Размещено на http://www.allbest.ru/

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Бухгалтерський облік забезпечень майбутніх витрат і платежів: теорія та методика

Терещенко Вікторія Сергіївна

Київ - 2008



Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, професор Чацкіс Юхим Давидович, Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Малюга Наталія Михайлівна, Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, завідувач кафедри теорії бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, професор, заслужений працівник освіти України Бутко Анатолій Дмитрійович, Київський національний торговельно-економічний університет Міністерства освіти і науки України, професор кафедри фінансового аналізу і контролю, декан обліково-фінансового факультету

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради С.В. Шульга



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах ринкової конкуренції для забезпечення фінансової безпеки промислового підприємства першорядного значення набуває створення ефективного механізму нівелювання комерційних ризиків. Одним з його елементів є забезпечення майбутніх витрат і платежів. Вони виконують функції згладжування коливань фінансового результату та страхування відповідальності адміністрації підприємства, планування величини витрат на майбутні періоди.

Результати дослідження діяльності зарубіжних корпорацій свідчать про широке практичне застосування такого інструменту як забезпечення: абсолютно всі обстежені компанії Великобританії та Німеччини нараховують певні види забезпечень, менш активними є підприємства Росії - резерви створюють 40% обстежених акціонерних товариств. В Україні увага підприємців до забезпечень значно послаблена: у 2005 році з 270 обстежених суб'єктів господарювання резерви формували тільки 78 одиниць (28,89%). Однією з об'єктивних причин такого стану є недостатня розробленість методики їх бухгалтерського обліку, а саме відсутність у правовій базі України методів та форм первинних документів для розрахунку сум відрахувань на формування забезпечень, форми акту інвентаризації, недосконалість умов створення забезпечень, законодавча неврегульованість порядку відображення на бухгалтерських рахунках.

Питання бухгалтерського обліку процесу резервування стали предметом дослідження Ж.Б. Дюмарше, Л. Флорі, Е. Шмаленбаха; радянських вчених М.О. Блатова, Н.Р. Вейцмана, Я.М. Гальперина, А.І. Лозинського, О.П. Рудановського, С.А. Щенкова; сучасних українських дослідників Н.Г. Богатко, Р.Є. Грачової, І.Г. Кириченко, М.О. Козлової, Н.М. Малюги, В.М. Пархоменка; російських економістів І.М. Агєєва, О.В. Аніщенка, І.В. Березкіна, Н.М. Бібнева, Н.Г. Волкова, Л.Т. Гіляровської, В.Г. Дорогостайського, М.Ю. Медвєдєва, Л.А. Мельникової, В.В. Нарежного, Н.Г. Новічкової, В.Ф. Палія, С.В. Романової, І.Б. Русієвої, Я.В. Соколова, Л.В. Сотникової, В.І. Ткача, С.А Чешева; німецького вченого Й. Бетге (Jцrg Baetge).

Забезпечення майбутніх витрат і платежів як один з елементів резервної системи підприємства частково розглядалися у кандидатських дисертаціях І.М. Агєєвим (Росія, 2002 р.), В.Г. Дорогостайським (Росія, 2002 р.), М.О. Козловою (Україна, 2006 р.), Л.А. Мельниковою (Росія, 2002 р.), Н.Г. Новічковою (Росія, 2005 р.), С.В. Романовою (Росія, 2000 р.), І.Б. Русієвою (Росія, 2004 р.). Дисертаційні роботи суто з проблем обліку забезпечень відсутні.

Проведені дослідження позитивно вплинули на розвиток теорії бухгалтерського обліку забезпечень, проте положення відносно трактування їх сутності як зобов'язань є дискусійним, а в методичних підходах до обліку забезпечень серед учених немає одностайності. Необхідність розв'язання визначених проблем обумовлює актуальність теми та цільову спрямованість дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи були отримані в ході виконання науково-дослідних робіт на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі (ДонНУЕТ) імені Михайла Туган-Барановського. В державній бюджетній темі Д-2004-6 “Дослідження взаємозв'язку та розбіжностей національних Положень (стандартів) і Плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні” (номер державної реєстрації 0105U008167) в розділі “Власний капітал та забезпечення майбутніх витрат і платежів (клас рахунків 4)” автором визначені основні проблеми обліку забезпечень, які виникають через слабку методичну розробленість П(С)БО України, запропоновані можливі шляхи їх вирішення.

При виконанні господарської договірної теми “Розробка організаційно-методичних рекомендацій з обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів” на ТОВ “Дружба-плюс” (номер державної реєстрації 0107U004729) розроблені форми первинних документів для розрахунку забезпечень виплат відпусток і гарантійних зобов'язань, запропоновано зміст облікової політики щодо резервів.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії та методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів.

Для досягнення мети в дисертації поставлено такі завдання:

уточнити економічну сутність поняття “забезпечення майбутніх витрат і платежів” з урахуванням їх резервної природи та формування за рахунок власних джерел фінансування діяльності підприємства з метою удосконалення методики бухгалтерського обліку;

критично оцінити стан нормативно-правової бази України з бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів на предмет наявності неврегульованих питань з метою їх вирішення;

довести необхідність надання суб'єктам господарювання України права нараховувати забезпечення покриття майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища і на ремонт власних основних засобів, розробити методичні засади їх обліку;

проаналізувати сучасну методику бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів та надати рекомендації з її удосконалення для активізації процесів резервування на промислових підприємствах;

оптимізувати структуру фінансової звітності щодо забезпечень майбутніх витрат і платежів з урахуванням їх економічної сутності і резервної природи для підвищення аналітичної цінності звітів і ефективності управління процесом резервування.

Об'єктом дослідження є операції формування і використання забезпечень майбутніх витрат і платежів на промислових підприємствах України.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних питань бухгалтерського обліку операцій формування і використання забезпечень майбутніх витрат і платежів.

Методи дослідження. У ході дослідження застосовувалися такі логічні (традиційні) методи пізнання, як спосіб порівняння (в процесі проведення аналізу середовища та передумов створення забезпечень майбутніх витрат і платежів підприємствами України, Російської Федерації, Німеччини та Великобританії), графічний спосіб (для наочного зображення результатів дослідження), групування (для розподілу адміністративно-територіальних одиниць (областей) України за рівнями активності суб'єктів господарювання при нарахуванні забезпечень). З математичних методів використовувався метод рангової кореляції (для оцінки ступеня впливу певного переліку факторів на процес створення підприємствами забезпечень); з евристичних способів було застосовано анкетування (для оцінки головними бухгалтерами ступеня впливу певного переліку факторів на процес формування підприємствами забезпечень, для оцінки стану організації бухгалтерського обліку створення резервів промисловими підприємствами Донецької області у 2005 році). У дослідженні також використовувалися специфічні методи різних наук: семантичний метод мовознавства (при розгляді багатогранності значення слова “резерв”); статистичні методи, такі як метод аналітичного вирівнювання по прямій (для побудови лінії тренду величини забезпечень по Україні і по Донецькій області), метод екстраполяції (при розрахунку прогнозного значення величини забезпечень на 01.01.2008 р. і 01.01.09 р.); філософські методи пізнання дійсності: діалектика, аналіз та синтез, дедукція та індукція.

Інформаційною базою дисертаційної роботи є праці українських та зарубіжних учених-економістів; офіційні статистичні матеріали по Україні і Донецькій області за 2000 - 2006 роки; нормативно-правові документи, які визначають методику бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат та платежів у Австралії, Великобританії, Республіці Бєларусь, Республіці Узбекистан, Російській Федерації, Україні; фінансова звітність підприємств акціонерної форми господарювання України, Російської Федерації, Німеччини та Великобританії.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці науково-практичних рекомендацій з удосконалення теорії та методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів.

До найбільш суттєвих результатів, що відображають новизну у вирішенні наукової задачі та виносяться на захист, належать такі:

вперше одержано:

поняття передбачуваного зобов'язання (зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення), виникнення якого у підприємства є причиною формування в бухгалтерському обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів; застосування такого терміна дозволить усунути двоїстість підходів при визначенні місця забезпечень у системі джерел фінансування діяльності підприємства;

положення щодо розробки проекту стандарту бухгалтерського обліку “Резерви”, який створює єдину методологічну основу обліку всіх резервів підприємства;

удосконалено:

методику бухгалтерського обліку операцій формування забезпечень майбутніх витрат і платежів у розрізі їх видів, а саме умови створення забезпечень (запропоновані межі кількісної оцінки ймовірності погашення підприємством передбачуваного зобов'язання, при дотриманні яких визнається забезпечення майбутніх витрат і платежів), механізм нарахування забезпечень і порядок їх відображення на бухгалтерських рахунках;

структуру фінансової звітності щодо забезпечень майбутніх витрат і платежів, яка враховує їх резервну природу та належність до джерел власних коштів, дозволяє проводити комплексний аналіз резервів підприємства і отримувати інформацію про очікувані періоди їх використання;

дістало подальший розвиток:

категорії “забезпечення майбутніх витрат і платежів”, “резерви”, внаслідок чого уточнено сутність забезпечень майбутніх витрат і платежів як об'єктів бухгалтерського обліку, доведено їх приналежність до резервів підприємства, конкретизовані специфічні, спільні для всіх резервів риси забезпечень, а також їх функції;

система забезпечень майбутніх витрат і платежів, до якої додані забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища і забезпечення майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів, що сприятиме рівномірному відображенню витрат на проведення природоохоронних і ремонтних заходів у бухгалтерському обліку.

Практичне значення одержаних результатів. Розроблені в дисертації пропозиції можуть бути впроваджені в практичну діяльність промислових підприємств України. Масове використання теоретичних положень та рекомендацій з удосконалення методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів посилить активність суб'єктів господарювання України при формуванні резервів.

До числа результатів, що мають найбільше практичне значення, належать пропозиції щодо розробки:

проекту Положення (стандарту) бухгалтерського обліку “Резерви”, що розкриває сутність усіх елементів резервної системи підприємства, методику обліку операцій створення і використання кожного з них, а також забезпечує цілісність розкриття інформації про резерви у фінансовій звітності;

форм документів для розрахунку сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечень майбутніх витрат і платежів, що дозволить уніфікувати процес резервування на промислових підприємствах та прискорить процес одержання інформації, необхідної для управління забезпеченнями;

форми акту інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів, застосування якої надасть менеджерам можливість контролювати процеси формування і використання зарезервованих коштів, виявляти відхилення, які підлягають коригуванню.

Підготовлені автором рекомендації відносно удосконалення методики бухгалтерського обліку створення та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів упроваджені на промислових підприємствах України, що підтверджується відповідними документами: ТОВ “Кримсплав” (м. Севастополь, довідка про впровадження №17 від 22.03.2007 р.), ТОВ “Фабрика меблів “Лідія” (м. Донецьк, довідка про впровадження №3 від 17.05.2007 р.).

Матеріали дисертації використовуються у навчальному процесі Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського при викладанні дисциплін “Фінансовий облік” і “Організація бухгалтерського обліку” (довідка №08.07/1713 від 27.06.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки і висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведених досліджень автора з удосконалення методики бухгалтерського обліку операцій формування та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, знайшли відображення у статтях та тезах, опублікованих у фахових та інших виданнях, доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на трьох міжнародних науково-практичних конференціях: “Освіта і наука без меж - 2005” (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 19 - 27 грудня 2005 р.), “Розвиток наукових досліджень 2006” (м. Полтава, Полтавський державний педагогічний університет імені В.Г.Короленка, 27-29 листопада 2006 р.), “Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки” (м. Донецьк, ДонНУЕТ, 25 травня 2007 р.); трьох всеукраїнських науково-практичних конференціях: “Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України” (м. Чортків, Чортківський інститут підприємництва та бізнесу ТДЕУ, 23 листопада 2006 р.), “Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства” (м. Львів, Національний університет “Львівська політехніка”, 20-22 квітня 2007 р.), “Соціум. Наука. Культура” (м. Київ, Інститут наукового прогнозування, Кримський інститут економіки та господарського права, 29-31 січня 2007 р.); міжрегіональній конференції “Оподатковування в промисловому регіоні: теорія, практика і перспективи розвитку” (м. Донецьк, Державна податкова адміністрація в Донецькій області, 18 листопада 2005 р.); трьох щорічних наукових конференціях викладачів та аспірантів за підсумками науково-дослідної роботи за 2004, 2005, 2006 роки, проведених у ДонНУЕТ імені Михайла Туган-Барановського (м. Донецьк, 23 лютого 2005 р.; 3 лютого 2006 р.; 2 лютого 2007 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 12 наукових робіт загальним обсягом 4,19 друк. арк., із них у фахових виданнях 6 статей (2,82 друк. арк.), 1 публікація в інших наукових виданнях обсягом 0,27 друк. арк., 5 тез доповідей на конференціях загальним обсягом 1,1 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків. Основний зміст викладено на 166 сторінках друкованого тексту. Робота містить 27 таблиць на 16 сторінках, 12 рисунків на 6 сторінках, список використаних джерел із 206 найменувань на 19 сторінках, 16 додатків на 54 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Економічна сутність забезпечень майбутніх витрат і платежів та правове регулювання їх обліку” проведено сутнісний аналіз забезпечень майбутніх витрат і платежів; дана критична оцінка сучасного стану системи забезпечень в Україні шляхом визначення рівнів активності акціонерних товариств при їх формуванні в адміністративно-територіальному розрізі держави; проаналізовано нормативно-правові документи щодо регулювання бухгалтерського обліку операцій створення та використання забезпечень з метою виявлення законодавчо неврегульованих питань і надані шляхи їх вирішення; здійснено порівняння складу систем забезпечень в Україні та Російській Федерації.

Огляд чинної нормативно-правової бази України, економічної літератури, спеціальних словників та енциклопедій, показав наявність дивергентності підходів при визначенні місця забезпечень у системі джерел фінансування господарської діяльності підприємства. Із застосуванням філософських методів пізнання навколишньої дійсності, а саме діалектики, доведено, що:

формування забезпечень майбутніх витрат і платежів є можливим наслідком виникнення у підприємства зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення, а не самим зобов'язанням (рис. 1);

забезпечення майбутніх витрат і платежів - це резерви спеціального призначення переважно у вигляді високоліквідних активів, що формуються суб'єктом господарювання за рахунок власних джерел фінансування для покриття майбутніх операційних витрат від виконання зобов'язань із невизначеними часом або сумою погашення. Резерв як облікова категорія означає частину доходу звітного періоду, виділену для покриття майбутніх можливих і очікуваних витрат.

Рис. 1. Причинно-наслідковий зв'язок між категоріями “зобов'язання” і “забезпечення”

Запропонована дефініція забезпечень відображає їх головні сутнісні ознаки: резервну природу, створення за рахунок власних джерел фінансування і цільовий характер використання.

Результати оцінки системи забезпечень майбутніх витрат і платежів шляхом формування вибіркової сукупності акціонерних товариств із усіх адміністративно-територіальних одиниць України дозволяють охарактеризувати її як нерозвинену й таку, що знаходиться у фазі становлення (рис. 2): у 2005 році з 270 обстежених акціонерних товариств забезпечення створювали тільки 78 одиниць (28,89%), з них 67 підприємств нараховували забезпечення виплат відпусток. Забезпечення наступних витрат на реструктуризацію і на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів формувалися тільки двома товариствами.

Рис. 2. Модель “життєвого циклу” системи забезпечень майбутніх витрат і платежів

Результати проведеного економіко-правового аналізу нормативної бази України свідчать про її незадовільний стан через недостатню законодавчу розробленість методики бухгалтерського обліку забезпечень, наявність розбіжностей між Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО) та Інструкцією про застосування Плану рахунків стосовно обов'язковості їх формування та складу. Доведена необхідність нормативного закріплення принципу імперативності створення забезпечення виплат відпусток для всіх суб'єктів господарювання України незалежно від форм власності й галузевої приналежності (крім малих підприємств) та забезпечення гарантійних зобов'язань для великих підприємств-виробників технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, а також для будівельних організацій.

Наявність протягом 2000-2006 років тенденцій погіршення екологічної ситуації в Україні та поступового зростання ступеня зношеності основних засобів промислових підприємств у зв'язку з дефіцитом коштів на проведення природоохоронних і ремонтних заходів та небажанням підприємств знижувати прибуток нарахуванням значних витрат на проведення цих заходів дозволило зробити висновок про необхідність розширення переліку витрат, для відшкодування яких українські підприємства можуть формувати забезпечення. На підставі вивчення досвіду Росії з метою рівномірного накопичення витрат на проведення природоохоронних і ремонтних заходів у бухгалтерському обліку до існуючої в Україні системи забезпечень запропоновано додати забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища і на ремонт власних основних засобів. Надання українським підприємствам права створювати забезпечення майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів допоможе вирішити проблему недостатності джерел фінансування ремонтних заходів, сприятиме зростанню продуктивності праці і підвищенню ефективності суспільного виробництва в цілому.

У другому розділі “Сучасний стан бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів” досліджена методика бухгалтерського обліку операцій нарахування та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів з метою оцінки її досконалості для подальшого доопрацювання; виявлено та систематизовано фактори, які деактивізують процес формування забезпечень промисловими підприємствами України; з використанням методів рангової кореляції визначено ступінь впливу кожного з них для подальшої розробки пропозицій щодо усунення гальмуючого ефекту і для удосконалення методики обліку процесу резервування.

Методика бухгалтерського обліку операцій формування являє собою сукупність певних елементів (рис. 3).

Рис. 3. Елементи методики бухгалтерського обліку операцій формування забезпечень майбутніх витрат і платежів

На підставі проведеного критичного аналізу сучасний стан методики обліку операцій формування забезпечень майбутніх витрат і платежів можна охарактеризувати як незадовільний через:

недостатню розробленість у нормативній базі України умов формування забезпечень (відсутні межі кількісної оцінки ймовірності погашення підприємством зобов'язання, для забезпечення якого формується резерв); бухгалтерський майбутній витрата платіж

відсутність методів розрахунку сум відрахувань на створення (поповнення) забезпечень гарантійних зобов'язань, наступних витрат на реструктуризацію, на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів, матеріального заохочення;

відсутність форм документів для розрахунку величин усіх видів забезпечень;

законодавчу неврегульованість і різноманіття підходів українських науковців до порядку відображення операцій формування забезпечень у системі бухгалтерських рахунків.

Недосконалість методики обліку операцій використання забезпечень майбутніх витрат і платежів полягає у:

відсутності в П(С)БО України методичних засад бухгалтерського обліку операцій використання забезпечень наступних витрат на реструктуризацію і виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів;

методологічній нерозробленості концепцій до визначення дій бухгалтера у разі браку коштів резервів для покриття операційних витрат, яких фактично зазнало підприємство від настання умовної події.

На підставі результатів економіко-правового аналізу основних нормативно-правових документів України з регулювання обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів, дослідження сучасної методики обліку операцій формування резервів, співбесід з бухгалтерами-практиками визначено перелік факторів, що деактивізують процеси резервування на українських підприємствах. Це такі фактори, як: невизнання відрахувань у забезпечення в момент їх нарахування валовими витратами в податковому обліку і виникнення внаслідок цього тимчасових різниць (фактор х1); законодавча неврегульованість порядку відображення операцій створення та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів на бухгалтерських рахунках (х2); відсутність у чинній нормативній базі України методів розрахунку більшості видів забезпечень (х₃); відсутність уніфікованих форм документів для розрахунку забезпечень і відображення результатів їх інвентаризації (х₄); збільшення трудомісткості облікових процедур (х₅); відсутність принципу обов'язковості формування забезпечень, закріпленого в нормативно-правових актах України (х₆); недостатня інформованість керівництва і власників підприємств про доцільність створення забезпечень майбутніх витрат і платежів (х₇) та інші фактори (х₈).

Стохастична залежність між ступенем активності суб'єкта господарювання при формуванні забезпечень майбутніх витрат і платежів і переліком вказаних факторів формалізована у вигляді моделі (1).

(1)

Оскільки названі фактори є показниками, що не мають кількісної міри, то для оцінки їх впливу на результативний показник необхідно застосовувати методи рангової кореляції (табл. 1).

Дані матриці рангів свідчать, що, на думку опитаних головних бухгалтерів донецьких промислових підприємств, більш за все процес формування забезпечень гальмується відсутністю державної підтримки у вигляді надання господарюючим суб'єктам права включення відрахувань на створення таких резервів до складу валових витрат у податковому обліку. Це визнали десять із одинадцяти опитаних респондентів (90,90%).

Таблиця 1

Матриця рангів для проведення факторного аналізу формування забезпечень промисловими підприємствами Донецької області в 2005 році

Фактор/Підприємство	х1	х2	х3	х4	х5	х6	х7	х8
АТЗТ “Донецький хімічний завод”	1	2	4	6	5	3	7	8
ВАТ “Донецький булочно-кондитерський комбінат”	6	1	2	3	5	7	4	8
ТОВ “Азовська промислова компанія”	1	2	5	7	3	6	4	8
ТОВ “Планета Земля”	1	2	3	5	6	7	4	8
ТОВ “Регіональна компанія”	1	4	2	6	5	3	7	8
ТОВ “Дружба-плюс”	1	5	4	7	3	2	6	8
ТОВ “Техносоюз”	1	2	4	7	3	5	6	8
ТОВ “Юнион-Углегаздобыча”	1	2	4	7	3	5	6	8
ТОВ “Донінвест”	1	2	4	7	5	6	3	8
ПП “Аспект”	1	2	3	4	5	6	7	8
КП по ТС “Уголек”	1	2	5	4	7	6	3	8
Сума рангів фактора	16	26	40	63	50	56	57	88
Середнє значення рангу фактора (хі)	1,45	2,36	3,64	5,73	4,55	5,09	5,18	8,00
Місце фактора за силою впливу	1	2	3	7	4	5	6	8

Друге місце за ступенем впливу посідає законодавча неврегульованість порядку відображення операцій формування та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів на бухгалтерських рахунках (фактор х₂), третє - відсутність у чинній нормативній базі України методів розрахунку сум відрахувань на формування (поповнення) більшості видів забезпечень (фактор х₃), четверте - фактор х₅ - збільшення трудомісткості облікових процедур, п'яте - х₆ - відсутність принципу обов'язковості формування забезпечень у нормативній базі нашої країни. Приблизно такий самий негативний вплив, як і у фактора х₆, на процес створення забезпечень здійснює фактор х₇ - недостатня інформованість керівництва і власників підприємств про доцільність формування резервів майбутніх витрат і платежів. Такий результат можна пояснити тим, що значна кількість керівників українських підприємств не має достатніх знань у галузі бухгалтерського обліку, тому при затвердженні наказу про облікову політику, розробленого головним бухгалтером, який не бажає збільшувати трудомісткість облікових робіт, керівник не звертає увагу на відсутність у політиці забезпечень майбутніх витрат і платежів.

Сьоме місце посідає фактор відсутності уніфікованих форм документів для розрахунку забезпечень майбутніх витрат і форм для відображення результатів їх інвентаризації (х₄). Відсутність таких форм призводить до збільшення трудомісткості облікових процедур унаслідок самостійної розробки бухгалтерами цих документів. Переважна більшість бухгалтерів не бажають витрачати свій час на такі роботи, виявляючи цим своє негативне ставлення до планування і бюджетування.

Найменш впливовими є інші фактори, серед яких респонденти назвали відсутність можливості автоматичного формування забезпечень в обліку в стандартних версіях програмних продуктів, які дозволяють автоматизувати обліковий процес (наприклад, у програмі “1С: Підприємство”).

Таким чином, за результатами проведеної рангової кореляції можна відзначити, що процеси резервування на українських підприємствах перш за все гальмуються через негативну дію об'єктивно існуючих у системі обліку проблем методичного характеру. Наявність вказаних проблем призводить до того, що навіть ті підприємства, які мають гостру необхідність і бажання формувати певні види забезпечень (наприклад, підприємства, що реорганізуються), не мають можливості їх створювати, хоча згідно із пунктом 13 П(С)БО 11 “Зобов'язання” мають таке право. Звідси - для активізації процесів резервування на промислових підприємствах України набуває актуальності розробка наукових підходів і рекомендацій щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку операцій формування та використання забезпечень майбутніх витрат і платежів.

З метою активізації процесів резервування на промислових підприємствах України в третьому розділі “Удосконалення методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів” розроблені та обґрунтовані наукові підходи і рекомендації щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів.

Формування в бухгалтерському обліку забезпечення майбутніх витрат і платежів є наслідком виникнення у підприємства зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення. Запропоновано назвати такий специфічний вид зобов'язань підприємства передбачуваним зобов'язанням. Це дозволить не змішувати поняття “зобов'язання” як причину із поняттям “забезпечення майбутніх витрат і платежів” як його можливим наслідком.

Удосконалено умови формування забезпечень, а саме запропоновано межі кількісної оцінки ймовірності погашення підприємством передбачуваного зобов'язання, при дотриманні яких визнається забезпечення майбутніх витрат і платежів (табл. 2).

Якщо ризик зменшення активів підприємства в результаті погашення передбачуваного зобов'язання є дуже високим (95-100%), то бухгалтеру в обов'язковому порядку необхідно формувати забезпечення, якщо ризик високий (50-95%) - нарахування резерву носить рекомендаційний характер, якщо ймовірність платежу є середньою (5-50%) - керівництво підприємства і головний бухгалтер самостійно приймають рішення про доцільність формування забезпечення. Якщо орієнтована величина ризику є низькою (1-5%), то забезпечення майбутніх витрат і платежів формувати не треба, однак за балансом на рахунку 042 “Непередбачені зобов'язання” необхідно показувати виникнення у підприємства непередбаченого зобов'язання. Якщо ймовірність платежу є меншою за 1%, то такі наслідки умовної події в системі бухгалтерського обліку не відображаються. Таким чином, у бухгалтерському обліку забезпечення слід формувати тільки тоді, коли виконання передбачуваного зобов'язання ймовірно призведе до зменшення активів підприємства, при цьому ймовірність повинна бути не меншою 5%.

Таблиця 2

Кількісна оцінка ймовірності вибуття активів підприємства внаслідок здійснення умовних подій

Ймовірність вибуття активів:	Дії в обліку
ступінь	характеристика	кількісна оцінка
Дуже висока	Про виникнення умовної події (подій) можна стверджувати з достатньою впевненістю	95-100%	Обов'язкове формування забезпечення майбутніх витрат і платежів
Висока	Майбутня подія (події) швидше настане, ніж не настане	50-95%	Рекомендаційне формування забезпечення майбутніх витрат і платежів
Середня	Ймовірність того, що майбутня подія (події) настане, вища за низьку, але нижча за високу	5-50%	Формування забезпечення майбутніх витрат і платежів за бажанням керівництва і бухгалтера
Низька	Ймовірність того, що майбутня подія (події) настане, достатньо низька	1-5%	Відображення непередбаченого зобов'язання на позабалансовому рахунку
Дуже низька	Малоймовірно, що подія настане	0-1%	Відсутність дій



Запропоновано методи розрахунку сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечення матеріального заохочення, яке складається з резервів майбутніх витрат на виплату винагороди за вислугу років і на виплату винагороди за підсумками роботи за рік, забезпечення наступних витрат на реструктуризацію, на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів. Для обчислення величин забезпечення матеріального заохочення пропонується використовувати прогнозний метод з базою розрахунку фонд оплати праці, забезпечення наступних витрат на реструктуризацію - кошторисний метод виходячи з суми прямих витрат підприємства на виконання плану реструктуризації на наступний рік. Величину забезпечення наступних витрат на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів доцільно обчислювати за кошторисним методом, основаним на сумі збитків, яких зазнає підприємство від виконання такого договору.

На підставі запропонованих дисертантом методів розрахунку сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечення матеріального заохочення, наступних витрат на реструктуризацію, на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів та існуючих методів для забезпечень виплат відпусток і гарантійних зобов'язань запропоновано форми відповідних первинних документів (рис. 4), застосування яких на практиці дозволить уніфікувати процес облікового резервування на промислових підприємствах України, знизити трудомісткість облікових робіт бухгалтера при формуванні забезпечень і прискорити процес одержання інформації, необхідної для управління резервами.

Для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища і забезпечення майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів запропоновано до синтетичного рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” відкривати субрахунки 478 “Забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища” і 479 “Забезпечення майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів”. З метою впровадження в практику промислових підприємств України цих видів забезпечень були розроблені методи і форми документів для їх розрахунку.

Підприємство ТОВ “Фабрика меблів “Лідія”

Розрахунок №1

сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечення гарантійних зобов'язань за січень 2007 р. (фрагмент)

Місяць	Найменування продукції, на яку надається гарантія	Місячний обсяг реалізації продукції, на яку надається гарантія, грн.	Витрати на проведення гарантійних ремонтів (гарантійних обслуговувань) за попередній рік, грн.	Обсяг реалізації продукції, на яку надається гарантія, за попередній рік, грн.	Норматив відрахувань	Сума місячних відрахувань до резерву, грн.
					N
					(4)(5)	(3)(6)
1	2	3	4	5	6	7
січень	Диван “Модерн”	6100,00	1358,60	67930,00	0,02	122,00
	Диван “Солоха”	8400,00	2806,20	93540,00	0,03	252,00
	…
Разом:	Х	23005,00	Х	Х	Х	681,00

Виконавець

Головний бухгалтер С.С. Полозюк

Рис. 4. Розроблена форма документа “Розрахунок сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечення гарантійних зобов'язань”

Розроблено форму акту інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів, застосування якої надасть менеджерам можливість контролювати процеси формування і використання зарезервованих коштів, виявляти відхилення, які підлягають коригуванню.

На підставі проведеного сутнісного аналізу забезпечень удосконалено структуру фінансових звітів підприємства, а саме балансу, звіту про джерела власних коштів та розділу VІІ Приміток до річної фінансової звітності шляхом відображення забезпечень у складі джерел власних коштів та як елемента резервної системи, що підвищить інформаційну місткість звітів для користувачів та ефективність управління резервною системою.

Отримані в ході виконання дисертації теоретичні положення і рекомендації автора щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку операцій формування і використання забезпечень майбутніх витрат і платежів застосовані при розробці проекту П(С)БО “Резерви”, впровадження якого створить єдину методологічну основу обліку всіх резервів підприємства.



ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, що виявляється в розробці науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення теорії та методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів. Основні висновки, що підтверджують результати проведеного дослідження, такі.

1. Дослідження наукових праць свідчать про неоднозначність тлумачення сутності поняття “забезпечення майбутніх витрат і платежів” і наявність двоїстості підходів при визначенні місця забезпечень у системі джерел фінансування діяльності підприємства. Із застосуванням методів діалектики доведено, що формування забезпечень є можливим наслідком виникнення у суб'єкта господарювання зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення, а не самим зобов'язанням. Запропоновано зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення називати передбачуваним, що дозволить відокремити його від забезпечення.

2. Визначення забезпечень, застосовуване в нормативній базі України, не враховує їх резервну природу. Результати сутнісного аналізу категорій “забезпечення майбутніх витрат і платежів” і “резерви” доводять, що забезпечення - це резерви спеціального призначення, переважно у вигляді високоліквідних активів, що формуються суб'єктом господарювання за рахунок власних джерел фінансування для покриття майбутніх операційних витрат від виконання зобов'язань з невизначеними часом або сумою погашення. Запропоноване визначення відображає головні сутнісні ознаки забезпечень: резервну природу, створення за рахунок власних джерел фінансування і цільовий характер використання.

3. Через наявність протягом 2000-2006 років тенденцій погіршення екологічної ситуації в Україні та поступового зростання ступеня зношеності основних засобів промислових підприємств та з метою рівномірного відображення витрат на проведення природоохоронних і ремонтних заходів у бухгалтерському обліку, створення спеціального джерела їх фінансування до існуючої системи забезпечень додано забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища і забезпечення майбутніх витрат на ремонт власних основних засобів.

4. Обґрунтована необхідність нормативного закріплення принципу імперативності формування забезпечення виплат відпусток для всіх господарюючих суб'єктів України незалежно від форм власності й галузевої приналежності (крім малих підприємств) та забезпечення гарантійних зобов'язань для великих підприємств-виробників технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, а також для будівельних організацій, що сприятиме рівномірному розподілу на фінансові результати витрат на оплату відпусток працівникам та на виконання гарантійних зобов'язань.

5. Удосконалено умови формування забезпечень, а саме запропоновані межі кількісної оцінки ймовірності погашення підприємством передбачуваного зобов'язання, при дотриманні яких визнається забезпечення майбутніх витрат і платежів, в розмірі 5-100%.

6. Для реалізації українськими суб'єктами господарювання наданого їм права формувати забезпечення матеріального заохочення, забезпечення наступних витрат на реструктуризацію, на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів розроблено методи розрахунку сум місячних відрахувань на їх формування (поповнення). Для обчислення величин забезпечення матеріального заохочення пропонується використовувати прогнозний метод з базою розрахунку фонд оплати праці, забезпечення наступних витрат на реструктуризацію - кошторисний метод виходячи з суми прямих витрат підприємства на виконання плану реструктуризації на наступний рік, забезпечення наступних витрат на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів - кошторисний метод, заснований на сумі збитків, яких зазнає підприємство від виконання обтяжливого контракту.

7. Розроблено форми документів для розрахунку сум місячних відрахувань на формування (поповнення) забезпечень за видами і для відображення результатів їх інвентаризації. Застосування документів-розрахунків уніфікує процес облікового резервування на промислових підприємствах України, знижує трудомісткість облікових робіт і прискорює процес одержання інформації, необхідної для управління резервами. Використання запропонованої форми акту інвентаризації забезпечень надає менеджерам підприємства можливість контролювати процеси резервування та виявляти відхилення, які підлягають коригуванню.

8. З метою урахування головних сутнісних ознак забезпечень майбутніх витрат і платежів (резервної природи та участі у формуванні власних оборотних активів) удосконалено структуру фінансової звітності підприємства, а саме балансу, звіту про джерела власних коштів та Приміток до річної фінансової звітності. Внесені рекомендації підвищать інформаційну місткість фінансових звітів для користувачів та ефективність управління резервною системою підприємства.

9. Результати проведеного економіко-правового аналізу нормативної бази України свідчать про недостатню розробленість методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів. З огляду на це запропоновано проект П(С)БО “Резерви”, який ґрунтується на вже існуючих і отриманих у ході виконання дисертації положеннях щодо удосконалення теорії та методики обліку забезпечень. Упровадження проекту створить єдину методологічну основу обліку всіх резервів підприємства.

Результати дослідження апробовані та впроваджені на промислових підприємствах України.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Терещенко В.С. Забезпечення майбутніх витрат і платежів як об'єкт бухгалтерського обліку: український та міжнародний досвід // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр.: Випуск 19, т. 3 / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - С. 111-117 (0,33 друк. арк.).

2. Терещенко В.С. Місце забезпечень майбутніх витрат і платежів у системі джерел фінансування діяльності підприємств // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр.: Випуск 21, т. 1 / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - С. 359-365 (0,44 друк. арк.).

3. Терещенко В.С. Аналіз середовища і передумов формування забезпечень майбутніх витрат підприємствами України // Вісник Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. Серія: Економічні науки / Голов. ред. О.О.Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - №4 (32).- С. 223 - 230 (0,59 друк. арк.).

4. Терещенко В.С. Економічна сутність забезпечень майбутніх витрат і платежів і її вплив на форму балансу підприємства // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр.: Випуск 23, т. 2 / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонНУЕТ, 2007. - С. 387-396 (0,56 друк. арк.).

5. Терещенко В.С. Забезпечення на охорону навколишнього середовища: необхідність формування та бухгалтерський облік в Україні // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. / Голов. ред. А.А. Покотілов. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. - Випуск 226.- Т. ІІ. - С. 429-436 (0,43 друк. арк.).

6. Терещенко В.С. Факторний аналіз формування забезпечень майбутніх витрат підприємствами України з використанням методів рангової кореляції // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку (Вісник Національного університету “Львівська політехніка”). - Львів: Видавництво Національного університету “Львівська політехніка”, 2007. - №576. - С. 458-463 (0,47 друк. арк.).

Статті в інших українських виданнях

1. Терещенко В.С. Крок до інтеграції податкового і бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів // V-та Міжрегіональна науково-практична конференція “Оподаткування у промисловому регіоні: теорія, практика та перспективи розвитку”: Матеріали конференції. - Донецьк: ДонДУЕТ ім. М. Туган-Барановського, 2005. - С. 187-191 (0,27 друк. арк.).

Тези доповідей на конференціях

1. Терещенко В.С. Забезпечення майбутніх витрат і платежів як елемент резервної системи підприємства // Materiaіy II miкdzynarodowej naukowe-praktycznej konferencji “Wykszt№ cenie i nauka bez granic - 2005” 19 - 27 grudnia 2005 roku. Тom 6 “Ekonomiczne nauki”. - Przemyњl - Praha: Nauka i studia - Publishing house Education and Science s.r.o., 2005. - С.67-70 (0,2 друк. арк.).

2. Терещенко В.С. Дивергентність у вирішенні проблеми обов'язковості створення забезпечень майбутніх витрат і платежів // Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України: Тези доп. всеукр. наук.-практ. конф. 22-26 лист. 2006 р. - Т.: Терно-Граф, 2006. - С. 162 - 164 (0,17 друк. арк.).

3. Терещенко В.С. Забезпечення майбутніх витрат і цільове фінансування - різні об'єкти обліку // Матеріали другої міжнародної науково-практичної конференції, м. Полтава, 27-29 листопада 2006 р. - Полтава: Вид-во “ІнтерГрафіка”, 2006. - Т. 11. - С. 64 - 67 (0,19 друк. арк.).

4. Терещенко В.С. Забезпечення гарантійних зобов'язань: проблемні питання обліку фактів формування // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції “Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки” - Донецьк: ДонНУЕТ ім. М. Туган-Барановського, 2007 - С. 124-128 (0,31 друк. арк.).

5. Терещенко В.С. Забезпечення майбутніх витрат і платежів: критерії визнання і механізми формування в обліку // Матеріали Другої всеукраїнської науково-практичної інтернет-конференції “Соціум. Наука. Культура” 29 - 31 січня 2007 року. - К.: ТОВ “ТК Меганом”, 2007. - Ч. 1. - С. 50 -53 (0,23 друк. арк.).



АНОТАЦІЯ

Терещенко В.С. Бухгалтерський облік забезпечень майбутніх витрат і платежів: теорія та методика. - Рукопис

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - Київ, 2008.

Дисертація присвячена розробці науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії та методики бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів.

У роботі з метою усунення двоїстості підходів при визначенні місця забезпечень у системі джерел фінансування діяльності підприємства і врахування їх резервної природи уточнено економічну сутність поняття “забезпечення майбутніх витрат і платежів”. До існуючої системи забезпечень додано забезпечення майбутніх витрат на охорону навколишнього середовища на ремонт власних основних засобів, що сприятиме рівномірному відображенню витрат на проведення природоохоронних і ремонтних заходів в обліку. Удосконалено методику бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів, а саме умови їх створення, механізм нарахування і порядок відображення на бухгалтерських рахунках. Запропонована структура фінансової звітності щодо забезпечень, яка враховує їх резервну природу та належність до джерел власних коштів, дозволяє проводити комплексний аналіз резервів підприємства і отримувати інформацію про очікувані періоди використання.

Отримані в ході виконання дисертації теоретичні положення і рекомендації використані при розробці проекту П(С)БО “Резерви”, впровадження якого створить єдину методологічну основу обліку всіх резервів підприємства.

Ключові слова: забезпечення майбутніх витрат і платежів, резерви, резервна система підприємства, резервування, власний капітал, зобов'язання, умовні події, елементи методики бухгалтерського обліку.



АННОТАЦИЯ

Терещенко В.С. Бухгалтерский учёт обеспечений будущих расходов и платежей: теория и методика. - Рукопись

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. - Киев, 2008.

Диссертация посвящена разработке научных рекомендаций по усовершенствованию теории и методики бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей.

В работе с целью устранения двойственности подходов при определении места обеспечений в системе источников финансирования деятельности предприятия и учета их резервной природы уточнена экономическая сущность понятия “обеспечения будущих расходов и платежей”.

Для равномерного отражения расходов на проведение природоохранных и ремонтных мероприятий в учёте, создания целевых источников их финансирования к существующей системе обеспечений добавлены обеспечение будущих расходов на охрану окружающей среды и на ремонт собственных основных средств.

Усовершенствована методика бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей, а именно условия создания, методы и формы первичных документов для расчета сумм месячных отчислений на их формирование (пополнение), форма акта инвентаризации, порядок отражения на бухгалтерских счетах.

Предложена структура финансовой отчетности относительно обеспечений, учитывающая их резервную природу и принадлежность к источникам собственных средств, позволяющая проводить комплексный анализ резервов предприятия и получать информацию об ожидаемых периодах использования.

С целью устранения законодательно неурегулированных вопросов методического характера разработан проект П(С)БУ “Резервы”, который основывается на полученных автором в ходе написания диссертации теоретических положениях и разработках по усовершенствованию методики бухгалтерского учёта операций формирования и использования обеспечений будущих расходов и платежей. Принятие такого П(С)БУ создаст единую методологическую основу учета всех резервов предприятия.

Ключевые слова: обеспечения будущих расходов и платежей, резервы, резервная система предприятия, резервирование, собственный капитал, обязательства, условные события, элементы методики бухгалтерского учёта.



SUMMARY

Tereshchenko V.S. Accounting of future costs and payments provisions: theory and methods. - Manuscript

Candidate's thesis for scientific degree in economics on the speciality 08.00.09 - Аccounting, Analysis and Auditing (according to the types of economic activities). - State Academy of Statistics, Accountancy and Audit of the State Statistic Committee of Ukraine, Kyiv, 2008.