Консолидированная финансовая отчетность

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

консолидированный концерн отчетность счет

Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Компании, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, что дает основание рассматривать группу как единый хозяйствующий субъект. И пользователей интересует информация о финансовых показателях не отдельной компании, а группы в целом. Единственный источник такой информации - консолидированная финансовая отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных.

Актуальность данной темы заключается в том, что внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее политику.

Цель данной курсовой работы: рассмотреть существующий порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Поставленная цель потребовала решения следующих задач:

- рассмотреть понятие и сущность консолидированной бухгалтерской отчетности;

- изучить порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

- произвести составление консолидированной отчетности на примере холдинга «УралНеруд».

В работе использованы работы ведущих авторов по данной теме, таких как В.П. Суйц, анализирующий подходы к составлению консолидированной отчетности и методы ее составления. Автор подробно рассматривает процесс и порядок заполнения всех необходимых отчетных форм, а также правила присоединения отчетов дочерних и зависимых обществ к отчетности группы. С.И. Пучкова, рассматривающая особенности составления отчетности, консолидированной с отчетностью зарубежных организаций, порядок составления форм консолидированной отчетности.

1. Понятие и сущность консолидированной бухгалтерской отчетности

1.1 Понятие консолидированной отчетности

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая консолидированная отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность - это отчетность группы юридических лиц, призванная характеризовать финансовое положение на отчетную дату и финансовый результат за отчетный период. Правила ее составления и представления определяются МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность» и методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112. В настоящее время составление консолидированной отчетности не является обязательным. [18, с. 216.]

Цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности - предоставить акционерам, инвесторам, кредиторам, государственным органам управления объективную информацию об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах группы хозяйственных обществ.

При образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений, поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в «Положение о бухгалтерском учете и отчетности» начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы «Указания о бухгалтерском учете отдельных операций», утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. №81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные стандарты, смогут «убить двух зайцев»: составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. [10, с. 377.]

В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995 г. №81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСФО. Различие заключается лишь в том, что согласно МСФО консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.

Международные стандарты (а также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме. [22, с. 27.]

Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) - это предприятия или проекты, контролируемые совместно несколькими участниками. К этой категории предприятий по своему содержанию относится и имущество экономической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

Совместные предприятия контролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых входит, а остальные не входят в концерн. В большинстве случаев участники равноправны, и их доли равны. Степень влияния материнской компании в совместном предприятии меньше, чем в дочернем, и определяется долей ее участия. Концерну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консолидированную отчетность совместная деятельность и совместные предприятия включаются пропорционально доле участия материнской компании в проекте или предприятии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консолидирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имущество и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельности включаются в консолидированный отчет, а операции между совместным предприятием и концерном исключаются из консолидированной отчетности пропорционально доле участия в совместном проекте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их экономическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опосредованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предприятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер финансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприятий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в капитале), согласно которому в отчетность концерна из отчетов зависимых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консолидированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависимых предприятиях и ее изменение. [23, с. 30.]

Важное различие требований МСФО и российских нормативных документов состоит в том, что МСФО предусматривают освобождение материнской компании от составления консолидированной отчетности, если она сама является дочерней компанией другой компании, и эта другая надстоящая материнская компания имеет в ней 100% голосов. Если у надстоящей материнской компании не 100, но и не менее 90% голосов, то для того, чтобы не составлять консолидированной отчетности материнская компания, имеющая надстоящую компанию, должна получить разрешение остальных 10% своих участников. Если же разрешение не получено, или надстоящей материнской компании принадлежит менее 90% голосов, то «дочерняя» материнская компания обязана составлять консолидированную отчетность.

Следующие различия МСФО и российских стандартов заключаются в принципах и методике составления консолидированной отчетности.

1.2 Сущность консолидирования и содержание отчетности концерна

Общая идея консолидирования несложна. Имеется группа предприятий, взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности этой группы как единого экономического образования, самостоятельного предприятия. При этом каждое юридически самостоятельное предприятие, входящее в состав корпоративной семьи, обязано вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде финансовой отчетности.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей. [7, с. 317.]

По своему содержанию консолидированная бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает:

- консолидированный баланс (форма №1);

- консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);

- консолидированный отчет о движении денежных средств,

- пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;

- доклад руководства правления предприятий группы.

Не всегда отчет группы предприятий может включать все перечисленные позиции; состав консолидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.

Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления консолидированных отчетов, они должны включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна.

По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСФО в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы. [11, с. 215.]

Следует, однако, отметить, что МСФО не во всех странах приняты полностью. Так, например, в Германии не включаются в консолидированный отчет дочерние предприятия, сфера деятельности которых значительно отличается от деятельности других предприятий концерна. Можно долго спорить по поводу того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так как невключение в консолидированную отчетность тех или иных предприятий противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может нарушить принцип достоверности и привести к дезинформации пользователей отчетности. Поэтому можно сказать, что обе точки зрения в равной степени могут быть применимы в российской практике; необходимо лишь обоснование того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.

Таким образом, основные проблемы, возникающие при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности, возникают при не соответствии учетной политики материнской и дочерней компании, а также из-за различий в методики ведения бухгалтерского учета в разных странах.

2. Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности

2.1 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей отчетности дочерних компаний - «при условии единства принятых учетных политик» Что делать, если это условие не соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

- в структуру баланса;

- в состав и содержание статей баланса;

- в оценку статей баланса;

- в пересчет статей баланса из одной валюты в другую. [8, с. 175.]

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.

2.2 Методика составления консолидированной отчетности

Как отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вторые включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидирования по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяйственной организации. С этой целью балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются сначала постатейно и построчно суммированием показателей, после чего проводятся процедуры собственно консолидирования. [22, с. 33.]

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение «промежуточных» результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbs methode) или методом слияния (Рooling of interest). [21, с. 300.]

Чаще используется первый метод. При этом доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных акций определенную сумму денежных средств.

В случае, если происходит равноправное слияние компаний, которые взаимно обмениваются долями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить невозможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консолидирования капиталов используется второй метод. Его применение, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключением. Дело в том, что его применение связано со строгим выполнением ряда условий и ограничений, и одним из них, например, является необходимость для материнской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСФО отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния материнской компании. Именно с этого момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включается первоначальная (а не балансовая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего предприятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

Балансовая стоимость приобретаемого имущества часто не совпадает со стоимостью приобретения. Возникающая в результате положительная разница отражается в активе консолидированного баланса по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана методом линейного списания в течение срока ее полезного использования. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не превышающего, однако, 20 лет). Отрицательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСФО должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает возможность использования более длительного срока, не превышающего, однако, те же 20 лет. [16, с. 415.]

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебиторскую или кредиторскую задолженность по отношению к самому себе. Поэтому и в консолидированный баланс концерна могут войти данные только по отношению к «третьим», не входящим в концерн предприятиям. Поэтому при составлении баланса концерна необходимо провести консолидирование обязательств. Из него должны быть исключены все данные, имеющие характер задолженности предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так, дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как задолженность, например, поставщику в той же сумме, взаимозачитывается и опускается; не должно в балансе концерна остаться и резервов, которые были образованы в связи с операциями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу предприятиями группы займов и кредитов, авансовых платежей; вложений в ценные бумаги; резервов, образованных по результатам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитываемых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть простые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одно предприятие группы отразило дебиторскую задолженность по поставке продукции, а другое не получило ее до отчетной даты, и, следовательно, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продолжительностью банковского перевода, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолженность, а другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в странах Запада по статье «timing differences» («Отклонения, связанные с временным лагом»), но используются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на финансовый результат, представляемый в консолидированном отчете. В России пока официальных указаний по этому поводу нет. [20, с. 257.]

Исключение из консолидированного отчета «промежуточных результатов»

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию другому, то оно получает выручку от реализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются как несамостоятельные подразделения, факта реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только если продукция реализована «третьей стороне», - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые «промежуточные» результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

Приведем пример. Предприятие А концерна поставляет предприятию Б продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна отражаться по себестоимости изготовления - 300 единиц. Следовательно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходимо уменьшить на величину промежуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необходимо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприятия А (200 единиц). Если предприятие-поставщик в результате операции внутри концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления продукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетности предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна занижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

- консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

- консолидирование прочих доходов и расходов,

- консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна. [17, с. 300.]

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при ис-пользовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

Следует отметить, что в исключительных случаях консолидирование совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity.

Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСФО рекомендуют включать их результаты в консолидированную отчетность с помощью метода Equity (доли в капитале), согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

Таким образом, во второй главе был рассмотрен порядок составления консолидированной отчетности.

3. Составление консолидированной отчетности на примере холдинга «УралНеруд»

Методику составления вступительного консолидированного баланса проиллюстрируем на примере образования консолидированной группы по способу приобретения исключительного контроля ОАО «УралНеруд» (далее - ОАО «УН») над ЗАО «УралВзрывПром» (далее - ЗАО «УВП»).

Компания «УралНеруд» - крупный холдинг, занимающийся добычей различных видов руд на территории Свердловской и Челябинской областей. Материнская организация расположена в г. Екатеринбуге.

Первый этап консолидации предприятий - инвестирование средств с целью приобретения контроля над дочерним предприятием.

ОАО «УН» осуществило долгосрочные финансовые вложения в ЗАО «УВП» в сумме 735 тыс. руб., из них: основных средств - 135 тыс. руб., материалов - 30 тыс. руб., готовой продукции - 45 тыс. руб., дебиторская задолженность (счет 62) - 25 тыс. руб. и 500 тыс. руб. денежные средства. Таким образом, ОАО «УН» приобрело 100%-ную долю участия в уставном капитале ЗАО «УВП».

Второй этап консолидации - это приведение в соответствие инвестиций, сделанных ОАО «УН», чистым активам ЗАО «УВП» на начало года:

- чистые активы ЗАО «УВП» - 1498 тыс. руб.;

- инвестиции ОАО «УН» - 735 тыс. руб.;

- результат инвестирования, отрицательный гудвилл - 763 тыс. руб.
Поправка 1 касается элиминирования из предварительного баланса (сводного баланса) долгосрочных финансовых вложений ОАО «УН» - 1498 тыс. руб. и на ту же сумму долю участия в собственном капитале ЗАО «УВП».

Третий этап составления вступительного консолидированного баланса при приобретении исключительного контроля над дочерним предприятием (ЗАО «УВП») заключается в постатейном сложении сумм статей балансов материнской фирмы и дочернего предприятия, т.е. составления сводного баланса.

Четвертый этап, основной, - это расчет и отражение в учете поправок к сводному балансу исходя из требований МСФО.

Поправка 1. Чистые активы на момент включения ЗАО «УВП» в консолидированную группу ОАО «УН» составили 18 223 тыс. руб. Однако учитывая то, что инвестиции консолидированной группы с целью приобретения исключительного контроля были сделаны в ЗАО «УВП» в конце 2007 г., нераспределенная прибыль дочернего предприятия - 16 725 тыс. руб. осталась в собственности ее прежних акционеров. Следовательно, для консолидированного баланса необходимо сделать поправку:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -16 725 тыс. руб.

К сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Поправка 2. С целью избежания двойного счета из баланса ОАО «УН» элиминируются суммы долгосрочных финансовых вложений, сделанных в ЗАО «УВП» с соответствующей долей собственного капитала последней:

Д сч. 80 «Уставный капитал» - 480 тыс. руб.

Д сч. 83 «Добавочный капитал» - 948 тыс. руб.

Д сч. 82 «Резервный капитал» - 77 тыс. руб.

К сч. 58 «Финансовые вложения» - 1498 тыс. руб.

Поправка 3. Третья поправка касается элиминирования из консолидированного баланса взаимной задолженности между ОАО «УН» и ЗАО «УВП».

По бухгалтерскому балансу ЗАО «УВП» на начало года отражены задолженности перед ОАО «УН» в сумме 23 638 тыс. руб. Та же задолженность, но уже в составе дебиторской задолженности имеет место и по балансу ОАО «УН». Внутригрупповая задолженность должна быть исключена из консолидированного баланса.

Используя вышеприведенные поправки, с некоторой долей условности можно составить вступительный консолидированный баланс ОАО «УН» (приложение 1).

Как видно из приложения 1 имеются, хотя и незначительные, но расхождения в данных сводного баланса ОАО «УН» и консолидированного, рассчитанного в соответствии с требованием МСФО:

Баланс

по данным руководства ОАО «УН» - 20 863 212 тыс. руб.

Баланс,

уточненный в соответствии

с требованиями МСФО - 20 838 841 тыс. руб.

Разница - 24 371 тыс. руб.

И это когда активы дочернего предприятия ЗАО «УВП» составляют менее 7% от имущества материнской фирмы ОАО «УН».

Холдинговым компаниям разрешается составлять консолидированную отчетность, если она полностью соответствует МСФО.

Прежде чем перейти к составлению консолидированного баланса на конец финансового года, необходимо составить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

Назначение консолидированной отчетности состоит в показе суммы прибыли всех предприятий группы и доли консолидированной группы в этой прибыли. Он составляется путем расчета количественных данных по каждому отдельному предприятию, вычитания операций между компаниями группы и аннулирования нереализованной прибыли в запасах и т.д. Все эти исключения делаются в системном внутригрупповом учете. В данном разделе рассматриваются только основные принципы формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Доля меньшинства. При наличии доли меньшинства в консолидированной прибыли данные отчета о финансовых результатах рассчитываются в соответствии с требованиями ПБУ до статьи «Прибыль после налогообложения», точно так же, как и для отдельно взятых предприятий. Именно на этом этапе рассчитывается и вычитается часть доли меньшинства в прибыли и убытках дочерних предприятий.

Если в капитале дочернего предприятия имеется доля меньшинства только в форме обычных акций, то вопрос состоит в вычислении соответствующей части их прибыли после налогообложения, принадлежащей доле меньшинства. Когда же меньшинству принадлежит часть капитала в форме привилегированных акций, то расчет необходимо проводить в два этапа. Доля меньшинства (М,) в этом предприятии состоит из двух частей:

а) процент М, в капитале в форме привилегированных акций умножает дивиденд по привилегированным акциям за год;

б) процент М, в капитале в форме обычных акций умножает сальдо
прибыли за год. Поскольку доля меньшинства была удержана из прибыли после налогообложения, то учитывается только доля группы в последующих статьях.

Дивиденды и нераспределенная прибыль. Удержанный дивиденд является дивидендом только материнской фирмы. Нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года отражает долю группы, включая прибыль дочерних предприятий только после приобретения. Таким образом запись по этой статье показывает, какая часть от объема прибыли за год учтена по счету 99 «Прибыли и убытки» материнской фирмой.

Как образец, показывающий структуру построения и последовательность расчетов на основании данных приложения 2, приводим отчет о финансовых результатах (табл. 1).

Таблица 1. Отчет о прибылях и убытках на 01.01.2008 г. (тыс. руб.)

Показатель	Код строки	Материнская фирма ОАО «УН»	Дочернее предприятие ЗАО «УВП»	Поправки	Консолидированный отчет
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов, и аналогичных обязательных платежей)	010	31891640	1088 286	(511494)	32 468432
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:	020	(22 195 349)	(950 610)	427 775	(22 718 184)
Валовая прибыль	029	96 966 291	137 676	(83 719)	9 750 248
Коммерческие расходы	030	(759 077)	(2 441)		(7 615 181)
Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010-020-030-040)	050	8 937 214	135 235	(83 719)	8 988 730
Прочие доходы и расходы Проценты к получению	060	51602			51602
Проценты к уплате	070	(19 725)			(19 725)
Доходы от участия в других организациях	080	197 928	9 000		206 928
Прочие операционные доходы	090	19 612 003	220 977	(512 000)	19 320 980
Прочие расходы	100	(21576 872)	(232 842)	634 854	(21 174 860)
Прочие доходы	120	546 924	15 127		652 051
Капитализированный доход (отрицательный гудвилл)	130	(981608) 153	(10 310)	5 160	986 758 153
Прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 050 + 060 - 070 + 080 + + 090-100+120-130)	140	6 767 619	137 187	(44 295)	6 949 101
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль	150	1 748 152	36 523	(5 705)	1 778 970
Чистая прибыль	190	5 019 467	93 441	500 000	5 162 908

Сама процедура подготовки консолидированного отчета о прибылях и убытках очень сложна и требует пояснений.

1. Выручка от продажи товаров и услуг (за минусом НДС) ОАО «УН» и ЗАО «УВП» - 32 979 926 тыс. руб. (31 891 640 + 1 088 286), при этом внутригрупповая реализация - 511 494 тыс. руб. и именно она должна быть элиминирована из отчетности. Таким образом, объем реализации холдинга составит 32 468 432 тыс. руб.

2. Себестоимость реализованной продукции этими предприятиями составила 23 145 595 тыс. руб. (22 195 349 + 950 610), себестоимость продукции, используемой внутри группы, исключается - 427 775 тыс. руб. Таким образом, себестоимость реализованной продукции составит 22 718 184 тыс. руб. (32 145 959-427 776).

3. Валовая прибыль - 9 750 248 тыс. руб. (32 468 432 - 22 718 184).

4. Были аннулированы прочие операционные доходы - 512 тыс. руб.

5. Были аннулированы расходы - 634 854 тыс. руб., вызванные внутригрупповой реализацией основных средств и прочих материальных активов.

6. Уменьшены и внереализационные расходы на 5160 тыс. руб., связанные с налогами и сборами, относящимися на финансовый результат, так как в целом по консолидированной группе уменьшен объем реализации.

7. Соответственно был уменьшен и налог на прибыль на 44 259 тыс. руб.

8. Таким образом, сумма нераспределенной прибыли к переносу в консолидированный баланс составила 5 162 908 тыс. руб.

Уменьшение объема продаж и затрат, связанных с внутригрупповой реализацией, имеет как общеэкономическое значение (исключение двойного счета), так и конкретную выгоду для холдинга (снижение налоговых платежей).

Произведенные расчеты и уточненная сумма нераспределенной прибыли позволяют сформировать консолидированный баланс на конец финансового года (приложение 2).

Первый и второй этапы консолидации балансов остаются почти без изменения, за исключением сумм амортизации отрицательного гудвилла (капитализированный доход) на 153 тыс. руб.: Д сч. 82 «Резервный капитал» и К сч. 99 «Прибыли и убытки» и переноса остатка суммы по невыплаченным дивидендам из раздела IV пассива баланса стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 6347 тыс. руб. в раздел V стр. 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» - 6347 тыс. руб. (Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К сч. 75 «Расчеты с учредителями» - 6347 тыс. руб.

Привлекает внимание эффект, возникающий на последующих этапах консолидированного учета.

Третий этап - увеличение консолидированной нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль в результате консолидации отчетов о прибылях и убытках двух предприятий увеличилась на 50 000 тыс руб. Такое увеличение является результатом следующих поправок к консолидированному балансу:

а) уменьшение задолженности по налогам в бюджет всех уровней Д сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 10 865 тыс. руб.;

б) амортизация капитализированного дохода Д сч. 82 «Резервный капитал»

К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 153 тыс. руб.;

в) учитывая то, что материнская фирма ОАО «УН» владеет 100% акций дочернего предприятия, то остаток 38 982 тыс. руб. (50 000 - 10 865 - 153) является не чем иным, как дебиторской задолженностью в балансе материнской фирмы:

Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» - 38 982 тыс. руб.

К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Четвертый этап - исключение из сводного баланса взаимной задолженности этих двух предприятий на 182 236 тыс. руб. (можно без проводок). Используя вышеприведенные поправки, составим по ним баланс (табл. 2).

Таблица 2. Поправочный баланс

Статья	Код стр.	Поправки
		Дебет	Кредит
I. Внеоборотные активы
Из них:
Инвестиции в дочерние общества	141		1498
II. Оборотные активы
Из них:
Задолженность дочерних и зависимых обществ	243		143 254
Баланс поправок			144 752
Баланс	290	23 613 508
III. Капитал и резервы
Из них:
Уставный капитал	410	480
Добавочный капитал	420	943
Резервы (капитализированный доход)	430	153
Нераспределенная прибыль прошлых лет	460	6 347
Нераспределенная прибыль отчетного года	470		50 000
IV. Краткосрочные обязательства
Из них:
Задолженность перед дочерними обществами	623	182 236
Задолженность перед бюджетом	626	10 865
Задолженность учредителям	630		6 347
Баланс поправок		144 752
Баланс			2 361 508

Таким образом, в третьей главе был рассмотрен порядок составления консолидированной отчетности на примере ОАО «УралНеруд»

Заключение

В первой главе было рассмотрено понятие и сущность консолидированной отчетности, которая представляет собой отчетность группы юридических лиц, призванная характеризовать финансовое положение на отчетную дату и финансовый результат за отчетный период. В настоящее время составление консолидированной отчетности не является обязательным.

Цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности - предоставить акционерам, инвесторам, кредиторам, государственным органам управления объективную информацию об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах группы хозяйственных обществ.

Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

По своему содержанию консолидированная бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает: консолидированный баланс (форма №1), консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2), консолидированный отчет о движении денежных средств, пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету, доклад руководства правления предприятий группы.

Также были изучены различия МСФО и российскими нормативными документами в вопросах консолидированной отчетности.

Во второй главе был рассмотрен порядок составления консолидированной отчетности. Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое. Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяйственной организации. С этой целью балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются сначала постатейно и построчно суммированием показателей, после чего проводятся процедуры собственно консолидирования.

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств и исключение «промежуточных» результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode) или методом слияния (Рooling of interest, interessenzusammenfuerungsmethode).

В третьей главе было рассмотрено составление консолидированной отчетности на примере компании «УралНеруд».

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах». ПБУ 11 /2008. Утв. приказом Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. №48н.

5. Сводная консолидированная отчетность. Утв. приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112.

6. Волков Д. JI. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учеб. пособие. // СПб.: ИД С.-Петерб. гос. унта, 2008.

7. Бычкова С.М., Янданова Ц.Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений // М.: Эксмо, 2008 г., - 452 с.

8. Бухгалтерский учет. Бухгалтерская финансовая отчетность // М.: Финансы и статистика, 2008 г., - 240 с.

9. Бухгалтерская (финансовая) отчетность // М.: Омега-Л, 2009 г. - 608 с.

10. Герасименко А. Финансовая отчетность для руководителей и начинающих специалистов // М.: Альпина публишерз, 2010 г. - 436 с.

11. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник // М.: Инфра-М, 2008 г., - 288 с.

12. Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации: учебное пособие // М.: Эксмо, - 2009 г. - 320 с.

13. Куттер М. И, Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. // М.: Финансы и статистика, 2009 г. - 422 с.

14. Лупикова Е.М., Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. // М.: КноРУС, 2010 г. - 302 с.

15. МСФО-27 «Консолидированная финансовая отчетность».

16. МСФО. Точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010 // Альпина публишерз, - 2010 г. - 600 с.

17. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. - СПб.: ИД «Бизнес-пресса», 2009.

18. Натепрова Т.Я., Трубицына О.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие // М.: Дашков и Ко, - 2010 г. - 292 с.

19. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008 г. - 328 с.

20. Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчетности // М.: Эксмо, - 2010 г. - 288 с.

21. Хенни ван Грюнинг Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство // М.: Весь мир, - 2008 г. - 344 с.