воротилов, В. Будавей, Є. Іванов). При цьому передбачається проводити щорічну переоцінку основних засобів; 2) на базі первісної вартості (А. Додонов, Л. Кантор, А. Степанков). Представники цієї групи вчених стверджують, що нарахування амортизації з відновлювальної вартості суперечить об'єктивному закону вартості.

На підставі критичного аналізу поглядів вітчизняних вчених та зарубіжного досвіду в дисертації амортизацію запропоновано нараховувати з відновлювальної вартості засобів праці.

В результаті проведеного дослідження встановлено важливу роль системи норм амортизації у формуванні амортизаційної політики. Її удосконалення необхідно проводити за умови виконання наступних вимог: 1) структура норм амортизації повинна відображати принципові особливості виробничих відносин та цілі виробництва; 2) в нормах амортизації повинні враховуватись моральний та фізичний зноси основних засобів; 3) норми амортизації повинні бути економічно обгрунтованими; 4) при виборі норм амортизації важливою економічною умовою є необхідність скорочення можливих втрат, спричинених моральним зносом в умовах розвитку виробництва та промисловості.

До цього часу невирішене питання здійснення амортизаційних відрахувань з об'єктів основних засобів, що знаходяться на консервації. Ця проблема є досить важливою і з тієї позиції, що вона взаємопов'язана з впливом на фінансові результати діяльності підприємств: ненарахування амортизації на основні засоби - це порушення не лише порядку ведення бухгалтерського обліку, але й податкового законодавства. Дослідженням встановлено, що цілком логічною буде пропозиція нараховувати амортизацію на недіючі засоби праці, однак за більш низькими нормами амортизаційних відрахувань. Це пов'язано з меншою величиною фізичного і морального зносу недіючих основних засобів в порівнянні з діючими.

Кількісну та якісну характеристику амортизаційній політиці надає обраний метод нарахування амортизації. Вважаємо, що при обгрунтуванні вибору підприємством певного методу амортизації необхідно виходити з наступних положень:

1) якщо основні засоби приносять більші доходи на початку строку їх корисної служби, то найдоцільніше застосовувати методи прискореної амортизації. Це пояснюється тим, що в перші роки експлуатації продуктивність є найбільшою, а в кінці строку корисного використання, як правило, зростають витрати на ремонт;

2) якщо майбутня динаміка доходу має тісний зв'язок з фактичною величиною випуску продукції протягом строку корисного використання основного засобу, найбільш точної відповідності між доходами та витратами можна досягти, застосовуючи спосіб одиниць (обсягу) продукції;

3) у випадках неможливості передбачення з достатнім ступенем надійності динаміки майбутніх витрат, метод нарахування амортизації може бути обраним, виходячи з простоти розрахунків, що сприяє зниженню витрат на ведення обліку.

В результаті дослідження з'ясовано, що метод спадного залишку не в повній мірі вирішує проблему прискореної заміни застарілого обладнання, тому що база нарахування кожного разу зменшується, що при рівних нормах амортизації активів призводить до значного подовження їх строку експлуатації. Даний метод не враховує фізичного строку служби об'єктів, інтенсивності їх використання, морального зносу, а існує як економічно необгрунтований математичний розрахунок, не пристосований до існуючої реальності. Головна ідея методу спадного залишку в умовах невідповідності оподатковуваного і балансового прибутку втрачає зміст. Підприємствам необхідно надати самостійність у виборі методу нарахування амортизації в залежності від факторів, названих вище.

У третьому розділі “Відображення амортизації основних засобів та нематеріальних активів в системі рахунків бухгалтерського обліку” запропоновано напрями удосконалення методології обліку основних засобів, їх класифікації та амортизації; запропоновано заходи по уточненню обліку амортизації нематеріальних активів; розроблено рекомендації з удосконалення первинного обліку амортизації і впровадження автоматизованої системи обліку амортизації основних засобів на підприємствах.

Ринкове реформування економіки України зумовило необхідність змін в методології та техніці ведення бухгалтерського обліку, зокрема основних засобів. В дисертації наголошується, що найважливішою передумовою правильного ведення обліку основних засобів є обгрунтованість їх термінології. Дискусії з цього питання відбуваються десятиріччями. Однак необхідної чіткості і послідовності в їх вирішенні не досягнуто. Відсутність єдиної термінології при наявності методичної і теоретичної бази призводить до плутанини і ускладнень, які мають бути усунені. В бухгалтерському обліку фонди - це джерела формування господарських засобів, а основні засоби - це частина майна підприємства, що відображається, на відміну від фондів, в активі балансу. З іншого боку, фонди не можуть зношуватись, тому автор пропонує вживати термін “основні засоби”.

Приведені в дисертації дослідження показали, що до цього часу серед економістів відсутня єдність поглядів щодо класифікації основних засобів з метою нарахування амортизації. Однак сучасна класифікація (поділ основних засобів на три групи) є досить вузькою та економічно необгрунтованою.

Розроблені в дисертаційній роботі принципи класифікації основних засобів мають наступні переваги в порівнянні з діючою класифікацією:

1) дають можливість повного охоплення основних засобів з тим, щоб не виникала велика за змістом і складом позиція “Інші основні фонди”;

2) визначають приналежність засобів, відповідно до якої кожний об'єкт чи комплекс основних засобів повинен належати лише до однієї визначеної облікової позиції;

3) мають єдину побудову переліку засобів, при якій всі їх класифікаційні ознаки є чіткими і однозначними;

4) дають можливість різнобічного використання систематики засобів з тим, щоб можна було пов'язати показники по основних засобах з іншими виробничими показниками;

5) наявна інформація по основних засобах легко підлягає комп'ютерній обробці.

У спеціальній літературі немає однозначної думки щодо відображення однакових господарських операцій з руху основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку. Частина вчених пояснюють це існуванням в Україні різноманітних форм власності. В дисертації доводиться доцільність відображення однакових господарських операцій в системі рахунків бухгалтерського обліку за єдиною схемою, незалежно від форми власності.

В роботі підкреслюється необхідність удосконалення первинного обліку амортизації. Автор запропонувала наступний первинний документ для цілей нарахування амортизації (табл. 1).

Таблиця 1

Шифр рахунку	Вид та група основних засобів	Балансова вартість групи основних засобів на початок періоду, що передує звітному, грн.	Зміни балансової вартості за попередній квартал, грн.	Сума амортизації, нарахована в періоді, що передує звітному, грн.	Балансова вартість групи основних засобів на початок звітного періоду, грн.	Норма амортизації, %	Сума амортизації до нарахування у звітному періоді, грн.
			Витрати на придбання основних засобів, капітальний ремонт та інші покращання протягом періоду, що передує звітному	Сума виведених з експлуатації основних засобів протягом періоду, що передує звітному
1	2	3	4	5	6	7	8	9
	Всього						х

В дисертації докладно аналізуються методологічні аспекти обліку амортизації нематеріальних активів. Дисертант звертає увагу на більш лояльне відношення уряду до методів амортизації нематеріальних активів, ніж до амортизації основних засобів, яке полягає в наданні підприємствам самостійності при встановленні норм амортизації, відсутності знижувального коефіцієнта тощо.

З метою удосконалення обліку амортизації нематеріальних активів запропоновано виділення трьох груп нематеріальних активів в залежності від способу нарахування амортизації. До першої групи слід віднести нематеріальні активи, вартість яких погашається шляхом включення амортизаційних відрахувань до собівартості продукції (робіт, послуг) з використанням рахунку “Амортизація нематеріальних активів”. До другої - нематеріальні активи, по яких нараховані суми амортизаційних відрахувань потрібно списувати безпосередньо в кредит рахунку 04 “Нематеріальні активи” без використання рахунку “Амортизація нематеріальних активів”, тобто списувати різницю між купівельною ціною і оціночною вартістю майна, придбаного на аукціонах. До третьої групи - активи, по яких амортизація не нараховується.

Аналіз свідчить, що впроваджувати міжнародні стандарти бухгалтерського обліку без глибокого всебічного аналізу наслідків такого впровадження є нерозумним. Існують два виходи з цього становища:

1) впровадження МСБО після проведення експериментального їх випробування на невеликій кількості українських підприємств;

2) розробка національних стандартів бухгалтерського обліку.

Менш збитковим і більш прогресивним для України є другий варіант, який дозволить враховувати всі особливості національної економіки. В результаті проведених досліджень в роботі запропонований варіант проекту українського стандарту бухгалтерського обліку з амортизації, який є складовою частиною загального проекту з обліку основних засобів і нематеріальних активів.

В роботі наголошується на необхідності комп'ютеризації обліку амортизації, для чого запропоновано використовувати програми “1С:Бухгалтерія” та “БЭСТ 4”. Одночасно автор вважає, що в сучасних умовах “1С:Бухгалтерія” має певні недоліки, що стримують її застосування для комп'ютеризації обліку основних засобів та нематеріальних активів. Ідеальним виходом з цієї ситуації є розробка проекту стандарту з обліку амортизації і пристосування існуючих комп'ютерних програм до цього стандарту.

ВИСНОВКИ

В дослідженні узагальнено накопичений досвід з питань розробки проблем амортизації та зносу і на цій підставі внесено власні пропозиції та розроблено ефективні рекомендації щодо удосконалення порядку нарахування та обліку амортизації. Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні.

1. Серед найважливіших та найбільш актуальних проблем структурної перебудови економіки України, а також одним із нерозроблених питань є механізм амортизації та його місце серед інших фінансових джерел відтворення. Теоретичні основи амортизації як категорії обліку грунтуються на трьох фазах: зносі, амортизації та відшкодуванні. В роботі чітко визначена відмінність між поняттями “знос” та “амортизація”. Зроблено висновок, що обидва поняття є нерозривними, як дві сторони одного й того ж процесу: амортизаційні відрахування, відбиваючи величину перенесеної вартості, одночасно показують і ступінь зносу.

2. Під державною амортизаційною політикою слід розуміти процес розробки норм і правил нарахування амортизації, встановлення порядку використання амортизаційного фонду. Недоліками амортизаційної політики України в умовах переходу до ринкових відносин є: а) ігнорування базових економічних понять (первісна вартість, залишкова вартість, строк служби активів); б) її фіскальний характер, орієнтований на максимізацію державних доходів; в) недотримання вимог обліку щодо узгодження даних синтетичного та аналітичного обліку; г) необгрунтованість застосування методу спадного залишку.

3. На основі порівняльного аналізу зарубіжних та вітчизняних методів нарахування амортизації визначено їх переваги та недоліки і обгрунтовано можливість застосування в Україні. Основними факторами вибору методу амортизації слід вважати: а) необхідність приведення у відповідність доходів та витрат для цілей складання звітності; б) величину витрат на ведення бухгалтерського обліку; в) обмеження, що застосовуються до величини амортизаційних відрахувань законодавством. Підприємствам доцільно надати самостійність при виборі методу здійснення амортизаційних відрахувань з зазначенням цього в обліковій політиці підприємства.

4. Для оптимізації кількості норм амортизації пропонується здійснити наступні заходи: розробити інтервальну систему для норм амортизації активів з відхиленнями в верхній та нижній межах, більш широко використовувати агреговані норми, відмовитись від централізованих норм, і надати підприємствам самостійності у їх встановленні, передбачити коригуючі коефіцієнти до норм амортизації, що враховують ступінь завантаження об'єкта основних засобів, змінність тощо.

5. Враховуючи принципи оцінки основних засобів та нематеріальних активів для цілей нарахування амортизації, її слід нараховувати з відновлювальної вартості.

6. З метою удосконалення обліку амортизації основних засобів і нематеріальних активів пропонується здійснення наступних заходів: 1) замість обмежень нарахування амортизації сумою 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, встановити величину цих обмежень у відсотках від первісної (або відновлювальної) вартості; 2) всі витрати, пов'язані з поліпшенням основних засобів (поточний і капітальний ремонт, реконструкція і модернізація, технічне переоснащення), включати до валових витрат і собівартості продукції. Ці витрати необхідно обліковувати за місцями виникнення (цехами, підрозділами і за об'єктами); 3) механізм прискореної амортизації застосовувати не лише до об'єктів групи 3, але й до об'єктів груп 1 і 2, внаслідок того, що вони швидше зазнають фізичного і морального старіння; 4) надати підприємствам право самостійного вибору періоду відшкодування первісної вартості при застосуванні прискореної амортизації; 5) ввести активно-пасивний рахунок “Реалізація майна” для підприємств всіх форм власності замість обліку операцій з реалізації активів на рахунках 46 і 85; 6) по об'єктах, облік яких ведуть на субрахунках 01-2 і 01-4, визначати індивідуальну суму зносу, відмовившись від сукупної величини; 7) удосконалити систему застосування знижувальних коефіцієнтів, що коригують встановлені норми амортизації; 8) встановити відповідну систему пільг оподатковуваного прибутку підприємств в частині спрямування коштів на капітальні інвестиції; 9) при встановленні норм амортизації додатково встановлювати коефіцієнти, що враховують умови експлуатації об'єкту та змінність роботи.

7. Для удосконалення обліку амортизації нематеріальних активів доцільно здійснити наступні нововведення: 1) нематеріальні активи, що мають визначений строк служби, списувати шляхом нарахування зносу протягом строку їх фактичної служби аналогічно основним засобам; 2) крім лінійного методу, надати можливість підприємствам нараховувати амортизацію будь-яким іншим науково обгрунтованим методом; 3) ввести до Плану рахунків бухгалтерського обліку рахунок “Амортизація нематеріальних активів” аналогічно рахунку 13 “Знос малоцінних і швидкозношуваних предметів”.

8. На підставі проведеного тестування бухгалтерських програм “1С: Бухгалтерія” та БЭСТ 4 в дисертаційній роботі з'ясовано, що всі бухгалтерські програми мають можливість здійснення амортизаційних відрахувань, однак не у всіх програмах передбачена можливість введення початкових даних та налагодження відповідних алгоритмів, необхідних для такого розрахунку. Тому слід створити інструментальні засоби для точної настройки параметрів бухгалтерської програми під потреби обліку основних засобів (зокрема, амортизації) на конкретному підприємстві.

9. У зв'язку з інтеграцією України у світову економіку, розширенням кількості зацікавлених користувачів фінансової звітності, а також з необхідністю володіння повною систематизованою інформацією для успішного ведення бізнесу перед підприємствами постала проблема переходу на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Найбільш прогресивним для України варіантом є розробка національних стандартів. В дисертації запропоновано проект стандарту з обліку амортизації, який містить опис методологічних питань з обліку амортизації і передбачає план дій, пов'язаний з практичною реалізацією вимог стандарту.

10. Доцільним вважається прийняття Закону “Про амортизацію”, який представляв би собою законодавчо затверджений порядок амортизації, вільний від недоліків діючої методології.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ

1. Виговська Н.Г. Удосконалення обліку амортизації: стан, проблеми, перспективи. Наукове видання. За ред. проф. Бутинця Ф.Ф. - Житомир: ЖІТІ, 1998. - 340 с. - 18,9 друк. арк.

2. Виговська Н.Г. Методи нарахування амортизації // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. - 1997. - № 6. - с. 80-85. - 0,8 друк. арк.

3. Виговська Н.Г. Амортизація: сутність, природа, визначення в економічній літературі // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. - 1998. - № 7. - с. 77-81. - 0,6 друк. арк.

4. Виговська Н.Г. Амортизаційний період при нарахуванні амортизації: проблема встановлення // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. - 1998. - № 7. - с. 90-95. - 0,8 друк. арк.

5. Виговська Н.Г. Проблеми обліку амортизації нематеріальних активів, шляхи їх вирішення // Вісник ЖІТІ. Економічні науки. - 1998. - № 8. - с. 111-114. - 0,5 друк. арк.

6. Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г. Фінансовий облік. Частина 2. Курс лекцій. Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. - Житомир. ЖІТІ, 1998. - 704 с. - 37,8 друк.арк. (особисто автора - 18,5 друк. арк.: передмова, лекції 9-12)

7. Бутинець Ф.Ф., Шатило Н.В., Виговська Н.Г. Особливості обліку основних засобів і амортизації // Бутинець Ф.Ф., Шатило Н.В. Податковий облік в Україні. Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. - Житомир. ЖІТІ, 1998. - 928 с. - 50,1 друк. арк. (особисто автора - 5,8 друк. арк.: розділи 7,8).

Размещено на Allbest.ru