Размещено на http://www.allbest.ru/

ТЕРНОПІЛЬСКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І АНАЛІЗ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ НА ПІДПРИЄМСТВАХ НАФТОГАЗОВИДОБУВНОГО КОМПЛЕКСУ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Хома Світлана Василівна

Тернопіль - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Івано-Франківському національному технічному університеті нафти і газу Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник:	кандидат економічних наук, професор Орлова Валентина Кузьмівна, Івано-Франківський національний технічний університет нафти і газу, завідувач кафедри обліку і аудиту
Офіційні опоненти:	доктор економічних наук, професор Мних Євген Володимирович, Київський національний торговельно-економічний університет, завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю
	кандидат економічних наук, доцент Василюк Марія Михайлівна, Прикарпатський національний університет ім.В. Стефаника, доцент кафедри обліку і аудиту

Захист відбудеться "27" березня 2008 р. о _13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 у Тернопільському національному економічному університеті за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11а, ауд.211

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, майдан Перемоги, 3.

Автореферат розісланий " 21 " лютого 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради М.П. Шаварина

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Здійснення економічних реформ в Україні протягом останніх років спрямоване на трансформацію вітчизняного господарського механізму з урахуванням умов ринкової економіки. Ці перетворення стосуються бухгалтерського обліку, аналізу і контролю, тобто найбільш вагомої частини загальної інформаційної системи управління підприємством.

Впровадження науково-технічних досягнень у виробництво, вирішення багатьох соціально-економічних проблем стає можливим за умови здійснення ефективної інвестиційної політики, складовою якої є амортизаційна політика, що виступає важливим інструментом активізації інвестиційної діяльності підприємств в умовах ринкової економіки. Обґрунтована амортизаційна політика дає змогу стимулювати зростання інвестицій, запроваджувати інноваційні технології та процеси.

Проблеми нарахування й обліку амортизації основних засобів перебувають під особливою увагою економічної науки. Дослідженню питань амортизації присвячено праці радянських вчених А. Аракеляна, А. Баранова, В. Будавея, А. Додонова, Л. Кантора, Я. Кваші, П. Павлова, А. Первухіна та ін.

Значний внесок у розробку теоретичних і методологічних підходів до вирішення проблемних питань амортизації зробили сучасні українські вчені З. Борисенко, О. Бородкін, Ф. Бутинець, М. Василюк, Н. Виговська, С. Голов, Г. Кірейцев, Я. Крупка, Є. Мних, В. Орлова, Ю. Осадчий, М. Пушкар, П. Саблук, А. Фукс, П. Хомин, М. Чумаченко, В. Швець та ін.

Дослідження теоретичних і практичних аспектів організації обліку основних засобів та їхньої амортизації дало змогу визначити коло невирішених питань, які гальмують процес управління основними засобами. Серед них можна виділити такі: відсутність єдності економічної та бухгалтерської термінології щодо понять "амортизація", "знос", "зношування", єдиного підходу до розуміння сутності амортизації та її ролі у відтворювальному процесі, проблеми вибору оптимального методу нарахування амортизації, визначення економічно раціонального амортизаційного періоду.

Зміни податкового механізму, введення в дію Положень (стандартів) бухгалтерського обліку не лише суттєво вплинули на амортизаційну політику, а й призвели до виникнення нових проблем. Структурні перетворення в економічному механізмі потребують постійного вдосконалення методики та організації обліку і нарахування амортизації основних засобів.

Актуальність вказаних питань, дискусійність багатьох теоретичних положень, їхнє практичне значення зумовили вибір теми, мету, завдання, предмет і структуру дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" і є складовою частиною теми "Дослідження нових технологій підвищення ефективності видобування вуглеводнів, в тому числі з низькодебітних свердловин" (номер державної реєстрації 0104U004086). У межах науково-дослідної роботи автором розроблено методику визначення оптимального періоду нарахування амортизації свердловин родовищ Прикарпаття.

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є обґрунтування теоретичних, методичних і практичних засад нарахування та організації обліку амортизації основних засобів на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу та розробка рекомендацій щодо їхнього вдосконалення. Досягнення поставленої мети зумовило необхідність виконання таких завдань:

- розкрити економічну сутність амортизації основних засобів і виявити взаємозв'язок між категоріями "амортизація", "знос" та "зношування" необоротних активів;

- визначити основні функції амортизації в умовах ринкової економіки;

- удосконалити методичні підходи до обліку операцій з придбання основних засобів і подальших витрат, пов'язаних з їхнім утриманням та списанням;

- дати оцінку діючим методам нарахування амортизації основних засобів і розробити альтернативні варіанти розподілу їхньої вартості, за якими буде враховано одночасно термін корисного використання активу й умови його експлуатації;

- обґрунтувати пропозиції щодо вдосконалення державної амортизаційної політики;

- проаналізувати та визначити економічно доцільний термін списання та порядок розподілу вартості активної частини основних виробничих засобів нафтогазовидобувної галузі, зокрема свердловин;

- обгрунтувати методику нарахування амортизації свердловин, що враховує особливості діяльності підприємств нафтогазовидобувного комплексу;

- розробити рекомендації щодо удосконалення існуючих форм регістрів з обліку амортизації свердловин.

Об'єктом дослідження є процес формування обліково-аналітичної інформації щодо амортизації основних засобів підприємств нафтогазовидобувного комплексу.

Предметом дослідження є методика та організація обліку й аналізу амортизації основних засобів підприємств нафтогазовидобувного комплексу України.

Методи дослідження. У процесі дослідження використано загальнонаукові і спеціальні методи аналізу: індукція та дедукція - для визначення загальних тенденцій розвитку обліку амортизації основних засобів; теоретичного узагальнення і порівняння - для розкриття сутності амортизації як економічної категорії; спостереження - для визначення стану обліку основних засобів на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу. Для обґрунтування вибору методики розподілу вартості нафтогазових свердловин застосовувалися аналітичні та статистичні методи. Дослідження ґрунтується на застосуванні діалектичного методу пізнання для вивчення закономірностей розвитку концепцій обліку амортизації основних засобів (морфологічний аналіз об'єкта, абстрактно-логічний метод, метод типології та класифікацій, метод аналогій). При дослідженні особливостей зміни вартості та структури основних засобів, динаміки обсягів видобування нафти використовувались методи економічного аналізу, статистичні та економетричні методи. Для обробки економічної інформації, побудови таблиць, графіків, алгоритмів застосовано сучасні комп'ютерні технології та пакет прикладних програм Місгоsoft Ехсеl. Теоретичною і методичною основою дослідження є теорія системних досліджень, наукові розробки вітчизняних та зарубіжних економістів щодо питань обліку основних засобів та їхньої амортизації, законодавчі та нормативні акти України, інструктивні матеріали, періодичні видання, науково-дослідні розробки наукових і вищих навчальних закладів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням амортизаційної політики, порядку розподілу вартості нафтогазових свердловин на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу. В процесі дослідження одержано теоретичні розробки, які підтверджують наукову новизну та виносяться на захист, зокрема:

вперше:

- розроблено методичні засади щодо нарахування амортизації нафтових свердловин із застосуванням методу рекурентних норм, що дає можливість здійснювати розподіл вартості об'єктів з урахуванням одночасно закономірності у змінах обсягів видобування нафти та терміну корисного використання свердловин;

удосконалено:

- теоретичні підходи щодо формування первісної оцінки придбання основних засобів, які вже були в користуванні, з урахуванням облікових даних продавця, що забезпечить одержання більш достовірної інформації про зношеність необоротних матеріальних активів;

- методичні підходи до обліку витрат на поліпшення основних засобів, при здійсненні яких подовжується термін корисного використання активу без збільшення його якісних чи кількісних характеристик;

- організацію обліку на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу у вигляді форм інвентарних карток для обліку нафтових та газових свердловин, які відображають у повному обсязі інформацію, необхідну для нарахування їхньої амортизації;

дістало подальший розвиток:

- трактування основних функцій амортизації (оціночної, фіскальної, розподільної, регулюючої, відшкодування), що дозволяє виділити найважливіше призначення амортизації, беручи за основу її економічну сутність у ринкових умовах господарювання;

- порядок обліку амортизації для податкових розрахунків, що забезпечить повне перенесення вартості основних засобів протягом періоду їхнього корисного використання та усуне невідповідність даних бухгалтерського обліку і податкової звітності щодо вартісної оцінки окремих об'єктів основних засобів;

- методичні підходи до аналізу динаміки нафтовилучення, яка відтворює особливості процесу видобування нафти протягом періоду розробки нафтового родовища і є основним критерієм при встановленні оптимального періоду нарахування амортизації свердловин. Виявлену закономірність взято за основу розподілу вартості нафтогазових свердловин у часі.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що науково обґрунтовані рекомендації спрямовані на вдосконалення обліку основних засобів, методів нарахування амортизації, методики розподілу вартості свердловин, яка може впроваджуватись у практику роботи підприємств вітчизняного нафтогазовидобувного комплексу. Результати дисертаційного дослідження впроваджено в практичну діяльність нафтогазовидобувних управліннях "Долинанафтогаз" (довідка № 2 ВБ - 3123 від 4.09.06 р.), "Надвірнанафтогаз" (довідка № 2-30/3060 від 1.09.06 р.). Окремі результати знайшли застосування в Івано-Франківському національному технічному університеті нафти і газу при викладанні курсів "Фінансовий облік", "Економіка підприємства".

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї, які є індивідуальним внеском автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на міжнародних науково-практичних конференціях: "Інноваційна діяльність в системі державного регулювання" (Івано-Франківськ, 1999 р.), "Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття" (Львів, 2001 р.), "Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю" (Кіровоград, 2003 р.), "Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг" (Тернопіль, 2006 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 12 наукових праць, з них у фахових виданнях - 4. Загальний обсяг публікацій - 3,48 друк. арк., з яких особисто автору належать 3,04 друк. арк., з них 1,04 друк. арк. - у фахових виданнях.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури та додатків. Основний зміст роботи викладено на 173 сторінках друкованого тексту, що включає 25 таблиць, розміщених на 9 сторінках, 18 рисунків - на 6 сторінках. Робота містить 16 додатків на 20 сторінках. Список використаних джерел налічує 241 найменувань на 19 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У першому розділі "Економічний зміст амортизації основних засобів та її інформаційне відображення" досліджено економічну сутність амортизації основних засобів та визначено її місце у системі категорій ринкової економіки.

Сучасна практика діяльності суб'єктів господарювання зіткнулася з низкою проблем, пов'язаних із неправильним розумінням та розмежуванням таких понять як "амортизація", "знос", "зношування". Недостатнє розуміння економічних категорій "знос" і "амортизація" призводить до неточного тлумачення їхньої сутності в обліковому та податковому законодавстві. З огляду на це уточнено зміст кожної з них, теоретично обґрунтовано значущість вказаних економічних категорій.

На процес нарахування амортизації впливають особливості функціонування необоротних активів. Вартість активів, які використовуються протягом тривалого часу, розподіляється на періоди. Необхідність розподілу вартості основних засобів протягом терміну їхнього корисного використання зумовлена дією одного з основних принципів бухгалтерського обліку - принципу відповідності доходів і витрат.

У кожному новому кругообігу засобів підприємств частина вартості засобів праці у вигляді амортизаційних відрахувань виокремлюється і продовжує рух у складі нової вартості, спочатку у вигляді незавершеного виробництва, далі як частина вартості готової продукції, а після її реалізації вона набуває форми грошових коштів або на деякий період - дебіторської заборгованості. Таким чином, сума амортизації узагальнює ту частину вартості основних засобів, яка трансформується в процесі господарської діяльності у грошові кошти, тобто зі складу необоротних активів повертається до оборотних.

Економічне розуміння сутності "амортизація" є основою обґрунтування її призначення в діяльності суб'єктів господарювання. За діючою методикою бухгалтерського обліку не передбачено формування та здійснення обліку амортизаційного фонду. Оновленню виробничого потенціалу підприємства сприяє не формування амортизаційного фонду чи облік амортизаційних сум на позабалансових рахунках, а фінансова політика, спрямована на акумулювання грошових коштів. Придбання необоротних активів здійснюється за рахунок не лише коштів амортизації, що перебувають в обороті, а й усіх інших складових власного та позиченого капіталу підприємства. Однак встановлення джерела придбання активів є умовним і суб'єктивним. У процесі дослідження уточнено визначення поняття економічної амортизації в ринкових умовах господарювання.

Процес перенесення вартості необоротних активів прямо пов'язаний зі зниженням їхньої споживчої цінності. Втрата споживчої вартості основних засобів виявляється через їхній знос. Серед вчених-економістів нема єдиного підходу до розуміння сутності понять "амортизація", "знос", "зношування". Між категоріями "амортизація", "знос", "зношування" можна простежити такий взаємозв'язок: у процесі використання та під впливом зовнішніх чинників основні засоби втрачають свою споживчу вартість, що узагальнюється їхнім зносом. Втрата споживчої вартості зумовлює втрату вартості, що спричиняє їхнє зношування. Втрата вартості засобів праці відбувається через перенесення її на готовий продукт (витрати періоду), тобто через амортизацію.

Дія різних механізмів державного регулювання економічних процесів зумовила поділ економічної амортизації на однакові за сутністю "податкову" та "облікову" амортизації.

При розгляді облікової амортизації розрізняють різні підходи до застосування термінів "амортизація" та "знос" у чинних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Так у П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" використано термін "амортизація", у П (С) БО 7 "Основні засоби" - "амортизація" та "знос". Водночас зарубіжна практика передбачає для розподілу вартості окремих видів активів застосування різних понять. Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку прийнято називати розподілену протягом визначеного періоду вартість основних засобів - "depreciation" (у перекладі з англ. - знецінювання, зниження вартості); нематеріальних активів - "amortization" (у перекладі з англ. - амортизація, зношування); природних ресурсів - "depletion" (у перекладі з англ. - виснаження, зменшення вартості невідновлюваного ресурсу).

Результати досліджень свідчать, що за основу розподілу вартості необоротних активів взято різні чинники перенесення їхньої вартості на створюваний продукт. Так, вартість природних ресурсів може бути розподілена тільки за виробничим методом, оскільки природні запаси виснажуються у процесі видобування. Встановити закономірність споживання вартості економічних вигод, втілених у нематеріальних активах, на основі оцінки їхньої продуктивності неможливо. Тому вартість витрат на придбання розподіляється на пропорційній основі протягом періоду їхнього використання. Природа основних засобів і нематеріальних активів різна. Їхня вартість зменшується не тільки в результаті процесу перенесення (розподілу) вартості на вартість створеного продукту, а й через втрату споживчої вартості.

Втрата вартості основних засобів під впливом втрати споживчої вартості характеризується терміном "зношування"; діючий принцип розподілу вартості нематеріальних активів відповідає описаній вище сутності поняття "амортизація"; до процесу розподілу вартості природних ресурсів доцільно застосовувати термін "виснаження". Важливо зазначити, що діючою обліковою практикою не передбачено відображення в обліку вартості останніх. Запропонований взаємозв'язок процесів розподілу вартості необоротних активів залежно від їхніх видів має знайти відображення у П (С) БО 7 "Основні засоби", статтях балансу та плані рахунків (рис.1).

Функції амортизації в умовах ринкової економіки слід розглядати з урахуванням її призначення. Водночас з основним призначенням - компенсувати авансовані витрати на придбання основних засобів - амортизація має виконувати низку інших важливих економічних функцій. У дисертаційній роботі запропоновано розрізняти такі основні функції амортизації:

1) оціночна;

2) фіскальна;

3) розподільча;

4) регулююча;

5) відшкодування.

	Економічна амортизація
Фіскальна (податкова) амортизація		Фінансова (облікова) амортизація
					Зношування основних засобів
					Амортизація нематеріальних активів
					Виснаження природних ресурсів

Рис. 1. Взаємозв'язок процесів розподілу вартості необоротних активів залежно від їхніх видів

Суть оціночної функції економічної амортизації полягає в тому, що накопичена амортизація є вартісним показником спожитої у процесі господарського використання частини вартості активу. Податкова амортизація виконує фіскальну функцію. Вона зменшує обсяг скоригованого прибутку підприємства, що забезпечує виведення коштів, витрачених на придбання необоротних активів, з бази оподаткування податком на прибуток. За основу розподільчої функції взято принцип відповідності доходів і витрат. Ця функція виявляється при виборі такого методу розподілу вартості основних засобів, що максимально наближено враховує форму, в якій підприємство отримує економічні вигоди від споживання активу. Частина грошових коштів, які надходять разом з виручкою, відразу спрямовуються на сплату поточних зобов'язань, а грошові кошти в розмірі амортизації разом з прибутком залишаються в обігу і формують грошові потоки підприємства. Таким чином, за допомогою регулюючої функції можна впливати на співвідношення між сумами амортизації і прибутку в складі грошових потоків залежно від фінансової та амортизаційної політики підприємства. Реалізація функції відшкодування здійснюється через відшкодування авансованих на придбання основних засобів грошових коштів.

Здійснення ефективної амортизаційної та податкової політики є необхідною умовою результативного функціонування підприємств у ринковому середовищі. Амортизаційна політика держави - сукупність заходів, спрямованих на стимулювання інвестиційної ініціативи суб'єктів господарювання.

Специфічний характер технологічного процесу видобування нафти й газу зумовлює низку особливостей у розробці амортизаційної політики держави для підприємств нафтогазовидобувної промисловості. Терміни служби будь-якого конкретного нафтогазовидобувного обладнання значною мірою обмежуються обсягами запасів природних ресурсів. Виснаження запасів конкретного родовища - закономірна крайня межа існування певного підприємства, що в кінцевому підсумку визначає терміни служби і норми амортизації основних засобів. У такому разі виснаження родовища і, як наслідок, припинення його розробки означає повний знос свердловин та інших об'єктів видобування. Таким чином, для більшості основних засобів видобувних підприємств існує особлива форма зносу, яка поряд із фізичним та моральним зносом є критерієм їхнього амортизаційного періоду і пов'язаною з ним нормою амортизації.

У другому розділі "Методичні аспекти обліку основних засобів та їхньої амортизації" зосереджено увагу на дослідженні і вдосконаленні методики бухгалтерського та податкового обліку основних засобів та їхньої амортизації.

Перетворення у системі оподаткування і реформування бухгалтерського обліку в нашій країні супроводжувалися розробкою нових підходів до формування методики та організації обліку основних засобів. Діюча практика господарювання підприємств свідчить про те, що в бухгалтерському обліку основних засобів, регламентованому П (С) БО 7 "Основні засоби", є низка принципово важливих невирішених питань.

У результаті дослідження встановлено, що вимоги П (С) БО 7 "Основні засоби" не дають змоги зробити достовірну оцінку придбання основних засобів, зокрема тих, які вже були в експлуатації. З цією метою розроблено методику обліку надходження частково зношених основних засобів. Запропоновано за умови придбання необоротних активів, що були у використанні в постачальника, з метою забезпечення реальної оцінки ступеня зносу придбаних основних засобів у момент введення в експлуатацію на величину накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку продавця донараховувати амортизацію придбаного активу з одночасним збільшенням первісної ціни придбання. Це дасть змогу визначити більш реальну оціночну вартість засобів праці з урахуванням їхнього зносу на всіх етапах експлуатації.

Доведено, що суттєвим недоліком у методиці обліку основних засобів слід вважати підходи до формування та списання переоціненої вартості. Правила списання дооцінки необоротних активів передбачають зарахування її частини до складу нерозподіленого прибутку щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, або у момент вибуття цих активів. У результаті ведення такого обліку сума дооцінки, яка є різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, й амортизацією, яка базується на первісній вартості активу, визнається у складі витрат при визначенні сум амортизації без нарахування відповідного доходу. З метою дотримання принципу відповідності доходів і витрат запропоновано перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, зараховувати до складу інших доходів з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Для дотримання принципу обачності облік оприбуткування об'єктів основних засобів, виявлених під час інвентаризації, доцільно вести аналогічно до обліку безкоштовно одержаних необоротних активів. Моментний дохід, отриманий за результатами інвентаризації основних засобів, буде розподілено рівномірно протягом терміну використання активу.

Запропоновано вартість ремонтних робіт, у результаті яких змінюється одна з основних технічних характеристик необоротного матеріального активу (термін служби) без покращення його якісних чи кількісних характеристик, капіталізувати шляхом зменшення суми нарахованої амортизації з початку експлуатації цього об'єкта основних засобів. Теоретичне обґрунтування такого способу відображення витрат полягає в тому, що заміна основних агрегатів, вузлів активу продовжує термін служби і таким чином погашає частину або всю суму амортизації, нараховану в минулому періоді. Залишкова вартість об'єкта буде збільшена шляхом зміни накопиченої амортизації, а не його первісної вартості.

Для розподілу вартості основних засобів у часі передбачено застосування різних методів нарахування амортизації, кожен з яких має переваги та недоліки. Запропонований у дисертаційній роботі метод рекурентних норм ґрунтується на розрахунку амортизаційних відрахувань, що враховує одночасно термін корисного використання активу і виробничу потужність основних засобів у різні роки їхньої експлуатації.

Суть методу полягає у застосуванні певної послідовності зміни норм амортизаційних відрахувань, при якій норма амортизації будь-якого періоду відрізняється від попереднього на сталу величину (приріст або зменшення норми).

Сума амортизаційних відрахувань t-го року використання одиниці засобів праці (А_t) визначається за такою формулою: , де n_t - норма амортизації t-го року; П - первісна вартість.

Якщо за основу взяти арифметичну прогресію, то за допомогою рекурентних формул можна розрахувати норму амортизації будь-якого року експлуатації об'єкта основних засобів таким чином:

, (1)

де t - число років від початку нарахування амортизаційних відрахувань; n₁ - базисна (першого року) норма амортизації; d - постійний приріст (зниження) норми амортизації за будь-який період.

Метод рекурентних норм може розглядатися як метод сповільненої амортизації, тобто обов'язковою умовою має бути додатний приріст норми амортизації (d 0), що забезпечує зростання норм амортизаційних відрахувань з року в рік. Він може застосовуватися і за умови від'ємного приросту норми амортизації. Зниження норм амортизації при d 0 характеризує прискорений метод списання вартості основних засобів.

У результаті деяких математичних перетворень одержано формулу розрахунку початкової норми амортизації першого року експлуатації об'єкта основних засобів:

амортизація основний засіб облік

, (2)

де n_{1 -} норма амортизації першого року використання; Л - ліквідаційна вартість; П - первісна вартість; t - очікуваний термін використання активу; d - приріст (зниження) норми амортизації, виражений коефіцієнтом.

Базова норма амортизації за цим методом залежить від приросту норми і терміну корисної експлуатації об'єкта основних засобів. Обидва параметри підприємство визначає самостійно на основі очікуваної потужності використання активу, фізичного та морального зносу або правових та інших обмежень.

Варто зазначити, що величина приросту норми амортизаційних відрахувань, як і термін корисного використання виробничого обладнання має певні межі.

Проведені дослідження визначили умови, які необхідно виконувати при оцінці приросту норм, причому дотримання цих умов залежить від того, для якого методу прискореної чи сповільненої амортизації розраховують норми амортизації.

Отже, для розрахунку норм сповільненої амортизації (приріст норм додатний):

мінімальне значення приросту дорівнює нулю (= 0), при цьому сума амортизації відповідає величині амортизаційних відрахувань за прямолінійним методом;

максимальне значення приросту норми амортизації () обмежене нормою амортизаційних відрахувань першого року, а початкова норма амортизації має бути більша від нуля. Необхідно, щоб виконувалася така нерівність:

. (3)

При розрахунку норм прискореної амортизації (приріст норм від'ємний):

максимальне значення приросту дорівнює нулю (= 0);

мінімальне значення приросту норми амортизації () обмежене нормою амортизаційних відрахувань останнього року експлуатації об'єкта основних засобів, а саме норма амортизації останнього t-го періоду має бути більша від нуля. Має виконуватися така нерівність:

. (4)

Суттєвими перевагами методу рекурентних норм є розрахунок сум амортизації на основі первісної вартості активу, можливість організувати облік і контроль за терміном служби кожного окремого об'єкта основних засобів. Прерогативою цього методу є його гнучкість. Встановлюючи приріст норми, підприємство може задати будь-який необхідний темп списання вартості засобів праці (як зростаючий, так і спадний) залежно від оціночного рівня споживання економічних вигод, втілених в активі.

Методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством, також належать до прискорених. Дослідження показали, що облік амортизації для податкових розрахунків має низку негативних ознак. Зокрема, діючий податковий метод розрахунку сум амортизаційних відрахувань зумовлює суттєвий розрив між розрахунковим та фактичним терміном використання основних засобів. Взявши за основу мінімальне співвідношення залишкової та первісної вартості активів, встановлено, що амортизаційний період об'єктів основних засобів 2, 3 та 4 груп, придбаних після 1.01.04 р., становить відповідно 27, 46 та 18 років. Активи спрацьовуються швидше від розрахованого терміну не тільки під впливом фізичного, а й морального зносу. Для вирішення цієї проблеми запропоновано встановлення межі залишкової вартості у відсотковому виразі від первісної (відновної), наприклад 5-7%, після досягнення якої її слід рівномірно списувати протягом одного року.

Досліджено, що встановлений податковим законодавством порядок зміни сукупної балансової вартості основних засобів груп 2, 3 та 4 через виведення з експлуатації окремих об'єктів цих груп визначив аномальний характер нарахування їхньої амортизації. Тому пропонується ведення пооб'єктного обліку основних засобів у межах груп, передбачених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". Це дасть змогу одержати інформацію про залишкову вартість окремого об'єкта основних засобів, що допоможе більш точно визначати результат операцій, пов'язаних зі зміною вартості основних засобів, для подальшого оподаткування.

У дисертаційній роботі встановлено, що на практиці здійснюється подвійне оподаткування результату діяльності підприємства через відсутність права нарахування амортизації на вартість безоплатно одержаних основних засобів (оскільки підприємство не зазнає витрат на їхнє придбання, то це означає, що нема вартості, яка підлягала би відшкодуванню). Запропоновано уточнити визначення терміна "податкова амортизація", згідно з яким амортизацію слід розуміти як поступове зарахування вартості основних засобів, що використовуються у господарській діяльності підприємства, на зменшення прибутку платника податку.

Третій розділ "Формування та використання обліково-аналітичної інформації щодо амортизації основних засобів в управлінні підприємств нафтогазовидобувного комплексу" присвячено особливостям нарахування та обліку амортизації основних засобів підприємств нафтогазовидобувного комплексу і розробці пропозицій щодо вдосконалення методики нарахування амортизації нафтових свердловин.

Нафтогазовидобувна промисловість характеризується високим рівнем фондомісткості продукції. Структура основних засобів нафтогазовидобувної промисловості з огляду на її специфіку значно відрізняється від структури основних засобів промисловості загалом. Основна особливість цієї структури полягає у високій питомій вазі експлуатаційних свердловин, на частку яких припадає більше, ніж половина вартості основних засобів видобувних підприємств. Це підтверджують дані аналізу структури основних засобів нафтогазовидобувних підприємств Прикарпатського регіону (табл.1).

Таблиця 1

Структура основних засобів за первісною вартістю станом на 01.01.2006 р.

Об'єкти основних засобів	НГВУ "Долинанафтогаз"	НГВУ "Надвірнанафтогаз"
	тис. грн.	%	тис. грн.	%
Будівлі, споруди, передавальні пристрої	685 731	86,0	665 257	87,8
в т. ч. свердловини	552 950	69,3	570 144	75,2
Машини і обладнання	36 673	4,6	73 877	9,7
Транспортні засоби	30 988	3,9	13 464	1,8
Інструменти, прилади, інвентар	7 826	1,0	1 916	0,3
Інші основні засоби виробничого призначення	33 645	4,2	1 680	0,2
Основні засоби невиробничого призначення	2 472	0,3	1 528	0,2
Усього	797 335	100,0	757 722	100,0

Організаційні та фінансові питання, пов'язані з експлуатацією основних засобів, їхніми класифікацією і оцінкою, нормами амортизації та порядком її нарахування, для нафтогазової промисловості є дуже важливими. Їхня актуальність визначається насамперед тим, що у нафтовій промисловості амортизація займає провідне місце у загальній сумі витрат на виробництво порівняно з іншими галузями промисловості. Загалом для нафтогазовидобувних підприємств частка амортизації основних засобів у собівартості готової продукції в середньому за 2002-2006 р. становила 20,7%.

Амортизаційні відрахування разом із прибутком формують грошові ресурси підприємства. Встановлено, що грошові кошти від амортизації разом з іншими грошовими надходженнями є частиною грошових потоків, які можуть бути використані як на поточні потреби, так і на придбання нових необоротних активів протягом певного періоду.

Грошові потоки застосовуються і для оцінки ефективності окремо взятого інвестиційного проекту. В нафтогазовидобувній галузі основними об'єктами інвестиційних вкладень є свердловини для видобування нафти і газу. Як засвідчують дані аналізу, чистих грошових потоків на початковому етапі експлуатації свердловин недостатньо для покриття частини їхньої вартості у розмірі, передбаченому діючими нормами амортизації свердловин. Через це виникає необхідність переглянути діючу амортизаційну політику щодо активної частини основних засобів підприємств нафтогазовидобувного комплексу.

Для виконання цього завдання у роботі обґрунтовано необхідність застосування методу рекурентних норм для списання вартості нафтових свердловин, який дає змогу компенсувати більшу частину витрат на придбання об'єктів основних засобів за період їхньої максимальної віддачі. Крім цього, протягом терміну корисного використання свердловин розподіл їх вартості є пропорційним до доходу, який одержує підприємство у процесі експлуатації цих свердловин. Тому в дисертації досліджено закономірність зміни обсягів видобування нафти протягом певного періоду і з метою виявлення основної тенденції розвитку явищ у часі проведено аналітичне вирівнювання динамічного ряду за способом найменших квадратів і за допомогою ряду Фур'є, який можна описати таким рівнянням:

, (5)

де k - ступінь точності гармонік (частіше за все від 1 до 4); t - час, виражений у радіанах або градусах.

При розгляді оптимальних моделей вибрано теоретичний ряд динаміки середнього обсягу видобування нафти зі свердловини, описаний рівнянням першої гармоніки ряду Фур'є, оскільки саме точки кривої, вирівняної за вказаним рівнянням, найближчі до значень фактичного динамічного ряду (рис.2).

Одержані рівняння розподілу дали змогу встановити період експлуатації свердловин, у який обсяг видобування нафти є максимальним (14-й рік) і мінімальним (32-й рік). Запропоновано амортизаційний період списання вартості свердловин встановити на рівні 32 років, з них: у перші 14 років (що відповідає періоду стабільного, значного нарощування обсягів видобування нафти) списувати 90% вартості свердловин пропорційно до сум доходу, який вони приносять у результаті експлуатації, решту 10% вартості - прямолінійно у наступні 18 років. Такий підхід є цілком виправданим і справедливим, оскільки враховує відповідність темпу списання вартості свердловин рівневі дохідності, що приносить підприємству їхнє споживання протягом усього терміну ефективної експлуатації.

Рис. 2. Вибір оптимальної трендової моделі

Необхідний етап в реалізації рекомендованої методики розподілу вартості нафтових свердловин - розрахунок норм нарахування амортизаційних відрахувань протягом перших 14 років. Запропоновано здійснювати прискорене списання вартості активної частини основних засобів нафтогазовидобувних підприємств за методом рекурентних норм. Основою для визначення приросту норм амортизації обрано середньорічні темпи зростання обсягу видобутку нафти протягом вказаного періоду. При цьому було досліджено додаткові умови на відповідність нерівності (3). Застосування розрахованих норм амортизації свердловин забезпечить відповідність темпу списання вартості свердловин на витрати рівневі дохідності, що приносить підприємству їхнє споживання протягом усього терміну ефективної експлуатації. Порівняно з діючими податковими нормами амортизації свердловин рекомендовані норми зростають більш рівномірно і точніше відповідають нинішнім умовам експлуатації родовищ Прикарпаття.

Необхідність відображення нової інформації для нарахування амортизації свердловин зумовлює вдосконалення первинних документів з обліку основних засобів. Багато діючих форм первинної документації є застарілими, містять не потрібну зайву інформацію, що не використовується відповідно до чинних правил ведення обліку основних засобів. З цією метою розроблено форму ОЗС-6 "Інвентарна картка обліку свердловин", яка подає узагальнену інформацію про вартісні оцінки свердловин і всі необхідні дані для розрахунку їхньої амортизації за методом рекурентних норм. Зокрема, у запропонованій формі інвентарної картки передбачена довідкова таблиця, де наведені дані про зміну первісної вартості об'єкта в результаті переоцінки, ремонтів та ін.

Така інформація є доцільною, оскільки зміна вартості основних засобів зумовлює необхідність перерахунку сум амортизаційних відрахувань. Розроблена форма обліку свердловин дасть змогу задовольнити інформаційні потреби користувачів і забезпечить виконання контрольної функції первинної документації.

Висновки

У дисертації на основі дослідження економічної сутності амортизації науково обґрунтовано методику її нарахування та обліку з урахуванням особливостей використання основних засобів на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу, що виявляється у таких отриманих результатах:

Амортизаційні відрахування, будучи перенесеними на готовий продукт, є тією частиною відшкодування раніше авансованого на придбання основних засобів капіталу, яка перейшла з категорії необоротних активів у категорію оборотних засобів підприємства. Необхідність розподілу вартості необоротних активів протягом терміну їхнього корисного використання зумовлена одним з основних принципів бухгалтерського обліку - принципом відповідності доходів і витрат. З метою забезпечення цього принципу до витрат необхідно зараховувати частину вартості необоротних активів, що була спожита для виготовлення продукції, від реалізації якої підприємство одержує дохід. Таким чином, визначення, що більш ґрунтовно розкриває економічну природу поняття "економічна амортизація", таке: економічна амортизація - це процес перенесення вартості необоротних активів на вартість створеного продукту (витрати звітного періоду) з метою компенсації витрат на їхнє придбання.

Обґрунтовано взаємозв'язок між категоріями "амортизація", "знос", "зношування". На основі встановленої економічної сутності вказаних категорій для підвищення дієвості та ефективності бухгалтерського обліку доцільно поділяти облікову амортизацію залежно від суті процесу перенесення вартості активів на: виснаження природних запасів, амортизацію нематеріальних активів та зношування основних засобів. Запропоноване групування наблизить термінологію чинних стандартів бухгалтерського обліку до міжнародної практики.

Амортизація виконує такі основні функції:

1) відшкодування;

2) оціночну;

3) фіскальну;

4) розподільну;

5) регулюючу. В ринкових умовах дедалі більше втрачає ознак відтворення традиційне трактування функції амортизації. Її місце починає займати функція відшкодування - повернення власникові раніше зазнаних витрат на придбання (створення) необоротних активів.

З метою отримання достовірної інформації щодо рівня придатності активів у разі придбання частково зношених основних засобів, що вже були у використанні постачальника, доцільно у момент введення в експлуатацію таких активів відображати в обліку суму раніше накопиченої амортизації придбаного активу (за даними обліку продавця) з одночасним збільшенням первісної ціни придбання. Запропоновано методику обліку відображення витрат на технічне поліпшення об'єкта, у результаті якого збільшується термін корисного використання без покращення його якісних чи кількісних характеристик, шляхом зменшення суми нарахованої амортизації з початку експлуатації цього об'єкта основних засобів.

З метою підвищення об'єктивності та гнучкості нарахування амортизації доцільно використовувати метод рекурентних норм, особливість застосування якого полягає в тому, що у нормах амортизації враховано одночасно період ефективного використання основних засобів і прискореність зміни економічних вигод, які підприємство одержує в результаті використання активу протягом цього часу. Суттєвою перевагою запропонованого методу є його гнучкість, яка допомагає забезпечити будь-яку швидкість списання вартості основних засобів - як зростаючу, так і спадну.

Враховуючи особливості податкового методу нарахування амортизації, доцільно застосовувати одноразове списання залишкової вартості основних засобів, що належать до 2, 3 та 4 груп, протягом одного року після досягнення нею 5-7 відсоткової межі від первісної (проіндексованої) вартості основних засобів. При дослідженні методики розрахунку амортизації відповідно до податкового законодавства визначено, що об'єктом нарахування амортизаційних відрахувань є витрати на придбання активів. Такий підхід зумовлює відсутність права нараховувати амортизацію у разі, коли підприємство не зазнає таких витрат (наприклад, безоплатно одержані основні засоби). З метою досягнення достовірної вартісної оцінки окремих об'єктів основних засобів запропоновано уточнене визначення терміна "податкова амортизація".

Встановлено, що активну частину виробничих основних засобів нафтогазовидобувних підприємств становлять свердловини. Вивчення динаміки середнього дебіту свердловин за допомогою побудови динамічних рядів за способом найменших квадратів і рядів Фур'є, трендового аналізу дало змогу стверджувати, що характер зміни нафтовилучення з окремо взятої свердловини повною мірою відтворює особливості процесу видобування нафти протягом періоду розробки родовища загалом. З'ясовано, що критерієм тривалості амортизаційного періоду свердловин є не тільки їхнє фізичне спрацювання, а й термін розробки нафтового і газового родовища.

З метою дотримання принципу відповідності доходів і витрат вартість нафтових свердловин має розподілятися в часі впродовж ефективного періоду їхньої експлуатації, який обмежується мінімальним обсягом видобування нафти. Виявлена закономірність зміни обсягів нафтовилучення та досліджений період корисного використання свердловин із застосуванням методу рекурентних норм дали змогу розробити методику нарахування амортизації свердловин, яка відображає характер інтенсивності використання активної частини основних засобів нафтогазовидобувної галузі та найбільш точно відповідає умовам розробки нафтових родовищ Прикарпаття.

Наявні форми первинного обліку основних засобів не забезпечують повного розкриття інформації про вартість основних засобів та їхню зміну протягом періоду використання. Облік нафтових і газових свердловин матиме свої особливості з огляду на застосування методу рекурентних норм нарахування амортизації. Враховуючи необхідність відображення в облікових регістрах наявної інформації про зміну вартості свердловин у результаті переоцінки чи проведення ремонтних робіт (капіталізовані ремонтні витрати), запропоновано вдосконалену форму інвентарної картки нафтових та газових свердловин, що покращить якість і достовірність облікової інформації про стан свердловин для прийняття управлінських рішень у будь-який момент експлуатації вказаних активів.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Сенчішак С. Інноваційні процеси і державна амортизаційна політика / Соціально-економічні дослідження в перехідний період. Проблеми управління інноваційною діяльністю: Зб. наук. пр. Вип.4/НАН України. Ін-т регіональних досліджень. Редкол.: відп. ред. М.І. Долішній. - Львів, 2002. - С.211-214.

2. Орлова В.К., Хома С.В. Зв'язок амортизаційної політики з дивідендною політикою на підприємстві // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Економічні науки. Вип.4. Ч.1. - 2003. - № 1. - С.357-363. (Особистий внесок автора: досліджено призначення амортизації - 0,2 друк. арк.).

3. Орлова В.К., Сенчішак С.В. Про релевантність амортизаційних витрат / Науковий вісник Буковинського державного фінансово-економічного інституту. Економічні науки: Зб. наук. пр. Вип.4. - 2003. - С.279-281. (Особистий внесок автора: досліджено економічну сутність амортизації як елемента витрат - 0,1 друк. арк.).

4. Побігун С.А., Хома С.В. Економіко-математична модель обґрунтування строку ефективного використання свердловин // Науковий вісник Івано-Франківського національного технічного університету нафти і газу. - Івано-Франківськ, 2006. - № 2. - С.140-144. (Особистий внесок автора: досліджено закономірність зміни середнього обсягу видобування нафти із застосуванням економіко-математичних моделей - 0,3 друк. арк.).

Публікації в інших виданнях:

5. Волосюк О.В., Сенчішак С.В. Фінансування придбання основних засобів // Розвідка і розробка нафтових і газових родовищ. Економіка підприємства і організація виробництва: Зб. наук. пр. - Івано-Франківськ, 1997. - № 34. - С.117-121. (Особистий внесок автора: досліджено проблеми формування джерела фінансування придбання основних засобів - 0,12 друк. арк.).

6. Сенчішак С.В. Аналіз основ амортизаційної політики в Україні // Розвідка і розробка нафтових і газових родовищ. Економіка підприємства і організація виробництва: Зб. наук. пр. - Івано-Франківськ, 1998. - № 35. - С.10-17.

7. Сенчішак С.В. Сучасні проблеми амортизаційних відрахувань // Розвідка і розробка нафтових і газових родовищ. Економіка підприємства і організація виробництва: Зб. наук. пр. - Івано-Франківськ, 1999. - № 36. - С.112-117.

8. Сенчішак С. Облік основних засобів у сучасних умовах / Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття: Тези міжнар. наук. - практ. конф. - Львів, 2001. - С.80-85.

9. Орлова В.К., Сенчішак С.В. Амортизація як джерело формування власних обігових коштів і необоротних активів // Науковий вісник Івано-Франківського національного технічного університету нафти і газу. - 2002. - № 1. - С.73-77. (Особистий внесок автора: досліджено економічну природу амортизації - 0,3 друк. арк.).

10. Сенчішак С. Теоретичні основи поняття амортизації // Науковий вісник інституту менеджменту та економіки. - Івано-Франківськ, 2002. - № 3. - С.149-155.

11. Сенчішак С.В. Економічна оцінка методів амортизації // Науковий вісник Івано-Франківського національного технічного університету нафти і газу. - 2003. - № 1. - С.89-93.

12. Орлова В., Хома С. Функції амортизації в умовах формування ринкових відносин / Економіка і ринок: облік, аналіз, контроль: М-ли міжнар. наук. - практ. конф. "Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг". Вип.12. - Тернопіль, 2005. - С.132-134. (Особистий внесок автора: систематизовано основні функції амортизації - 0,1 друк. арк.).

Анотація

Хома С.В. Облік і аналіз амортизації основних засобів на підприємствах нафтогазовидобувного комплексу. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Тернопільський національний економічний університет, Тернопіль, 2008.

У дисертації розглянуто теоретичні, методичні та практичні питання обліку і аналізу амортизації основних засобів. Визначено поняття економічної амортизації в умовах ринкових відносин; досліджено взаємозв'язок між економічними категоріями "знос", "зношування", "амортизація"; уточнено основні функції амортизації. Запропоновано: удосконалену методику оцінки вартості придбання основних засобів, що вже були у використанні; методику обліку витрат на поліпшення основних засобів, у результаті яких збільшується термін корисного використання активу без збільшення його якісних чи кількісних характеристик; порядок розкриття у податковій звітності інформації про амортизацію основних засобів. Обґрунтовано методику нарахування амортизації нафтових свердловин із застосуванням методу рекурентних норм. Розроблено форму первинних документів з обліку основних засобів та їхньої амортизації для підприємств нафтогазовидобувного комплексу.

Ключові слова: амортизація, знос, зношування, основні засоби, методи нарахування амортизації, амортизація свердловин, нафтогазовидобувне підприємство.

Аннотация

Хома С.В. Учет и анализ амортизации основных средств на предприятиях нефтегазодобывающего комплекса. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Тернопольский национальный экономический университет, Тернополь, 2008.

В диссертации рассматривается теоретические, методические и практические вопросы учета и анализа амортизации основных средств.

Уточнено содержание понятия "амортизация" как процесса перенесения стоимости долгосрочных активов на стоимость продукта (или издержки периода) с целью компенсации ранее авансированных затрат на их приобретение.

Исследована экономическая сущность амортизации, износа и изнашивания основных средств, что позволило разграничить эти категории и проследить между ними следующую взаимосвязь: в процессе использования и под действием внешних факторов основные средства теряют свою потребительскую стоимость, что сопровождается их износом. Потеря потребительской стоимости обусловливает потерю стоимости, что характеризуется изнашиванием. Потеря стоимости средств труда происходит путем перенесения её на стоимость готового продукта, что является амортизацией.