Техника составления отчета об изменениях капитала

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Выделение показателей капитала организации в отдельную форму связано с важностью информации для многих заинтересованных пользователей о состоянии и движении составных частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно - правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

Минимум информации, которую требуется раскрыть в бухгалтерской отчетности, приведена в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое количество показателей, требующих раскрытия, и организация, исходя из специфики деятельности и наличия определенных данных, должна сформировать форму отчета, представляемую в установленные адреса.

Вышесказанное определяет актуальность рассматриваемой в работе темы. отчет изменение капитал

Целью исследования является изучение теоретических и практических вопросов, связанных с техникой составления отчета об изменениях капитала.

Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие задачи:

· представлено содержание отчета об изменениях капитала согласно МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности;

· представлена структура и содержание отчета об изменениях капитала;

· показан порядок составления и заполнения разделов и справочной части отчета об изменениях капитала, приведены конкретные примеры;

· рассмотрена техника составления отчета об изменениях капитала на конкретном примере.

Предмет исследования - отчет об изменениях капитала, его содержание и техника составления.

Объектом исследования работы выступало ООО "Стройресурс"

В процессе исследования были использованы Федеральные Законы, нормативно-правовые акты Российской Федерации, книги ведущих отечественных ученых экономистов, публикации из периодической печати по вопросам бухгалтерской финансовой отчетности.

Глава 1. Форма №3 "Отчет об изменениях капитала"

1.1 Сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах

Проведем сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах.

Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим направлением на сближение отечественных и международных стандартов.

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:

- результаты переоценки основных средств;

- результаты переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:

- чистая прибыль или убыток за период;

- величина доходов и расходов, прибыли и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или убыток за период;

- каждая статья доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 1. Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

МСФО 1	Форма N 3
Изменения в учетной политике	Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества	Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	-
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений	Результат от пересчета иностранных валют
Чистая прибыль за период	Чистая прибыль
Дивиденды	Дивиденды
Эмиссия акций	Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций

Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

1.2 Состав и структура Ф. №3 и отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала

Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" состоит из разделов "Изменение капитала" и "Резервы".

В соответствии с п.30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

Как было отмечено выше, в сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности", то есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

В составе капитала организации выделены:

- уставный капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Первые две составляющие капитала - это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. [11, п. 18].

Отдельного счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.

В комментарии к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость".

В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки и обороты сч. 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот сч. 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

В графе 4 "Добавочный капитал" в ф.№3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты по одноименному сч. 83.

По кредиту сч. 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.

По дебету сч.83 отражаются:

- суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства; при выбытии актива;

- снижение стоимости внеоборотных активов, выявившееся по результатам их переоценки;

- суммы, направленные на увеличение уставного капитала и т.д.

Если в течение двух предыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года.

Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличивалась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между кредитовым оборотом по сч.83 в корреспонденции со сч. 01 и дебетовым оборотом по сч. 83 в корреспонденции со сч. 02.

Если организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" строку "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Покажем на примере, как отражается в отчетности организации за 2008 г. сумма добавочного капитала. Сальдо по сч.83 представлено в таблице 2.

Таблица 2. Сальдо по счету 83 "Добавочный капитал"

Показатель	Сумма, руб.
На 1 января отчетного года	500000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января отчетного года	100000
На 1 января и 31 декабря предыдущего года	400000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января предыдущего года	150000
На 31 декабря года, предшествующего предыдущему	250000

На 1 января отчетного года произведена дооценка основных средств: первоначальной стоимости - на сумму 120000 руб., начисленной амортизации - на сумму 20000 руб.

В течение отчетного года движения средств добавочного капитала не происходило.

Информация о размере и движении средств добавочного капитала отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3).

При составлении бухгалтерской отчетности организация может использовать образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", и коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно.

По каждому числовому показателю приводятся также данные за год, предшествующий отчетному. Показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей или имеет отрицательное значение, приводится в круглых скобках [12, п. 10; 14, п. 12].

В приведенных ниже фрагментах форм бухгалтерской отчетности заполнены только данные о добавочном капитале организации, иные показатели, а также итоговые значения не приводятся.

В Бухгалтерском балансе (форма N 1) информация о добавочном капитале отражается по строке 420 "Добавочный капитал" разд. III "Капитал и резервы" и, соответственно, формируют итоговый показатель по разд. III (строка 490 Бухгалтерского баланса).

В Отчете об изменениях капитала данные о суммах добавочного капитала (сальдо и обороты по сч. 83) показываются по соответствующим строкам графы 4 "Добавочный капитал" разд. I "Изменения капитала".

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в "Отчет об изменениях капитала" те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету сч. 83 в корреспонденции со сч. 75 "Расчеты с учредителями" субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные - на уменьшение.

Таблица 3. Фрагмент формы №3 "Отчет об изменениях капитала" - Изменения капитала

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капи-тал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему	005		250
Результат от переоценки объектов основных средств	011	x	150	x
Остаток на 1 января предыдущего года	020		400
Остаток на 31 декабря предыдущего года	070		400
Результат от переоценки объектов основных средств	090	x	100	x
Остаток на 1 января отчетного года	100		500
Остаток на 31 декабря отчетного года	140		500

Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.

1.3 Информация о резервах и справочная часть формы N 3 "Отчет об изменениях капитала"

В разделе "Резервы" формы N 3 представлено четыре вида резервов.

I. Резервы, образованные в соответствии с законодательством.

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерные общества формируют резервный фонд. Размер резервного фонда должен быть не менее 5 % от уставного капитала. Такое требование установлено Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 % от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет установленного уставом общества объема.

II. Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

Как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Сумма этих резервов отражается по строке "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" бухгалтерского баланса.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала, как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством, в соответствии с учредительными документами, входят в состав накопленной части собственного капитала. В условиях рыночной экономики резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит требование, согласно которому, начиная со второго года деятельности предприятия его уставный капитал не должен превышать величину чистых активов. Если же данное требование нарушается, то предприятие обязано уменьшить (перерегистрировать) уставный капитал, приведя его в соответствие с величиной чистых активов (но не менее минимальной величины). Чем больше величина созданного резервного капитала, тем при прочих равных условиях выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала на сумму убытков.

III. Оценочные резервы.

Виды оценочных резервов и порядок их формирования мы уже рассмотрели в разделе "Бухгалтерский баланс".

IV. Резервы предстоящих расходов.

Резервы предстоящих расходов относятся к скрытым резервам для поддержания собственного капитала. Они возникают не за счет чистой прибыли, а за счет правил списания отдельных расходов в бухгалтерском учете.

Резервы предстоящих расходов могут возникать в результате принятой в организации учетной политики.

Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать, в частности, следующие резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

- на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства;

- на ремонт основных средств.

Сумма резерва учитывается по кредиту сч.96 "Резервы предстоящих расходов".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2008г. (кредитовое сальдо сч.96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2008 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2008г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 1 января 2009 г.

В составе формы N 3 представлены Справки. В справочной части показывается движение чистых активов (строка 200).

При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок расчета чистых активов утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно ГК, Закону об акционерных обществах, Закону об обществах с ограниченной ответственностью АО и ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году также подлежит отражению в форме N 3 в разделе "Справки". Далее покажем на примере, как отражается движение средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности организации за 2008 г.

На балансе организации на начало отчетного года учитывались средства целевого финансирования в сумме 4600000 руб., в том числе остаток средств субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году, - 1 600000 руб. (1000000 руб. и 600000 руб. соответственно); средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от инвесторов на строительство объектов, - 3000000 руб. В течение года (в феврале) один объект сдан инвесторам, от инвесторов получено 3500000 руб., а средства субвенций и субсидий использованы по целевому назначению. Кроме того, получена еще одна субсидия на финансирование текущих расходов (на приобретение строительных материалов) в сумме 800000 руб., которая до конца года не использована.

Средства инвесторов распределяются по строящимся объектам следующим образом (табл. 4).

Таблица 4. Распределение средств инвесторов

На начало отчетного года	На конец отчетного года
Сумма, руб.	Срок сдачи объекта	Сумма, руб.	Срок сдачи объекта
2800000	в отчетном году	3200000	в следующем году
200000	в следующем году	500000	через 2 года

В прошлом году организацией из бюджета получены субвенции в сумме 2200000 руб. на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы; и субсидии в сумме 1800000 руб. на финансирование текущих расходов. Согласно бюджетной росписи эти средства должны использоваться следующим образом (табл. 5).

Таблица 5. Назначение средств целевого финансирования

Получено в предыдущем отчетном году	Сумма, руб.	Назначение
Субвенции	1200000	на приобретение объекта основных средств
	1000000	на осуществление НИОКР и технологических работ
Субсидии	770000	на уплату процентов по кредиту
	1030 000	на ремонт объектов основных средств

Информация о наличии и движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) [14, п. 7].

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации представлен в Приложении 2.

Сведения о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности, а также информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 и N 5. [12, п.п. 11, 24, 27; 14, абз. 5 п. 1].

Данные о средствах, полученных из бюджета за отчетный и предыдущий годы [12, п. 10], в Отчете об изменении капитала (форме N 3) указываются в Справке в графах 3 и 4 столбца "Из бюджета" с разделением на средства, полученные на финансирование текущих расходов организации, и на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. Так, сумма полученной в истекшем году субсидии (800000 руб.) формирует показатель строки 210. Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" графы 3 [12, п. 10], а сумма полученных в предыдущем году бюджетных средств (2200000 руб. + 1800000 руб. = 3000000 руб.) отражается в соответствии с целевым назначением по строке "2) Получено на:" (в графе 4 по строкам 210 и 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"). При заполнении указанных строк Справки используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.

Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно). [12, п. 11].

В рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 3 будет выглядеть следующим образом (табл. 6).

Таблица 6. Фрагмент формы N 3 "Отчет об изменениях капитала"

Показатель	Из бюджета	Из внебюджетных фондов
	за отчетный год	за предыдущий год	за отчетный год	за предыдущий год
наименование	код
1	2	3	4	5	6
2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего	210	800	1800	-	-
в том числе:
на приобретение строительных материалов	211	800	-	-	-
на уплату процентов по кредиту	212	-	770	-	-
на ремонт объектов основных средств	213	-	1030	-	-
капитальные вложения во внеоборотные активы	220	-	2200	-	-
в том числе:
на приобретение объекта основных средств	221	-	1200	-	-
на осуществление НИОКР	222	-	1000	-	-

Глава 2. Отчет об изменениях капитала на предприятии ООО "Стройресурс"

2.1 Общая характеристика предприятия ООО "Стройресурс"

Предприятие ООО "Стройресурс" основано в 1995 г. Общество является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, имеет Устав, самостоятельный баланс, расчетные и другие счета в кредитных учреждениях, круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке, штампы со своим наименованием, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак. Юридический адрес: Россия, Алтайский край, г. Славгород, ул. М. Ульяновой, д. 4а.

ООО "Стройресурс" работает на рынке осветительного оборудования - производство промышленных и офисных светильников современного образца и классифицируется как промышленное предприятие. Основным видом продукции ООО "Стройресурс" являются точечные светильники и осветительное оборудование с люминесцентными лампами, предприятие также оказывает услуги по их ремонту.

До июня 2001г. был осуществлен ремонт основных цехов и их оснащение необходимым оборудованием: механическими прессами и гибочными прессами с компьютеризированным управлением, покрасочной линией.

Техническая политика ООО "Стройресурс" направлена на создание гибкого производства с высокой степенью автоматизации, позволяющего выпускать широкую номенклатуру продукции, быстро осваивать новые изделия за счет использования станков с компьютерным управлением и универсальной штамповой оснасткой. Практически все технологические операции выполняются на собственном оборудовании без привлечения сторонних организаций. В результате долгой и упорной работы по модернизации производственного оборудования (поиск и приобретение необходимых станков, обучение персонала работе на станках с компьютерным управлением) продукция ООО "Стройресурс" характеризуется как высококачественная и надежная. Она успешно используется как в разных отраслях промышленности, так и у физических лиц. Низкие цены и высокое качество поставляемой продукции - это гарантия быстрой окупаемости вложенных в предприятие средств.

Реализация продукции на предприятии осуществляется через дилерскую сеть во все регионы России. За время работы на рынке предприятие зарекомендовало себя как надежного партнера, выпускающего продукцию высокого качества.

2.2 Порядок заполнения Отчета об изменениях капитала ООО "Стройресурс"

Покажем порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на примере заполения бухгалтером ООО "Стройресурс" формы N 3 за 2008 г.

Раздел I "Изменения капитала".

Столбец 3 "Уставный капитал".

По данным баланса ООО "Стройресурс ", величина уставного капитала на конец 2006 г. равна 360000 руб. В течение 2007 и 2008 гг. размер уставного капитала не менялся.

Уставный капитал в сумме 360 000 руб. отражен в следующих строках формы N 3:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года";

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- 100 "Остаток на 1 января отчетного года";

- 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных строках столбца 3 ставится прочерк.

Столбец 4 "Добавочный капитал".

Переоценка основных средств в 2006 г. не проводилась. При этом сальдо счета 83 "Добавочный капитал" на начало 2007 г. составляло 80000 руб.

В 2007 г. по приказу директора ООО "Прайм" была проведена переоценка основных средств. Результаты переоценки были отражены на 1 января 2008 г. Первоначальная стоимость основных средств составила 40000 руб., сумма начисленной амортизации - 20000 руб.

Восстановительная стоимость основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам составила 50000 руб.

При переоценке бухгалтер ООО "Стройресурс":

1) определил коэффициент увеличения стоимости основных средств в результате переоценки:

50000 руб.: 40000 руб. = 1,25;

2) рассчитал сумму амортизации по основным средствам после переоценки:

20000 руб. x 1,25 = 25000 руб.;

3) нашел разницу в суммах амортизации до и после переоценки:

25000 руб. - 20000 руб. = 5000 руб.

Переоценка в учете была отражена проводками:

Дебет 01 Кредит 83;

- 10000 руб. (50000-40000) - отражено увеличение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02;

- 5000 руб. - доначислена амортизация основных средств после переоценки.

Сумму добавочного капитала в размере 80000 руб. отражается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года";

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года".

Затем по строке "Результат от переоценки основных средств" записывается сумма увеличения добавочного капитала, которое произошло в результате дооценки. Она составит:

10000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб.

Сумма добавочного капитала, сформированного на 1 января 2008 г., равна:

80000 руб. + 5000 руб. = 85000 руб.

Эта сумма отражается по строкам:

- "Остаток на 1 января отчетного года";

- "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных строках столбца 4 ставится прочерк.

Столбец 5 "Резервный капитал".

В соответствии с учредительными документами ООО "Стройресурс" создает резервный фонд, величина которого составляет 50000 руб. Он формируется путем ежегодных отчислений. По состоянию на 31 декабря 2006 г. и на 1 января 2007 г. резервный фонд составлял 15000 руб.

Эта сумма указывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В 2007 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года. Величина отчислений из прибыли - 3000 руб.

В учете была сделана проводка:

Дебет 84 Кредит 82;

- 3000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на формирование резервного фонда.

Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".

На 31 декабря 2006 г. размер резервного фонда составил:

15000 руб. + 3000 руб. = 18000 руб.

Эта сумма вписывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В 2008 (отчетном) году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли 2007 г. в сумме 7000 руб. Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".

По результатам 2008 г. общая сумма резервного фонда составит:

18000 руб. + 7000 руб. = 25000 руб.

Эта сумма отражается в строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По состоянию на 31 декабря 2006 г. и на 1 января 2007 г. сальдо счета 84 составило 20000 руб.

Эта сумма показывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В январе 2007 (предшествующего) года часть нераспределенной прибыли в сумме 3000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эту сумму впишите по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2007 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2007 г., составила 33000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2007 г. составил:

20000 руб. - 3000 руб. + 33 000 руб. = 50000 руб.

Эта сумма отражается в строках:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В январе отчетного (2008) года часть прибыли в сумме 7000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эта сумма записывается по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2008 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2008 г., составила 80 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2008 г. составил:

50000 руб. + 80000 руб. - 7000 руб. = 123000 руб.

Эта сумма вписывается в строку "Остаток на 31 декабря отчетного года" столбца 6.

Остальные строки столбца 6 прочеркиваются.

Столбец 7 "Итого".

Данные для его заполнения определяются сложением показателей по соответствующим строкам.

Раздел II "Резервы".

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Создавать такие резервы ООО "Стройресурс" не обязан. Поэтому все столбцы этого подраздела прочеркиваются.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

В соответствии с учредительными документами ООО "Стройресурс" создает резервный фонд.

Сумма резерва на 1 января 2008 г. составила 15000 руб.

В предыдущем (2007) году в резерв было направлено 3000 руб. В этом году резерв не использовался.

На конец 2007 г. сумма резерва составила 18000 руб. (15000 + 3000).

В отчетном (2008) году ООО "Стройресурс" направил в резерв 7000 руб.

Общая сумма резерва на конец 2008 г. составила 25000 руб. (18000 + 7000).

Эти операции отражаются следующим образом:

строка "Данные предыдущего года":

- столбец 3-15000 руб.;

- столбец 4-3000 руб.;

- столбец 5 - прочерк;

- столбец 6-18000 руб.;

строка "Данные отчетного года":

- столбец 3-18000 руб.;

- столбец 4-7000 руб.;

- столбец 5 - прочерк;

- столбец 6-25000 руб.

Подраздел "Оценочные резервы".

В 2008 г. ООО "Стройресурс" создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12000 руб.

На конец, 2008 г. указанная дебиторская задолженность была списана за счет резерва.

При создании резерва и списании задолженности в учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 63;

- 12 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 63 Кредит 62;

- 12 000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет образованного резерва.

Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2008 г. у ООО "Стройресурс" нет.

Движение средств резерва отражается в строке "Данные отчетного года" следующим образом:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4-12 000 руб.;

- столбец 5-12 000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Подраздел "Резервы предстоящих расходов".

В предшествующем (2007) году организация резервов на оплату предстоящих расходов не создавала.

В отчетном (2008) году ООО "Стройресурс" создало резерв на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет в сумме 6000 руб. В учете была сделана запись:

Дебет 26 Кредит 96;

- 6000 руб. - создан резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

В течение 2008 г. резерв был полностью использован.

При этом в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 96 Кредит 70;

- 6000 руб. - использован резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

Это отражено в строке "Данные отчетного года" так:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4-6000 руб.;

- столбец 5-6000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Раздел "Справки".

В 2008 г. размер чистых активов ООО "Стройресурс" составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. - на его конец.

В строке "Чистые активы" формы N 3 отражаются следующие данные:

- в графе 3-870000 руб.;

- в графе 4-980000 руб.

В 2008 г. ООО "Стройресурс" получило средства целевого финансирования из бюджета в сумме 280 000 руб. на ремонт оборудования.

В предшествующем (2007) году организация не получала целевых средств.

В учете ООО "Стройресурс" была сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 86;

- 280000 руб. - поступили на расчетный счет средства целевого финансирования.

За счет этих средств ООО "Стройресурс" приобрело материалы для ремонта стоимостью 180000 руб. (в том числе НДС).

В учете общества сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60;

- 180000 руб. - приняты к учету материалы (вместе с НДС);

Дебет 86 Кредит 98;

- 180000 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 20 Кредит 10;

- 180000 руб. - списаны материалы, израсходованные на ремонт;

Дебет 98 Кредит 91-1;

- 180000 руб. - стоимость материалов отражена в составе прочих доходов.

По строке "Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" формы N 3 указывается сумма целевого финансирования в размере 280000 руб. Ее назначение приведите в следующей строке.

Во всех остальных строках и графах Справок ставятся прочерки. Заполненный Отчет об изменениях капитала за 2008 г. представлен в Приложении

Заключение

В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны приводиться дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и т.д.) организации.

В соответствии с п.30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

В состав годовой бухгалтерской отчетности входит форма N 3 "Отчет об изменениях капитала". В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Кроме того, форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" содержит сведения о формировании и использовании резервов.

Форму N 3 "Отчет об изменениях капитала", утвержденную Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, заполняют в составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации. Малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту, эту форму могут не заполнять. Такое же право предоставлено общественным организациям, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением продажи выбывшего имущества.

В работе была подробно рассмотрена техника составления формы №3 "Отчет об изменениях капитала", а также порядок заполнения Отчета об изменениях капитала за 2008 г. на конкретном примере.

В соответствии с п.10 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерской отчетности должны приводиться как минимум за два года. Следовательно, все данные в "Отчете об изменениях капитала" об изменениях капитала отражаются за отчетный и за предыдущий год. Это правило не распространяется на вновь образованные организации. Они вписывают сведения в форму N 3 только за один год.

Организации могут отражать в отчетности показатели более чем за два года. В этом случае в "Отчет об изменениях капитала" вносятся дополнительные строки.

Список используемой литературы

1. Вишнякова А.Л. Составляем отчет об изменениях капитала / А.Л. Вишнякова // "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 39. - с. 43-60.

2. Барышников Н.П. Бухгалтерская финансовая отчетность / Н.П. Барышников. - М.: Изд. Дом "Филин", 2007. -328 с.

3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 4-е изд., перераб. и доп./ Н.П. Кондраков - М.: ИНФРА-М, 2006. - 635 с.

4. Полякова М.С. Годовая бухгалтерская отчетность за 2007 год / М.С. Полякова // Российский налоговый курьер. - 2008. - № 1. - с. 22-37.

5. Хабарова Л.П. Форма №3 № Отчет об изменениях капитала / Л.П. Шугаевав // Бухгалтерский бюллетень. - 2008. - № 1. - с. 42-68.

6. Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2006. - 590 с.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 18.09.2006 г.).

8. Федеральный Закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 03.11.2006 г.).

9. Налоговый Кодекс Российской Федерации.

10. Гражданский Кодекс Российской Федерации.

Размещено на Allbest.ru