Аудиторское заключение: требования стандартов

Размещено на http://www.allbest.ru/

1

1. Аудиторское заключение: требования стандартов

аудиторский заключение стандарт

В настоящее время по аналогии с международными стандартами вопросы, связанные с аудиторским заключением, в Российской Федерации теперь регулируют три стандарта - ФСАД N 1, ФСАД N 2 и ФСАД N 3, которые были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н, но вступили в силу с 17 августа 2010 г. в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586, отменившим ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - ФПСАД N 6).

ФСАД N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" раскрывает общие принципы и структуру аудиторских заключений, приводит примеры немодифицированных мнений. ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" описывает виды модифицированных мнений и предоставляет аудитору детальный алгоритм для выбора вида аудиторского заключения. ФСАД N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" разъясняет порядок включения в аудиторское заключение дополнительной информации (обстоятельств, не влияющих на аудиторское мнение, но имеющих существенное значение с точки зрения формирования достоверной информации для пользователей отчетности).

Поскольку модифицированные мнения в заключениях раскрываются отдельным стандартом, подход ФСАД N 2/2010 к модифицированным мнениям существенно более детализирован. В сравнении с ФПСАД N 6 более детально раскрываются обстоятельства, являющиеся основанием для выражения отрицательного мнения, отказа от выражения мнения и мнения с оговорками. При этом существенно меняются подходы к выражению отдельных видов аудиторских мнений.

В частности, в соответствии с п. 15 ФСАД N 2/2010 аудитор должен выразить отрицательное мнение в случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Согласно формулировке п. 37 ФПСАД N 6 отрицательное мнение следовало выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким образом, согласно новому стандарту основанием для выражения отрицательного мнения должен являться не только фактор существенности сумм ошибок, но и всеобъемлющий характер влияния этих ошибок на отчетность.

В п. 14 ФСАД N 2/2010 рассматриваются и конкретные критерии признания влияния искажений всеобъемлющим. В частности, всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

- не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется (или могло бы распространяться) на большую часть бухгалтерской отчетности;

- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Заметим, что конкретные критерии распространения искажения на большую часть отчетности Федеральный стандарт не приводит. Поэтому целесообразно разработать такие критерии и закрепить их во внутрифирменном стандарте аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Понятие всеобъемлющего влияния искажения на отчетность частично содержится в п. 13 ФСАД N 2/2010, рассматривающем ситуации, в которых выражается мнение с оговоркой. Так, одним из оснований для выражения мнения с оговоркой является ситуация, когда аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинства значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого всеобъемлющими следует считать искажения отчетности, если они затрагивают более 50% значимых статей отчетности. И именно в этом случае согласно ФСАД N 2/2010 аудитору следует выражать отрицательное мнение об отчетности.

Далее встает вопрос, какие элементы отчетности являются значимыми. В соответствии с п. 9 ФСАД N 1/2010 мнение аудитора должно выражаться по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях:

- финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату;

- результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период;

- движение денежных средств за отчетный период.

Исходя из этого можно определить, что значимыми являются те показатели отчетности, которые раскрывают указанную информацию.

При этом в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату характеризует бухгалтерский баланс (п. 18), финансовые результаты деятельности организации за отчетный период - отчет о прибылях и убытках (п. 21). Обобщение же данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях представляется в отчете о движении денежных средств (п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств").

Другие же формы отчетности (в частности, отчет об изменениях капитала) в соответствии с п. п. 24 - 28 ПБУ 4/99 являются лишь пояснениями к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках. Соответственно, применение количественного критерия большинство (т.е. более 50%) значимых статей отчетности целесообразно к указанным трем основным формам отчетности. В этом случае аудитор выражает отрицательное мнение о достоверности отчетности.

Если исходить из нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок подготовки отчетности, то именно данные формы отчетности содержат основополагающую для понимания пользователями информацию, ненадлежащее раскрытие которой также является основанием для признания искажения бухгалтерской отчетности всеобъемлющим (пп. "в" п. 14 ФСАД N 2/2010). В частности, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. На основании п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Необходимо также обратить внимание на то, что к данному вопросу возможен и несколько другой подход. Дело в том, что норма п. 13 ФСАД N 2/2010 касается "значимых элементов отчетности", а не "значимых статей отчетности". Понятие "элемент отчетности" в российском законодательстве по бухгалтерскому учету не содержится. Данное понятие содержится в международных стандартах финансовой отчетности, в соответствии с которыми элементами отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поэтому всеобъемлющим следует признавать искажения отчетности, распространяющиеся на большинство групп статей отчетности (элементов отчетности).

Указанный подход к формированию мнения о достоверности отчетности является более жестким, поскольку искажение каждой статьи отчетности влечет соответствующее искажение целого элемента отчетности. Следовательно, искажения, затрагивающие менее 50% статей отчетности, могут повлечь искажение более 50% элементов отчетности.

Например, на аудируемом предприятии была неверно начислена амортизация основных средств, ошибка составила существенную сумму. Данное единственное искажение затронет следующие статьи отчетности:

в бухгалтерском балансе - основные средства, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

в отчете о прибылях и убытках - себестоимость продаж, валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистую прибыль.

Таким образом, несмотря на то что данное искажение будет распространяться на значительную часть отчета о прибылях и убытках, оно не затронет большинство статей трех основных форм отчетности: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Однако, если говорить об элементах отчетности, данное искажение затронет активы, капитал, расходы, т.е. будет распространяться на большинство элементов отчетности. Соответственно, при условии существенности суммы данного искажения у аудитора будут все основания для выражения отрицательного мнения об отчетности.

Изменен подход стандартов и в части отказа от выражения мнения о достоверности отчетности. В частности, в соответствии с п. 36 ФПСАД N 6 отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 16 ФСАД 2/2010 аудитор должен отказаться от выражения мнения в случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Таким образом, факт существенного ограничения объема аудита еще не является основанием для отказа аудитора от выражения мнения. Данный отказ следует выражать, если, по мнению аудитора, возможное влияние необнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Соответственно, мнение с оговоркой необходимо выражать в ситуациях, если (п. 13 ФСАД N 2/2010):

- аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (всеобъемлющим);

- у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Относительно того, какое искажение признается существенным для бухгалтерской отчетности, следует учесть нормы действующего ФПСАД N 4 "Существенность в аудите". В соответствии с п. 3 этого стандарта информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В п. 4 ФПСАД N 4 определено, что аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. Пункт 6 ФПСАД N 4 предусматривает, что аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Исходя из этого в качестве искажения, являющегося основанием для оговорки в заключении, может рассматриваться не только искажение, превышающее уровень существенности, рассчитанный в целом по отчетности, но и существенное относительно конкретного счета или группы операций (порядок расчета уровня существенности относительно каждого счета, статьи отчетности или группы операций также должен быть предусмотрен внутрифирменным стандартом аудиторской организации или индивидуального аудитора).

ФСАД N 2/2010 также конкретизирует обстоятельства, с которыми может быть связано существенное искажение бухгалтерской отчетности (п. 4):

- принятая аудируемым лицом учетная политика;

- то, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

- уместность, правильность и полнота раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

При этом существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности, или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики.

Напомним, что порядок раскрытия в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В соответствии с п. 21 этого ПБУ подлежат раскрытию в отчетности:

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящаяся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности.

Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Искажение бухгалтерской отчетности, связанное с учетной политикой, может возникнуть также, если бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

- в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

- в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Таким образом, следует обратить внимание на то, что ФСАД N 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД N 1/2010. В ФПСАД N 6 такого требования не содержалось.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть, если:

- бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

- раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

- в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Как видим, согласно ФСАД N 2/2010 в отличие от ФПСАД N 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

Конкретизируются в ФСАД N 2/2010 и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на следующие три группы:

- не контролируемые аудируемым лицом обстоятельства;

- обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита;

- препятствия, установленные руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства - утеря аудируемым лицом учетных записей или изъятие учетных записей существенного компонента контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда:

- время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

- аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Руководство аудируемого лица может препятствовать аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В целом аудиторские мнения (понятие "заключение" в новых стандартах заменено на понятие "мнение"), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД N 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Другими словами, понятие "немодифицированное мнение", согласно ФСАД N 1/2010, идентично понятию "безоговорочно положительное заключение" согласно ФПСАД N 6.

Отметим, что в ФСАД N 3/2010 введено понятие "дополнительная информация", привлекающая внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не идентифицируется как модификация аудиторского мнения в отличие от ФПСАД N 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту являлось одним из видов заключений с оговорками. Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД N 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение.

Относительно других отличий новых ФСАД от ФПСАД N 6 необходимо отметить следующее.

1. Новые ФСАД разграничивают "проаудированную бухгалтерскую отчетность" и "дополнительную информацию" (п. 26 ФСАД N 1). В частности, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Пункт 27 ФСАД N 1/2010 предусматривает, что если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

В соответствии с п. 28 ФСАД N 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

- исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы проаудированная и непроаудированная информация была четко разграничена;

- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или (когда это невозможно) как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, указав при этом "без проведения аудита".

2. Новые ФСАД определяют форматы аудиторского заключения в зависимости от содержания договора. В частности, п. 7 ФСАД N 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, если такое условие предусмотрено в договоре. Кроме того, возможно выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и результатов дополнительной работы, выполненной аудитором (п. п. 20 и 21 ФСАД N 1/2010).

3. В новых ФСАД введена ответственность аудитора (в самой форме заключения разграничена ответственность аудитора и аудируемого лица).

4. Расширена ответственность уполномоченных аудируемым лиц (п. 5 ФСАД N 1/2010). Кроме того, конкретизировано, что данные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок.

5. Новые стандарты содержат требование сообщить об обстоятельствах, приводящих к модификации аудиторского заключения представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД N 2/2010). Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудитора (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим следует информировать "соответствующие адресаты", установленные законодательством Российской Федерации, об отказе от проведения аудита (п. 20 ФСАД N 2/2010). Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита (п. 21 ФСАД N 2/2010). Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.

Аудитор обязан сообщать собственникам о включении в заключение привлекающей внимание части (важных обстоятельств) или прочих сведений, а также о предполагаемом содержании этих частей (п. 14 ФСАД N 3/2010). Не сообщать собственникам о таких обстоятельствах возможно лишь в случае сохранения соответствующих обстоятельств из года в год (можно ограничиться однократным сообщением).

6. Введено требование ссылки на использованные при подготовке бухгалтерской отчетности стандарты учета, причем только при условии, что были выполнены все требования стандартов. Данная норма вытекает из приведенных в приложениях к стандартам примеров аудиторских заключений.

7. Аудиторское заключение подписывается (ФСАД N 1/2010):

- руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора; подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

- индивидуальным аудитором; подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.

8. Согласно ФСАД N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты, которой отмечено завершение процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ФСАД N 1/2010). На основании этих доказательств аудитор выражает мнение, в том числе доказательства того, что:

- бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

- лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Напомним, что согласно ФПСАД N 6 аудиторское заключение должно было подписываться числом, когда был завершен аудит, под которым многими понималась дата выхода аудиторской группы от клиента, хотя четко это в нормативных документах определено не было.

Новые ФСАД не ограничивают аудитора в возможности датирования заключения и более поздней датой.

2. Внутрифирменный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства»

Стандарт №5

АУДИТРОСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Настоящий внутрифирменный стандарт разработан и создан на основании Федерального правила (стандарта) № 5, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 и устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

1. Общие положения

1.1. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников, в т.ч. от третьих лиц.

2. Цели

2.1. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.2. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

2.3. Тестирование средств внутреннего контроля означает действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

2.4. Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

* детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

* аналитические процедуры.

3. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

3.1. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

3.2. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их соответствие конкретной предпосылке (см. п.3.9) подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность представленной к проверке отчетности. 3.3. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

3.4. При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, проверяет не все хозяйственные операции аудируемого лица, а использует выборочную проверку, т.к. для получения выводов относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля чаще всего бывает достаточным проверить только часть хозяйственных операций.

На основании полученных аудиторских доказательств при проведении выборочной проверки аудитор делает определенный вывод. При этом доводы носят не исчерпывающий характер, т.е. аудитор находит только часть возможных доказательств в поддержку определенного вывода. Зачастую доказательства собираются из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку.

3.5. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

* аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

* характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

* существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е статьи, денежное выражение которой превышает запланированный уровень существенности;

* опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

* результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

* источник и достоверность информации.

3.6. При получении аудиторских доказательств с использованием тестирования средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Для этого необходимо оценить надежность средств внутреннего контроля аудируемого лица с тем, чтобы, в результате уменьшения объема проверки по существу не увеличился аудиторский риск.

3.7. Обязательными для оценки аспектами при проведении аудита являются:

* системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающие предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

* системы, которые существовали и эффективно функционировали в течение проверяемого периода времени.

3.8. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3.9. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, в соответствии с которыми отражаются факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и формируется финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Аудитор под предпосылками понимает требования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, соблюдение которых он должен контролировать в ходе сбора аудиторских доказательств.

Предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.

Предпосылки включают в себя следующие элементы (категории):

* существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

* полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

* стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

* точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

* представление и раскрытие - раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3.10. Аудиторские доказательства собирают в отношении каждой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

3.11. Аудиторские доказательства характеризуются той или иной степенью надежности в зависимости от источника их получения и формы их предоставления.

Источники могут быть внутренние или внешние. Форма предоставления аудиторских доказательств - визуальная, документальная или устная. При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:

* аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

* аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

* аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

* аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

3.12. Если аудиторские доказательства получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу, то они являются более убедительными. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности.

3.13. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

3.14. Если в результате проведения аудиторских процедур аудитор снижает риск принятия недостоверного решения, то следует считать принятый план эффективным.

3.15. В случае неэффективности применяемой аудиторской процедуры аудитору необходимо заменить ее на другую или провести проверку, направленную на выявление соответствующих нарушений. При этом необходимо сделать заключение, является ли неэффективная процедура следствием ненадежности бухгалтерского учета и, следовательно, присутствует ли дополнительный риск.

3.16. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

3.17. Аудитор при составлении плана, программы, а также при проведении проверки должен по возможности использовать процедуры наиболее надежные и экономически эффективные. При этом масштаб проведения аудиторских процедур, определенный на этапе планирования, может претерпеть существенные изменения в процессе проведения детальной проверки.

4. Процедуры получения аудиторских доказательств

4.1. Аудитор должен быть уверен, что используемые им методики и процедуры контроля эффективны для достижения поставленной цели аудита. Для этого аудитору необходимо владеть и уметь грамотно пользоваться ими как каждой в отдельности, так и в сочетании друг с другом (см.Приложение 1). Аудиторскими процедурами являются:

* инспектирование;

* наблюдение;

* запрос;

* подтверждение;

* пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

* аналитические процедуры.

4.2. Инспектирование

4.2.1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля над процессом их обработки.

4.2.2. Аудиторские доказательства, полученные путем инспектирования, характеризуются различными степенями надежности и включают в себя:

* внешние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от третьей стороны и находящуюся у них (обычно по письменному запросу аудиторской организации);

* смешанные аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной (в письменном виде);

* внутренние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде.

4.2.3. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской фирмы представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и, наконец, внутренние доказательства.

4.2.4. Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

4.3. Наблюдение

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

4.4. Запрос

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

4.5. Подтверждение

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

4.6. Пересчет

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

4.7. Аналитические процедуры

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Список использованной литературы

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям /под ред. В.И. Подольского. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА:Аудит, 2008.

4. Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие./ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова.- 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.

5. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/Под ред. проф. С.М. Бычковой. М.: «Финансы и статистика», 2008.

6. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2006.

7. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.

Приложение

Приложение № 1

к Стандарту № 5

Аудиторские доказательства

Рекомендации по сбору аудиторских доказательств

1. Введение

1.1. При сборе доказательств аудитор должен ориентироваться на их достоверность и достаточность.

1.2. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимый для проверки. Даже в том случае, если аудируемые лица осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество проверяемой документации, это не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств.

1.3. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного аудируемого лица.

1.4. Чем надежнее система внутреннего контроля и ниже аудиторский риск, тем меньше доказательств требуется собрать аудитору.

1.5. Объем информации должен быть оптимальным с точки зрения сочетания критериев «затраты - качество».

1.6. С одной стороны, если объем проверенной документации слишком мал, то оптимизация затрат может быть проведена за счет сокращения сроков проверки. Однако в случае неквалифицированной проверки такая экономия может обернуться для аудитора финансовыми и моральными потерями.

1.7. С другой стороны, излишняя информация может и не изменить мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, но приведет увеличению затрат по проведению аудиторской проверки.

2. Категории аудиторских доказательств

В процессе получения доказательств аудитор должен четко представлять, какие документы и с какой целью он проверяет. Аудиторские процедуры должны проводиться так, чтобы выявить ошибки. Бессистемное изучение документов неэффективно, повышает затраты труда и снижает качество аудита.

Для систематизации сбора аудиторских доказательств применяют систему определенных категорий, которые в федеральных ПСАД называются предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таких предпосылок - 7. Ниже даны пояснения к ним.

2.1. Существование - подтверждение того, что актив и пассив реально существуют на проверяемую дату. При проверке следует убедиться, что любая хозяйственная операция не только отражена в регистрах бухгалтерского учета, но и оформлена первичными документами, а объекты бухгалтерского учета, принятые к учету в результате ее совершения, физически имеются в наличии. Эта категория относится к объектам, отражаемым в бухгалтерском учете в виде сальдо.

2.2 Возникновение - подтверждение того, что факты хозяйственной деятельности действительно имели место в проверяемом периоде.

Данная предпосылка характеризует события, отражаемые в учете в виде оборотов. Подтверждается путем проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета.

2.3. Права и обязанности - касается юридического оформления активов и пассивов.

На активы должно быть подтверждение прав собственности: активы, которые являются собственностью другого лица, не должны отражаться в бухгалтерском учете проверяемого аудируемого лица.

Обязательства, отраженные в пассиве баланса, должны подтверждаться договорами и другими подобными документами, имеющими юридическую силу.

Данная категория соответствует допущению имущественной обособленности предприятия.

2.4. Полнота - подтверждает тот факт, что в деятельности предприятия нет активов, пассивов, финансовых операций или фактов хозяйственной деятельности, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете, но не нашли отражение.

2.5. Стоимостная оценка - требует проверки правильности оценки актива и пассива в соответствии с Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с последующими изменениями) и избранной учетной политикой.

2.6. Точное измерение - требует убедиться в том, что операции отражены в правильном суммовом выражении с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени, точно суммированы и перенесены из одного бухгалтерского регистра в другой, а также в бухгалтерскую отчетность.

Отнесение доходов или расходов к соответствующему периоду времени (своевременность) предполагает проверку соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Предпосылка выражается в требовании того, чтобы факты хозяйственной деятельности относились и, следовательно, отражались в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами.

2.7. Представление и раскрытие - требует, чтобы все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском отчете в соответствии с принятой у аудируемого лица системой бухгалтерского учета, не противоречащей действующему законодательству.

3. Надежность аудиторских доказательств

Для целей аудита степень достоверности информации зависит от источника и формы ее получения.

Аудиторские доказательства бывают внешними, внутренними и смешанными.

3.1. Внешние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

3.2. Внутренние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде.

3.3. Смешанные аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Примечание: Наибольшую ценность и достоверность представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и последнюю очередь - внутренние доказательства.

4. Форма аудиторских доказательств

Форма получения аудиторских доказательств имеет большое значение для оценки степени их надежности

4.1. Доказательства, полученные самой аудиторской фирмой, являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом.

4.2. Доказательства в форме документов и письменных заявлений являются более достоверными, чем доказательства, представленные в устной форме.

5. Источники аудиторских доказательств

5.1. Учредительные документы.

5.2. Лицензии на осуществление всех видов деятельности.

5.3. Внутренние организационно-распорядительные документы.

5.4. Отчеты о выпуске ценных бумаг.

5.5. Статистическая отчетность.

5.6. Список аффилированных лиц.

5.7. Первичные документы аудируемого лица.

5.8. Регистры бухгалтерского учета аудируемого лица.

5.9. Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

5.10. Результаты анализа на основе сопоставления одних данных аудируемого лица с другими, а также с данными документов, полученных от третьих лиц.

5.11. Результаты инвентаризации имущества аудируемого лица.

5.12. Бухгалтерская отчетность.

5.13. Материалы арбитражных или судебных дел.

5.14.Устные пояснения сотрудников аудируемого лица и третьих лиц.

5.15. Налоговые декларации и акты сверок по налогам.

5.16. Материалы внешних проверок.

5.17. Финансовые, оперативные и статистические отчеты филиалов и представительств.

5.18. Сводная финансовая отчетность (головного предприятия, филиалов и представительств).

Примечание: Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

6. Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторскими процедурами являются:

· инспектирование;

· наблюдение;

· запрос;

· подтверждение;

· пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

· аналитические процедуры.

6.1. Инспектирование.

6.1.1. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

6.1.1.1. В бухгалтерском учете все хозяйственные операции в обязательном порядке оформляются оправдательными документами.

6.1.1.2. В процесс аудита входит проверка наличия и соблюдения графика документооборота, который регламентирует движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, передача в архив, сроки хранения в архиве). Требования, предъявляемые к графику документооборота, и его оформление регулируются Положением «О документах и документообороте в бухгалтерском учете», утв. Министерством финансов СССР по согласованию с Центральным статистическим управлением СССР от 29 июля 1983 г. №105 в части, не противоречащей Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Информация о графике документооборота необходима при аудите организаций, имеющих сложную структуру и для целей планирования аудита.

6.1.1.3. Прослеживание - процедура, которая служит для контроля правильности оформления и отражения хозяйственных операций аудируемого лица в бухгалтерской отчетности. Она заключается в последовательном просмотре отражения операции от первичного документа через журналы учета хозяйственных операций или регистры бухгалтерского учета до оборотной ведомости или Главной книги с выходом на баланс и отчет о прибылях и убытках. Процедура применяется для выявления и изучения нетипичных операций.

6.1.2. Инвентаризация - метод получения существенных аудиторских доказательств, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у аудируемого лица и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество аудируемого лица и его финансовые обязательства. Проверка процедуры инвентаризации является значимым для аудитора тестом средств внутреннего контроля и детальным тестом оборотов и сальдо по счетам.

Проверка инвентаризации проводится следующими путями.

6.1.2.1. Изучение оформленных аудируемым лицом документов по проведенным за отчетный период инвентаризациям.

6.1.2.2. Участие сотрудников аудиторской фирмы в качестве наблюдателей за процессом проведения инвентаризации.

6.2. Наблюдение - например, наблюдение за взвешиванием и пересчетом при проведении инвентаризации (п.6.1.2.2).

6.3. Запрос.

6.3.1. Цель применения данного способа - получение аудиторских доказательств в отношении сальдо взаимозачетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов и остатка денежных средств на счетах в банке. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в данных случаях более объективны, чем внутренние свидетельства.

6.3.2. Дебиторская задолженность должна быть проверена на предмет завышения, кредиторская - на предмет занижения.

6.3.3. Письменные запросы направляются не всем контрагентам. В первую очередь они направляются тем, подтверждение сальдо взаимозачетов с которыми играет существенную роль в подтверждении финансовой (бухгалтерской) отчетности, затем тем, которые чем-либо привлекли внимание аудиторов (например, подозрение в недобросовестных действиях) и в последнюю очередь - нескольким организациям, отобранным случайным образом из оставшихся.