Учет основных средств, временных зданий и сооружений

Если остаточная стоимость временных зданий и сооружений, остающихся в распоряжении заказчика, отлична от нулевой стоимости, это означает, что не все расходы на их возведение принесены в состав фактических затрат на строительство основного объекта. При этом возможны два варианта: либо заказчик возвращает инвестору неиспользованную часть целевых поступлений, либо оставшаяся часть целевых средств признается дополнительной выгодой заказчика с зачислением на финансовый результат от строительства.

Пример. Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. В процессе строительства в течение 5 лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 10 000 руб. (по 166,67 руб. ежемесячно). В инвестиционном договоре предусмотрено, что по окончании строительства временные здания и сооружения передвижного типа остаются в распоряжении застройщика. Возврат средств целевого финансирования инвестору договором не определен.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - 12 000 руб. - отражена первоначальная стоимость бытовки, построенной хозяйственным способом;

Д-т 01-1 К-т 08 - 12 000 руб. - отражено принятие к учету бытовки в составе основных средств;

Д-т08 К-т 02 - 166,67 руб. - отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений.

По окончании строительства офисного центра целевые средства в размере остаточной стоимости бытовки зачисляются на финансовый результат застройщика:

Д-т 86 К-т 99 - 2000 руб. - отражено признание дополнительного дохода в размере остаточной стоимости оставшейся в распоряжении застройщика бытовки.

Заказчик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды.

В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение заказчиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству.

В соответствии с п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом заказчика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства.

Таким образом, если заказчик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды, несмотря на то что они заложены в смету.

Иными словами, расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства и оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду заказчика по окончании строительства, если инвестиционным договором не предусмотрено иное.

В случае ликвидации временного здания (сооружения), которое сдавалось в аренду заказчиком для получения дополнительной прибыли, расходы на ликвидацию после завершения основного строительства должны быть перенесены, по нашему мнению, на заказчика в части, равной доле поступлений от аренды в объеме целевых поступлений на создание временного объекта, и покрыты за счет средств целевого финансирования (включены в состав фактических затрат основного строительства) только в оставшейся части.

Таким же образом, по нашему мнению, должны быть закрыты затраты на возведение временного объекта, сдаваемого в аренду в течение основного строительства, в части величины его остаточной стоимости.

Пример. Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. Ежемесячная величина амортизационных отчислений по содержанию бытовки составляет 166,67 руб. в течение 5 лет. Застройщик привлекает подрядчиков для строительства офисного центра и предоставляет им бытовку на условиях аренды. Арендная плата за месяц установлена в размере 1000 руб. без НДС. Застройщик несет дополнительные расходы по содержанию бытовки в размере 200 руб. без НДС. Сдача в аренду не отнесена застройщиком к основному виду деятельности. Срок действия договора аренды - 2 месяца. Расходы на ликвидацию бытовки после завершения строительства офисного центра - 3000 руб. Ликвидация производится застройщиком своими силами.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - 12 000 руб. - отражена первоначальная стоимость бытовки, построенной хозяйственным способом;

Д-т 01-1 К-т 08 - 12 000 руб. - отражено принятие к учету бытовки в составе основных средств;

Д-т 08 К-т 02 - 166,67 руб. - отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений;

Д-т 91-2 К-т 02 - 166,67 руб. - отражена сумма ежемесячной амортизации;

Д-т 62-1 К-т 91-1 - 1000 руб. - отражена сумма начисленной арендной платы;

Д-т 91-2 К-т 60 - 200 руб. - отражены дополнительные затраты по содержанию бытовки;

Д-т 91-9 К-т 99 - 633,3 руб. - отражен финансовый результат после сдачи бытовки в аренду;

Д-т 01-2 К-т 01-1 - 12 000 руб. - отражено списание бытовки;

Д-т 02 К-т 01-2 - 10 000 руб. - отражено списание начисленной амортизации бытовки;

Д-т 91-2 К-т 01-2 - 333,33 руб. (2000 руб. x 2 мес.): 12 000 руб.) - отражены расходы по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на застройщика, в составе операционных расходов;

Д-т 08 К-т 01-2 - 1666,67 руб. (2000 руб. - 333,33 руб.) - отражены расходы по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на инвестора, в составе фактических затрат по основному строительству;

Д-т 91-2 К-т 70, 69 - 500 руб. (3000 руб. x (1000 руб. x 2 мес.): 12 000 руб.) - отражены расходы по ликвидации бытовки в доле, приходящейся на застройщика, в составе операционных расходов;

Д-т 08 К-т 70, 69 - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.) - отражены расходы по ликвидации бытовки в части, приходящейся на инвестора, в составе фактических затрат по основному строительству.

Налог на добавленную стоимость. НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается заказчиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства.

Заказчик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается заказчиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства.

Заказчик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором.

В случае возникновения у заказчика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству, у заказчика появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода.

При возведении заказчиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у заказчика появляется обязанность исчисления НДС согласно п.2 ст.159 НК РФ со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету на основании п.5 ст.172 НК РФ по мере его уплаты при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления). Заказчик примет к вычету НДС, предъявленный сторонними организациями по расходам на возведение временных сооружений после их постановки на учет и начала амортизации, в соответствии с п.6 ст.171, п.5 ст.172 НК РФ.

Налог на прибыль организаций. Налогом на прибыль организации облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства.

Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами заказчика только в случае, если временные объекты создаются заказчиком для собственного потребления. Тогда по аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не будут включаться в состав текущих расходов заказчика на основании пп.7 п.2 ст.256 и пл.14 п.1 ст.251 НК РФ.

Официальные документы.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"

Обзор практики разрешения споров по договору комиссии (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 №85)

Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 №58)

Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 №56)

Подписано в печать 28.02.2005

Размещено на Allbest.ru