Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Известно, что прибыль - это разность между полученными доходами и произведенными расходами. Значит, чем больше доходы и меньше расходы, тем больше прибыль.

Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, может ли оно влиять на два эти фактора. Если да, то такое предприятие можно смело называть конкурентоспособным.

Совершенно очевидно, что от того, как ведется учет затрат и определяется себестоимость произведенной продукции, зависит качество и своевременность управленческих решений руководства компании, позволяющих максимизировать финансовый результат деятельности предприятия.

В данной работе рассматриваются основные методы определения себестоимости продукции. Каждое предприятие может применить их по отдельности или в сочетании друг с другом, исходя из своих особенностей и опыта, а также разработать новый метод калькулирования себестоимости.

Но главная цель применения того или иного метода состоит в том, чтобы более точно определить себестоимость производимой продукции. Ведь только на основании объективной информации можно принять правильное управленческое решение.

В качестве практической части работы был выбран действующий на ОАО «НЛМК» механизм расчета себестоимости на примере калькулирования себестоимости стальных слябов. Подробно рассмотрен расчёт от железорудного сырья до годного металла различных марок. Все числовые значения, приведённые в данной курсовой работе, являются вымышленными и не коррелируют с реальными ценами, объёмами, расходными коэффициентами и прочими данными реального предприятия.

1. Основы и методы калькулирования себестоимости

1.1 Калькулирование себестоимости

Калькулирование себестоимости - один из важнейших разделов управленческого учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассматривать как совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса. Результатом калькулирования является калькуляция, то есть расчет затрат предприятия, падающих на единицу произведенной продукции.

Объектами калькулирования являются продукты труда, например: продукты полной или частичной готовности, заказ, группа однородных изделий, строительные объекты на разных этапах строительства, отдельные операции, виды работ и услуг (транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские).

Калькуляционная единица - это измеритель конкретного объекта калькулирования. Все многообразие калькуляционных единиц можно свести к нескольким типам. Это:

- натуральные единицы - одно изделие, единица массы, комплект полуфабрикатов;

- условно-натуральные единицы - киловатт-час, швейные изделия;

- приведенные единицы - 100 условных банок консервов, условных ящиков стекла;

- эксплуатационные единицы - единица мощности машин, двигателей, полезная площадь зданий;

- единица времени - нормо-часы, машин/дни.

Способ калькуляции - это совокупность и порядок расчетов затрат по калькуляционным объектам.

Можно выделить пять основных способов калькуляции:

- прямой расчет. Он заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам (о них мы поговорим дальше);

- суммирование затрат. При его использовании себестоимость калькуляционного объекта определяется суммированием затрат, относящихся к временным периодам. Например, этот способ применяется при позаказном методе калькулирования;

- исключение затрат. Он применяется для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна;

- распределение затрат. Этот способ применяется при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса;

- нормативный способ. Он представляет собой алгебраическое суммирование нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их классификация.

На практике наибольшее распространение получили следующие группировки:

- по экономическим элементам;

- по статьям калькуляции;

- по местам возникновения;

- по процессам;

- по способу включения в себестоимость;

- в зависимости от объема производства.

Группировка по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие именно ресурсы израсходованы и каков удельный вес их в общей сумме. Обычно выделяют материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие расходы.

Эта группировка не показывает назначения производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности.

Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечивает выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относятся на продукцию прямо или косвенно. На практике используют следующий перечень статей калькуляции:

- прямые сырье и материалы;

- возвратные отходы;

- покупные полуфабрикаты и комплектующие;

- топливо и энергия на технологические цели;

- полуфабрикаты собственного производства;

- основная заработная плата;

- дополнительная заработная плата;

- отчисления на социальные нужды;

- затраты на освоение производства;

- специальные затраты;

- общепроизводственные затраты;

- общехозяйственные затраты;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- коммерческие затраты.

Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения используется группировка затрат по местам возникновения. Местами возникновения на производственном предприятии могут быть подразделения основного и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы.

При использовании группировки затрат по процессам все затраты локализуются в зависимости от направления их использования - в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

По отношению к объему производства затраты можно разделить на постоянные и переменные. Переменные затраты зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными. Это могут быть сырье, материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия.

Постоянные затраты не изменяются с увеличением объемов производства, но, рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения уровня производства. Это аренда помещений, заработная плата администрации и т. д.

По способу включения в себестоимость готовой продукции все затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемой продукции. К ним, в частности, относятся затраты на сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и электроэнергию, оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями), амортизацию производственного оборудования.

Косвенные затраты (их часто называют накладными) нельзя непосредственно отнести на конкретную продукцию. Их распределение происходит согласно методике, принятой на предприятии. К косвенным расходам относятся общецеховые расходы, общезаводские расходы.

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам произведенной продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако если в одном цехе, на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным технологическим и плановым отделами.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по местам их возникновения, например, между цехами, подразделениями, отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции.

Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения.

Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь, для водоснабжения - площадь и число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы.

На практике используется одна база распределения косвенных затрат. Поэтому при распределении некоторых из них эта база не является экономически обоснованной. В связи с этим перед управленцами предприятия возникает проблема наиболее объективного (точного) распределения косвенных затрат.

В целях совершенствования управленческого учета выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты - это те затраты, на величину которых может оказать влияние руководитель подразделения.

И соответственно на неконтролируемые затраты руководитель подразделения влиять не может.

Для получения информации о формировании себестоимости продукции в управленческом учете используются счета бухгалтерского учета 20-29, на которых ведется аналитический учет.

1.2 Методы калькулирования себестоимости

Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а также функциональный метод (Activity Based Costing - ABC).

Следует обратить внимание на то, что функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к заказному и процессному методам. Его применение возможно совместно с одним из указанных методов.

Себестоимость может быть рассчитана исходя из фактически понесенных предприятием затрат или на основании установленных норм расхода сырья и материалов.

Также нормативных затрат на оплату труда. Недостатком метода учета фактических затрат является его низкая оперативность, так как определить фактические затраты можно только после того, как отражены все затраты (то есть только по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия).

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

По полноте включения затрат в себестоимость можно выделить два метода:

- метод учета полной себестоимости;

- метод учета прямых затрат (direct costing).

При формировании себестоимости перечисленные методы могут применяться совместно.

Например, возможно одновременное использование позаказного метода и метода direct costing или попроцессного и нормативного методов.

Характеристики перечисленных методов представлены в таблице 1.

Таблица 1. - Характеристики методов калькулирования себестоимости:

Характеристики	Наименование метода
	Позаказный метод	Попроцессный метод	Нормативный метод	Метод полного учета затрат	Метод директ костинг	Функциональный метод
Объект калькулирования	Заказ	Процесс	Изделие	Изделие	Изделие	Операция
Способы калькуляции	Суммирование затрат, прямой счет, исключение затрат	Суммирование затрат, прямой счет	Нормативный	Суммирование затрат, распределение затрат	Суммирование затрат	Суммирование затрат, прямой счет, распределение затрат
Вид производства	Единичное, мелкосерийное	Крупносерийное, массовое	Крупносерийное, массовое	Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое	Единичное, мелкосерийное, крупносерийное, массовое	Крупносерийное, массовое
Учет временного периода	По окончании заказа	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	По окончании производства изделия (работ, услуг)
Полнота учета издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет прямых затрат	Учет всех издержек

1.2.1 Позаказный метод

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае, когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии.

Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном производстве.

Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и вспомогательных производствах, а также в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации работают на заказ.

Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа. Порядок применения позаказного метода представлен на рис. 1.

Рис. 1. - Этапы применения позаказного метода калькуляции себестоимости:

На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением.

Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, открывается карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих документов также отражаются в карточке заказа. Каждая карточка имеет свой номер. Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.

В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т. д.

Отметим, что общехозяйственные затраты по заказам не распределяются. Дело в том, что этот вид затрат практически не связан с производством заказов. Поэтому их учет в себестоимости заказа представляется нецелесообразным.

Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчета о себестоимости заказа. Указанный отчет позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, произведенные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных изделий (заказов).

1.2.2 Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих непрерывный производственный процесс. Обычно это серийное и массовое производство.

Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической, химической, текстильной, пищевой промышленности.

В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а по отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за этот промежуток.

Общим и в том и в другом методе является отнесение на продукцию материальных, трудовых и накладных расходов. Кроме того, для получения информации о произведенных затратах используются одни и те же счета бухгалтерского учета.

Но отражение информации на счете 20 "Основное производство" производится в разрезе цехов (подразделений).

Причем выпущенная готовая продукция первого цеха является незавершенным производством следующего цеха, где она подвергается соответствующей обработке. И так до тех пор, пока все этапы технологического процесса не будут завершены и будет получена готовая продукция.

Таким образом, затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, потребленных в этом цехе, и полуфабрикатов (переданных затрат), полученных из предыдущего цеха.

Порядок применения процессного метода представлен на рис. 2.

Рис. 2. - Этапы применения процессного метода калькуляции себестоимости:

На этапе планирования происходит разделение технологического процесса на цехи, которые, как правило, являются центрами затрат.

По каждому цеху собираются материальные, трудовые и накладные расходы, которые были произведены за определенный промежуток времени. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо знать количество произведенной продукции. Но, кроме готовой продукции, в цехе существует продукция, которая завершена частично.

Для точного определения выпуска продукции количество продукции измеряется в условных единицах. Количество условных готовых изделий равно сумме общего количества полностью завершенных изделий и условного количества изделий в незавершенном производстве. Например, при наличии в незавершенном производстве 10 ед. и степени их завершенности 60% условное количество единиц в незавершенном производстве равно 6 (10 x 60%).

Распределение накладных затрат, в отличие от позаказного метода, происходит по цехам, а не по заказам.

Отчет о себестоимости продукции составляется на основе учетных записей за определенный период времени как в целом по предприятию, так и по каждому цеху. В отчете о себестоимости отражаются материальные, трудовые и накладные затраты за определенный период. Период устанавливается в зависимости от управленческих целей. Отчет служит также для определения суммы передаваемых затрат из цеха в цех.

Калькулирование затрат при процессном методе может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Различие этих методов состоит в том, что при методе усреднения незавершенное производство на начало периода игнорируется. Предполагается, что количество продукции в незавершенном производстве на начало периода входит в состав начатых и законченных изделий за отчетный период.

Метод ФИФО основан на предположении, что незавершенная на начало периода продукция будет завершена, причем до того как новые изделия поступят в обработку.

Метод усреднения является более простым по сравнению с методом ФИФО, однако использование метода ФИФО дает более точный результат.

1.2.3 Нормативный метод

Нормативный метод калькулирования (standard costing) удобно применять на тех предприятиях, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций. Например, при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности. Применение заказного и процессного методов, как правило, на таких предприятиях нецелесообразно.

Обычно эти предприятия имеют массовый, крупносерийный и мелкосерийный характер производства.

Объектом калькулирования является изделие или группа однородных изделий. Применение нормативного метода основано на предварительном составлении нормативной калькуляции по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм.

Порядок применения нормативного метода представлен на рис 3.

Рис. 3. - Порядок применения нормативного метода калькуляции себестоимости:

Прежде чем начать производство, необходимо разработать нормы расхода материалов, нормы трудоемкости, ценовые нормативы, нормы накладных расходов и т. д. На основе этих норм составляется нормативная калькуляция на каждую деталь или группу однородных деталей. Далее составляется калькуляция узлов, агрегатов и т. д. В итоге получается нормативная калькуляция всего изделия. В расчет не включаются общехозяйственные расходы. Поэтому калькуляция составляется в пределах производственной себестоимости.

На этапе производства ведется учет изменения норм. Нормы могут измениться как на начало отчетного периода, так и в течение него.

Изменение норм в течение отчетного периода влечет за собой пересчет остатков незавершенного производства. Такой пересчет производится и тогда, когда нормы меняются с начала месяца. Это необходимо для того, чтобы нормативная стоимость незавершенного производства соответствовала нормативной калькуляции, рассчитанной по новым нормам для следующего отчетного периода. Другим неотъемлемым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников.

Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, отклонения на единицу продукции и на весь выпуск.

В бухгалтерском учете готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости. Но на аналитических счетах по отдельным видам продукции учет может вестись по учетным ценам, в том числе по нормативным.

В процессе производства возникают недокументированные отклонения, которые представляют собой разницу между фактической себестоимостью и нормативной.

Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.

Нормативный метод является наиболее прогрессивным. Он позволяет решать одновременно две задачи. Во-первых, обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных, а во-вторых, позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.

Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете издержек в целом по подразделению или предприятию.

1.2.4 Методы полного учета затрат и директ-костинг

При расчете себестоимости готовой продукции может использоваться калькулированием с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции.

При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.

Как уже говорилось, постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

Применение метода директ-костинг оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия.

Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

1.2.5 Функциональный метод (ABC)

С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть образующим затраты факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции. Традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов. Порядок применения функционального метода представлен на рис. 4.

Рис. 4. - Порядок применения функционального метода калькуляции себестоимости:

Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к заказному и процессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при процессном.

Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.

Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.

Тем не менее стоит указать на высокую трудоемкость и значительные затраты, связанные с внедрением этого метода.

1.2.6 Попередельный метод

Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат является обычно передел. Объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.

Попередельный метод учета преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.

При этом продукцию изготавливают условиях однородного непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет отдельные самостоятельные переделы.

Учет затрат и калькулирования себестоимости продукции являются объективно необходимыми процессами при управлении производством.

В понятие калькулирования входит совокупность способов, используемых для исчисления себестоимости всего выпуска и единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) по установленной номенклатуре затрат, месту их возникновения (производству, цеху и т. п.).

Калькулирование фактической себестоимости продукции осуществляется на основе данных учета о затратах на производство и выпуске продукции в сопоставлении с соответствующими плановыми показателями.

В процессе калькулирования себестоимости соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Работа по определению себестоимости продукции сводится к следующим этапам:

- текущий учет производственных затрат на калькуляционных и собирательно-распределительных счетах в течение месяца;

- закрытие по истечении месяца собирательно-распределительных счетов путем распределения учтенных на них расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства. На этом этапе выполняется калькуляционная работа по определению стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которая потребляется в основном производстве;

- распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. На основе данных калькуляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство на месяц, которая используется для калькулирования себестоимости единицы продукции. Сводный учет затрат на производство представляет собой обобщение расходов за месяц по местам возникновения затрат (цехам, переделам) и видам продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным статьям расходов с отражением изменения остатков завершенного производства и выявлением фактической себестоимости выпуска готовой продукции.

Метод учета себестоимости продукции - это совокупность способов отражения, группировки и обобщения данных о производственных затратах и выпуске продукции, обеспечивающих получение информации для контроля за издержками производства и калькулирования фактической себестоимости продукции.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей:

- производства, в которых учет организуется по передельному методу, весьма материально емки. Поэтому учет материальных затрат организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабрикатов, брака, отходов;

- полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел, т. е., применении полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Как уже было отмечено ранее, оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть реализованы как готовая продукция другим предприятиям (например, в черной металлургии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передают из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в расчетных (оптовых) ценах предприятия;

- учет затрат организуется по технологическим переделам. Это позволяет определить себестоимость полуфабрикатов и обеспечить внутрипроизводственных хозрасчет, иными словами, организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты;

- произведенные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями; в них предусматривается в ряде производств учитывать затраты в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;

- затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела;

- себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.

2. Калькулирование себестоимости в условиях НЛМК

Основными видами товарной продукции Группы НЛМК являются: кокс металлургический, чугун, стальные полуфабрикаты, горячекатаный, холоднокатаный листовой прокат, прокат из электротехнических сталей, прокат с оцинкованным и полимерными покрытиями.

В настоящее время НЛМК является одним из мировых лидеров по производственной и финансовой эффективности среди предприятий черной металлургии.

Наряду со сбалансированной сбытовой политикой, достичь высоких финансовых показателей позволяет жесткий контроль за производственными издержками.

Для анализа финансовых показателей Компании, оценки эффективности ее деятельности, анализа изменения расходов необходимы данные по затратам на производство одной тонны производимой продукции.

При этом, для проведения сравнительного анализа с конкурентами как руководству Компании, так и внешним инвесторам необходим унифицированный показатель, который характеризует общий уровень затрат Компании. Таким показателем является затраты на производство 1 тонны стали.

Для удобства оценки НЛМК предлагает для пользователей информации затраты на производство 1 тонны реализованных слябов, которые являются стальными полуфабрикатами для дальнейшей прокатки и составляют около 56% в структуре продаж металлопродукции в натуральном выражении (данные за 2008 год).

Для расчета себестоимости слябов используются модели, в качестве исходной информации к которым является данные по себестоимости различных видов продукции - кокс металлургический, железорудный концентрат, флюсовые добавки и прочие материалы.

2.1 Калькулирование себестоимости кокса

Кокс является важнейшим элементом для металлургического производства, который выполняет роль топлива в доменной печи. Сырьём для его производства служат коксующиеся угли.

В качестве топлива используется электроэнергия, доменный и коксовый газ.

Сырьё и энергетические затраты являются нормируемыми элементами, т. е., техническим управлением комбината на их использование разработаны определённые нормы расхода, или расходные коэффициенты. Поэтому, зная план производства конечного продукта (в данном случае кокса) и цену сырья можно легко рассчитать потребность сырья и энергетических затрат как на весь объём, так и удельную величину.

Калькуляцию себестоимости кокса можно представить в виде таблицы (см. табл. 2).

Таблица 2. - Калькуляция себестоимости кокса:

		на весь объем, тыс.т.	220	на 1 тонну
Сырьё, материалы на производство	Ед. изм.	Кол-во, ед.	Цена, руб./ед.	Сумма, млн. руб.	Кол-во, ед.	Сумма, руб.
Коксующиеся угли	тыс. тонн	297	3 000	891	1,35	4 050
Попутная продукция				-66		-300
Итого задано	тыс. тонн			825		3 750
Расходы по переделу				130		591
Условно-переменные
- электроэнергия	тыс. кВт/ч	3	500	1	0,012	6
- доменный газ	тыс. м3	51	200	10	0,233	47
- коксовый газ	тыс. м3	33	800	27	0,151	121
Условно-постоянные
- заработная плата с отчислениями				33		150,1
- амортизация				18		80,8
- общецеховые расходы				7		29,8
- прочие расходы				35		157,0
Итого себестоимость кокса				955		4 341

Непосредственно для расчётов использовался табличный процессор MS Excel. Здесь и далее в расчётных таблицах цветом обозначены статичные (известные) элементы, все остальные ячейки таблицы рассчитываются автоматически. Так, например, для получения количества коксующихся углей в натуральном выражении, расходный коэффициент (1,35) умножается на плановый объём выпуска кокса (220 тыс. т.).

Ненормируемыми величинами при производстве кокса будут выступать условно-постоянные расходы. Их величина выдаётся плановым отделом, исходя из объёма производства и других показателей. Тем не менее, удельные величины УП-расходов могут быть легко получены. В процессе производства кокса выпускается так же попутная продукция, как то, коксовый газ, смола, бензол. По сути это товарная продукция, поэтому из суммы общих затрат она вычитается.

2.2 Калькулирование себестоимости агломерата

Агломерат является тем, из чего непосредственно выплавляется чугун. Основными компонентами для его производства являются ЖРС (железорудное сырьё), и различного вида добавки (флюсы) - известняк, доломит, щебень и проч. Расходы непосредственно по переделу можно также поделить на условно-переменные (энергоресурсы) и условно-постоянные (заработная плата, амортизация, ремонты, транспортные расходы и т. д.). Соответственно, прямые расходы, т. е., сырьё и условно-переменные, здесь так же являются нормируемыми величинами, где строго определённо известен расходный коэффициент того или иного материала для производства одной тонны годного продукта. Условно-постоянные расходы нормируемыми не являются, их суммарные величины, в поэлементном разрезе, относятся на весь выпуск готовой продукции. Калькуляция себестоимости агломерата представлена в табл. 3. Как видно из данной таблицы, структура себестоимости агломерата практически идентична структуре себестоимости кокса с той лишь разницей, что различно количество участвующих в расчёте элементов. Все прямые расходы являются нормируемыми и напрямую зависят от объёмов готовой продукции, а постоянные расходы от объёмов готовой продукции не зависят, что не противоречит теории управленческого учёта. Однако, такой вид постоянных расходов, как заработная плата неоднозначно можно отнести к этому классу, т.к. его теоретически можно разделить на 2 вида: заработная плата производственных рабочих (прямые расходы) и заработная плата управленческого персонала (постоянные расходы). То же самое касается, например, и электроэнергии, расход которой можно поделить так же на две части: ту, которая непосредственно участвует в технологическом процессе, и ту, которая расходуется на освещение производственных помещений. Но в условиях НЛМК данное разделение можно произвести лишь условно (что будет более подробно рассмотрено ниже), а в производстве агломерата и кокса не целесообразно. Поэтому данный вид расходов целиком и полностью относят к классу постоянных.

Таблица 3. - Калькуляция себестоимости агломерата:

		на весь объем	770	на 1 т.
Калькуляция себестоимости агломерата	Ед. изм.	Кол-во, ед.	Цена, руб./ед.	Сумма, млн. руб.	Кол-во, ед.	Сумма, руб.
Металлосодержащее сырьё	тыс. тонн	815	1 398	1 139,9	1,0589	1 480,44
- концентрат железорудный СГОК	тыс. тонн	658	1 500	987,5	0,855	1 282,50
- аглоруда СГОК	тыс. тонн	42	800	33,9	0,055	44,00
- отсев агломерата	тыс. тонн	24,94	1 545	38,5	0,032	50,04
- прочее	тыс. тонн	90	892	80,0	0,117	103,90
Флюсы	тыс. тонн	91	424	38,5	0,1179	49,95
- известняк	тыс. тонн	9	484	4,5	0,0122	5,91
- доломит	тыс. тонн	43	91	3,9	0,0557	5,08
- известь	тыс. тонн	19	1 503	28,9	0,025	37,59
- щебень	тыс. тонн	19	55	1,1	0,025	1,38
Итого задано	тыс. тонн	906		1 178,4	1,1768	1 530,39
Расходы по переделу
Условно-переменные				109,9		142,72
- электроэнергия	тыс. кВт/ч	27	980	26,8	0,0355	34,80
- природный газ	тыс. м3	3	1 200	3,3	0,0036	4,32
- доменный газ	тыс. м3	25	300	7,4	0,032	9,60
- прочие энергоресурсы				72,4		94,00
Условно-постоянные				94,0		122,08
- заработная плата				20,0		25,97
- Отчисления в соц.фонды				3,0		3,90
- Затраты на ремонт осн. ср-в				18,0		23,38
- Амортизация				5,0		6,49
- Содержание осн. средств				8,0		10,39
- Услуги транспорта				33,0		42,86
- прочие расходы				7,0		9,09
Итого себестоимость				1 382		1 795

В качестве металлосодержащего сырья здесь представлены только железорудный концентрат Стойленского горно-обогатительного комбината и аглоруда его же производства как основные. Остальные компоненты (ещё почти полтора десятка) в рамках курсовой работы я решил показывать нецелесообразным, они собраны в «прочие». К компоненту «отсев агломерата» я вернусь позже, объяснение его наличия станет более понятным при рассмотрении калькуляции себестоимости чугуна. В дальнейшем удельные величины себестоимости агломерата и кокса участвуют в расчёте себестоимости чугуна, к чему непосредственно и переходим.

2.3 Калькулирование себестоимости чугуна

На НЛМК чугун производится в двух цехах: ДЦ-1 и ДЦ-2. Структура и элементы затрат в цехах одинаковы, но в количественном выражении затраты различны, что неудивительно. Следовательно, и себестоимость 1 тонны чугуна по этим цехам будет различна.

Для производства чугуна используется металлосодержащее сырьё и топливо. Однако, агломерационные и коксохимические мощности комбината не в полной мере обеспечивают потребности чугунолитейного производства, поэтому, наряду с собственным коксом, присутствует кокс сторонних поставщиков, а потребности в металлосодержащем сырье дополнительно покрываются покупными железорудными окатышами. Калькуляции себестоимости чугуна по первому и второму цехам сведены в табл. 4 и 5.

Как видно из таблиц, агломерат и кокс «заходят» по себестоимости, полученной в предыдущих расчётах. Причём общее количество агломерата суммируется из собственно агломерата и отсева агломерата. Отсев агломерата - это возвратные потери, этот материал поступает обратно на аглофабрику (см. табл. 3) и участвует в дальнейшем производстве. Чтобы полностью отнести расходы по агломерату на производство чугуна, используется следующая методика: агломерат «заходит» в доменную печь в количестве 474,44 тыс. т. (его называют бункерным агломератом) по себестоимости 1795 руб. т. (см. табл. 4).

Из них 24,94 тыс. т., составляют отсев, соответственно, 449,50 тыс. т. - чистый агломерат, или скиповый. Теоретически стоимость (себестоимость) этого отсева так же составляет 1745 руб. т., но практически этот агломерат имеет более низкое качество и меньшую полезность. Поэтому стоимость возвратного агломерата ниже (эта стоимость рассчитывается Управлением экономики комбината, её рассмотрение в рамки данной КР не входит).

Таблица 4. - Калькуляция себестоимости чугуна ДЦ-1:

		на весь объем	290	на 1 тонну
Калькуляция себестоимости чугуна (ДЦ-1)	Ед. изм.	Кол-во, ед.	Цена, руб./ед.	Сумма, млн. руб.	Кол-во, ед.	Сумма, руб.
Металлосодержащее сырьё	тыс. т.
- агломерат	тыс. т.	449,50	1 795	806,9	1,550	2 782,54
- отсев агломерата	тыс. т.	24,94	250	6,2	0,086	21,50
- аглоруда	тыс. т.	0,58	370	0,2	0,002	0,74
- окатыши	тыс. т.	29,58	2 100	62,1	0,102	214,20
Итого задано	тыс. т.	504,60		875,5	1,740	3 018,98
Отходы/потери:				24,0		82,76
отходы (+)				25,0		86,21
отходы (-)				1,0		3,45
Топливо				598,2		2 062,92
- кокс КХП	тыс. т.	133	4 341	579,1	0,46	1 996,92
- кокс покупной	тыс. т.	0	5 000	0,0	0	-
- природный газ (топливо)	тыс. м3	16	1 200	19,1	0,055	66,00
Итого задано за вычетом отходов				1 497,8		5 164,66
Расходы по переделу:				188,3		649,24
Условно-переменные				62,4		215,17
- электроэнергия	тыс. кВт/ч			5,0		17,24
- кислород	тыс. м3			4,0		13,79
- природный газ	тыс. м3			6,3		21,72
- дутьё от ТЭЦ	тыс. м3			12,5		43,10
- прочие энергетические затраты				5,0		17,24
- Сменное оборудование				2,0		6,90
- Ремонтный фонд (с ОУ)				3,9		13,45
- Содержание основных средств (с ОУ)				4,0		13,79
- Огнеупоры				2,0		6,90
- заработная плата с отчисл.				7,2		24,83
- Амортизация				0,0		-
- Внутризаводское перемещение грузов				8,2		28,28
- Прочие расходы				2,3		7,93
Условно-постоянные				125,9		434,06
- электроэнергия	тыс. кВт/ч			2,7		9,28
- кислород	тыс. м3			7,4		25,62
- природный газ	тыс. м3			-		-
- дутьё от ТЭЦ	тыс. м3			18,8		64,66
- прочие энергетические затраты				11,7		40,23
- Сменное оборудование				2,0		6,90
- Ремонтный фонд (с ОУ)				35,1		121,03
- Содержание основных средств (с ОУ)				26,8		92,31
- Огнеупоры				-		-
- заработная плата с отчисл.				13,4		46,11
- Амортизация				-		-
- Внутризаводское перемещение грузов				2,7		9,43
- Прочие расходы				5,4		18,51
Итого себестоимость				1 686		5 813,89

Но поскольку этот отсев был отпущен аглофабрикой в доменное производство в купе с чистым (скиповым), то чтобы учесть этот отсев при производстве чугуна, его количество (24,94 тыс. т.) умножается на разницу цен скипового агломерата и возвратного. Разница цен для нашего примера составляет 250 рублей.

Таблица 5. - Калькуляция себестоимости чугуна ДЦ-2:

		на весь объем	190	на 1 т.
Калькуляция себестоимости чугуна (ДЦ-2)	Ед. изм.	Кол-во, ед.	Цена, руб./ед.	Сумма, млн. руб.	Кол-во, ед.	Сумма, руб.
Металлосодержащее сырьё	тыс. тонн
- агломерат	тыс. тонн	285,19	1 795	512,0	1,501	2 694,57
- отсев агломерата	тыс. тонн	42,67	250	10,7	0,225	56,15
- аглоруда	тыс. тонн	1,52	370	0,6	0,008	2,96
- Окатыши	тыс. тонн	16,53	2 100	34,7	0,087	182,70
Итого задано	тыс. тонн	345,91		557,9	1,821	2 936,38
Отходы/потери:				-0,6		(3,32)
отходы (+)				0,2		1,26
отходы (-)				0,9		4,58
Топливо				398,3		2 096,12
- кокс КХП	тыс. тонн	49	4 341	213,5	0,2588	1 123,49
- кокс покупной	тыс. тонн	31	5 000	156,9	0,1652	826,00
- природный газ (топливо)	тыс. м3	14	1 981	27,9	0,074	146,63
Итого задано за вычетом отходов				955,5		5 029,18
Расходы по переделу				91,2		520,76
Условно-переменные				33,2		174,47
- электроэнергия	тыс. кВт/ч			3,0		15,79
- кислород	тыс. м3			4,5		23,68
- природный газ	тыс. м3			3,5		18,42
- дутьё от ТЭЦ	тыс. м3			7,4		38,95
- прочие энергетические затраты				1,5		7,89
- Сменное оборудование				0,2		1,05
- Затраты на ремонт осн. фондов				0,1		0,26
- Содержание основных средств				0,6		3,16
- Огнеупоры				0,4		2,11
- Оплата труда				3,2		16,84
- Амортизация				0,1		0,53
- Внутри комбинат. перемещение грузов				7,5		39,47
- Прочие расходы				1,2		6,32
Условно-постоянные				58,0		346,29
- электроэнергия	тыс. кВт/ч			2,0		11,09
- кислород	тыс. м3			5,5		31,03
- природный газ	тыс. м3			-		-
- дутьё от ТЭЦ	тыс. м3			7,4		41,75
- прочие энергетические затраты				8,5		55,24
- Сменное оборудование				0,1		0,65
- Затраты на ремонт осн. фондов				2,5		20,93
- Содержание основных средств				14,4		77,72
- Огнеупоры				9,6		50,14
- Оплата труда				5,9		35,19
- Амортизация				-		11,57
- Внутри комбинат. перемещение грузов				1,3		6,83
- Прочие расходы				0,8		4,15
Итого себестоимость				1 047		5 549,95

Статья затрат.

Затраты пополнилась ещё компонентом «Отходы/потери», который подразделяется на возвратные (отходы) и невозвратные (потери). К возвратным отходам относят: щебень шлаковый, потери кокса, к безвозвратным потерям относят.

В структуре себестоимости чугуна, как и в любом производстве, присутствует передел.

Но, теперь строгого деления в его основном составе на переменные и постоянное расходы нет, как это было по калькулированию агломерата, и так же кокса.

Как видно из таблиц 4 и 5, в составе условно-переменных и условно-постоянных расходов по переделу присутствуют одни и те же элементы, но их величина, как абсолютная, так и удельная, различна.

Она строится на основе распределения совокупных затрат этих элементов на постоянные и переменные расходы Управлением экономики комбината.

Обычно это условное распределение корректируется каждый месяц. В нашем примере это распределение имеет вид, представленный в табл. 6.

Таблица 6. - Распределение условно-переменных расходов по переделу на производство чугуна по плану в ДЦ-1,2:

Элемент затрат	ДЦ-1	ДЦ-2
Электроэнергия	65,0%	60,0%
Кислород	35,0%	45,0%
Природный газ	100,0%	100,0%
Дутьё от ТЭЦ	40,0%	50,0%
Прочие энергетические затраты	30,0%	15,0%
Сменное оборудование	50,0%	65,0%
Затраты на ремонт осн. фондов	10,0%	2,0%
Содержание основных средств	13,0%	4,0%
Огнеупоры	100,0%	4,0%
Оплата труда	35,0%	35,0%
Амортизация	0,0%	5,0%
Внутри комбинат. перемещение грузов	75,0%	85,0%
Прочие расходы	30,0%	60,0%

На основе этих данных и сделаны расчёты по условно-переменным и условно-постоянным расходам.

Полученная в данном разделе себестоимость чугуна участвует в дальнейшем расчёте себестоимости слябов.

2.4 Калькулирование себестоимости слябов

Как и чугун, стальные заготовки на комбинате производятся в двух цехах - КЦ-1 и КЦ-2. Продукция первого цеха в основном идёт на дальнейший передел (прокат), а продукция цеха 2 - товарные слябы.

Стальная заготовка выплавляется в конвертерах и для её производства используется, в первую очередь, чугун. Так же необходим металлолом и различные добавки под названием ферросплавы. Именно они в основном «ответственны» за придание стали того или иного свойства, другими словами - марки. Ввиду огромнейшего многообразия выпускаемых марок стали (около двух сотен), нет смысла приводить их все даже сгруппированные по однородным, на первый взгляд, маркам, т. к., в разрезе элементов затрат они будут всё равно разные. Приведу калькуляцию лишь одной марки для каждого цеха, этого будет достаточно для понимания механизма калькулирования.

Калькуляция слябов собрана в таблицах 7 и 8. В структуре себестоимости первого и второго цеха много общего, за исключением некоторых особенностей. Так, например, при выплавке слябов в первом цехе используется продукция только первого доменного цеха и собственного копрового цеха (металлолом). Во втором цехе наряду с собственным металлоломом используется и покупной (причём в больших объёмах), а так же продукция ДЦ-2. Кроме того, в структуре себестоимости КЦ-2 присутствуют общехозяйственные расходы и расходы на продажу, т. к., слябы из второго цеха идут прямиком на экспорт.

Расчёт условно-постоянных и условно-переменных расходов так же ведётся на основании распределения долей этих расходов на постоянные и переменные, кроме того, здесь присутствует ещё одно обстоятельство, которое не встречалось ранее.

Как уже отмечалось, предприятие в состоянии выпускать весьма солидное множество различных марок сталей и трудоёмкость (время плавки, строгость температурных режимов, и проч.) их весьма различна. В связи с этим вводится коэффициент трудоёмкости. За единицу принят коэффициент трудоёмкости выпуска простейших марок стали - углеродистых. Соответственно, чем выше марка, тем выше её коэффициент.