Бухгалтерські моделі непрямих витрат промислових підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Одеський державний економічний університет

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Бухгалтерські моделі непрямих витрат промислових підприємств

Бєкрєнєва Ганна Олександрівна

Одеса - 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Одеському державному економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор Валуєв Борис Іванович, Одеський державний економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Усач Богдан Федорович, Львівський інститут банківської справи УБС НБУ, завідувач кафедри обліку та аудиту

кандидат економічних наук, професор Труш Володимир Євдокимович, Херсонський національний технічний університет, завідувач кафедри обліку та аудиту

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради А.І. Ковальов

Анотація

Бєкрєнєва Г.О. Бухгалтерські моделі непрямих витрат промислових підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Одеський державний економічний університет, Одеса, 2008.

Уточнено класифікації видів основних сфер та витрат діяльності, принципи й вимоги, що мають бути покладені в основу введення в систему обліку додаткових синтетичних рахунків і побудови моделей аналітичного обліку.

Обґрунтовано пріоритетний варіант перебудови організаційної структури економічного блоку системи управління, що передбачає інтегрування функцій планування й обліку безпосередньо в підрозділах, де відбуваються господарські процеси з метою посилення узгодженості планових і облікових моделей непрямих витрат.

Запропоновано два варіанти списання непрямих витрат сфер постачання, технічного, конструкторсько-технологічного забезпечення, виробництва й управління залежно від того, яка прийнята модель калькулювання фактичної собівартості продукції.

Ключові слова: процеси, сфери діяльності, непрямі витрати, бухгалтерський облік, інформаційна модель, система.

Аннотация

Бекренева А.А. Бухгалтерские модели непрямых расходов промышленных предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам деятельности). - Одесский государственный экономический университет, Одесса, 2008.

Диссертация содержит исследование теоретических вопросов и практики учета непрямых расходов промышленных предприятий, проведенное с целью создания методических и организационных возможностей его совершенствования.

Обосновано и выделено подсистемы, которые характеризуют специфику и целевое назначение происходящих в них процессов в рамках кругооборота капитала и определяются, по мнению автора, термином «процессы отдельных сфер деятельности».

Управленческая деятельность выделена в отдельную сферу как приоритетная, определяющая целенаправленность усилий всех других подсистем, в которых непосредственно происходят хозяйственные процессы, и «стоящая» над ними.

Обоснован и определен состав как прямых, так и непрямых расходов каждой сферы деятельности, выходящих за рамки привычных представлений о них, как о расходах исключительно сферы производства. Впервые высказана одна из ключевых идей исследования о необходимости объединить в системе бухгалтерского учета обе группы расходов конкретных сфер деятельности, установив таким образом их общую величину в интересах оценки состояния и поиска путей оптимизации.

Определено значение учета как одной из ведущих функций управления и информационной системы, рассмотрены предпосылки преодоления некоторого застоя в теории учета непрямых расходов и недостатков в практике, находящихся в поле правовых возможностей самих предприятий. Принят подход, согласно с которым классифицировать нужно не виды учета, а виды информации, которая в нем создается. Приведены ее классификации по основным признакам.

Обобщены и уточнены некоторые классификации видов основных сфер деятельности и непрямых расходов, принципы, которые положены в основу введения в систему бухгалтерского учета дополнительных синтетических счетов и построения информационных моделей в аналитическом учете.

Разработаны новые синтетические счета и модели расходов основных сфер деятельности.

Приведены дополнительные доказательства, ставящие под сомнение обоснованность и целесообразность калькулирования фактической себестоимости продукции и связанного с ним поиска «точных» методик распределения непрямых расходов между отдельными видами продукции.

Обоснована возможность применения двух вариантов списания непрямых расходов, главным образом на содержание и эксплуатацию оборудования, зависящих от принятого порядка калькулирования: распределение по наиболее упрощенной методике - прямой заработной плате непосредственных производителей, когда определяется полная себестоимость изделий; списание на себестоимость реализации, если калькулируются только прямые расходы.

Исследованы альтернативы, предложенные предшественниками с целью совершенствования организационной структуры экономического блока системы управления, внутреннее устройство которого определяет возможность интегрировать базовые информационные функции планирования и учета с вытекающими из этого позитивными последствиями для функций контроля, анализа, регулирования, в частности, в деле согласованности содержания плановой и бухгалтерской моделей непрямых расходов.

Предпочтение отдано двухуровневому организационному варианту, предусматривающему введение указанных функций в организационные структуры основных сфер деятельности и интегрирование их с оперативно-производственными.

Основные результаты исследования приняты и частично используются в практике ряда промышленных предприятий и в учебном процессе Одесского государственного экономического университета.

Ключевые слова: процессы, сферы деятельности, непрямые расходы, бухгалтерский учет, информационная модель, система.

Annotation

Bekreneva G.O. Accounting models of indirect costs of industrial enterprises. Manuscript.

Dissertation on the receipt of scientific degree of candidate of economic science on speciality 08.00.09 - Accounting, analysis and auditing (on different kind of activity). - Odessa State Economic University, Odessa, 2008.

Cumulative economic process of industrial enterprises was studied summarized and specified classifications of areas and costs of activity, principles and requests, which must be put into the basis of introduction of the system of accounting of additional synthetic costs and creation of models of analytical accounting.

Priority variant of re-formation of organizational structure of administrating was found, witch foresees the integration of planning and accounting functions in subdivisions, where administration processes were hold on, with the purpose of coordination of planned and accounting models of indirect costs.

Two variants of dedication of indirect costs were proposed, spheres of provisions, technical, constructional - technological support, production and administration is depend on models of calculation of actual cost of products.

Key words: processes, spheres of activities, indirect costs, accounting, information model, system.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Непрямі витрати діяльності підприємств із виробництва приладів й устаткування займають значну питому вагу у величині витрат підприємств. Цілеспрямованість використання пов'язаних із ними ресурсів визначає фінансовий результат діяльності, це зумовлює необхідність їх допустимого зменшення, оптимізації.

Облік, посідаючи в управлінському циклі проміжне місце між функціями планування і контролю, створює інформаційні передумови ефективного здійснення всього процесу управління з позитивними наслідками. Отже, він визначає можливість існування системи управління в її загальному значенні.

Протягом багатьох років вітчизняні дослідники проблеми обліку витрат виробництва, і непрямих у тому числі, одержували наукові результати, що явили собою теоретичну основу ведення обліку на практиці. Плідні напрацювання в цьому напрямі зробили М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, Л.В. Жилкіна, Г.Г. Кирейцев, М.В. Кужельний, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченко. Вагомий теоретичний внесок у розв'язанні проблеми належить відомим російським дослідникам В.Б.Івашкевичу, Я.В. Соколову та іншим ученим пострадянського простору.

Однак розв'язано далеко не всі дискусійні питання. Зокрема, дослідження питань обліку непрямих витрат обмежувалося переважно сферою виробництва і за межами наукових інтересів залишилися непрямі витрати таких важливих сфер діяльності підприємств, як інвестиційної, технічної, конструкторсько-технологічної.

Донині не досягнено узгодженості показників планової і облікової моделей непрямих витрат, хоча об'єктом обох функцій є ті ж самі витрати. Окрім того, вони в тій чи іншій мірі неадекватні природному складу самих витрат, що суттєво викривляє їх в інформаційних моделях.

Не вирішено організаційні питання, розв'язання яких сприяло б поєднанню зусиль організаційно відокремлених плановиків і бухгалтерів як між собою, так із персоналом оперативно-виробничої спеціалізації, які на стику обох функцій можуть надати додатковий „приріст якості”.

Таким чином, потрібно продовжити дослідження, поглибити здобутки попередників із метою сприяння вдосконаленню практики обліку в інтересах загальної системи управління. Усе це визначає актуальність теми дисертації, обумовлює її теоретичну значущість і практичну цінність.

Звязок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертаційне дослідження виконано в Одеському державному економічному університеті на кафедрі бухгалтерського обліку та аудиту. Обраний напрям пов'язаний із науково-дослідними роботами університету за тематикою „Проблеми розвитку обліку і контролю в системі забезпечення економічної безпеки підприємств основних галузей економіки” (номер державної реєстрації 0105U008965). У межах наукової програми автор виконав дослідження, що пов'язане з удосконаленням інформаційних облікових моделей непрямих витрат і посиленням їх узгодженості з аналогічними плановими моделями з метою управління процесами їхнього формування.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у системному дослідженні можливостей удосконалення обліку непрямих витрат підприємства в напрямку поглиблення та більш щільного узгодження із плановими моделями витрат. Для досягнення цієї мети визначено такі основні завдання:

- здійснити декомпозицію сукупного процесу економічної діяльності промислового підприємства, що відбувається у межах кругообігу капіталу, і виділити в ній специфічні, відносно відокремлені в просторі сфери, де виникають пов'язані з використанням ресурсів непрямі витрати;

- визначити склад непрямих витрат, які виникають в окремих сферах, і уточнити їх класифікацію;

- уточнити принципи та вимоги, відповідно до яких мають створюватися в системі бухгалтерського обліку інформаційні моделі непрямих витрат, і визначатися щодо організаційних форм облікового персоналу, враховуючи цілі усієї системи управління;

- обґрунтувати і визначити склад синтетичних бухгалтерських рахунків, які за змістом і назвою узгоджуються зі змістом розроблених у дисертації моделей непрямих витрат;

- розробити моделі аналітичного обліку окремих найбільш важливих груп непрямих витрат;

- із багатьох пропозицій попередників визначити пріоритетний варіант удосконалення організаційної структури економічного блоку системи управління, в якому органічно інтегрується персонал із планування й обліку і на цій основі досягається узгодженість планової та облікової моделей непрямих витрат із позитивними можливостями для контролю, аналізу, регулюванню відхилень.

Об'єктом дослідження є сучасний стан методичного нормативного забезпечення й практики бухгалтерського обліку непрямих витрат промислових підприємств.

Предметом дослідження є принципи і пов'язані з ними вимоги до побудови в системі бухгалтерського обліку моделей непрямих витрат як його продукту, сучасні варіанти організаційної структури управління з точки зору можливостей посилення взаємодії персоналу з планування й обліку та узгодженості складу й змісту моделей непрямих витрат.

Методи дослідження ґрунтуються на положеннях економічної теорії та теорії систем - у здійсненій декомпозиції сукупного процесу економічної діяльності промислового підприємства; на працях вітчизняних і зарубіжних дослідників із питань економіки галузі, управління, обліку, контролю й аналізу - у визначенні непрямих витрат і розробці адекватних рішень концептуального і методичного характеру; на загальнотеоретичних методах наукового пізнання (діалектичному, синтезу й аналізу, індуктивному і дедуктивному, а також на спеціальних методах дослідження - групування і порівняння, абстрактно-логічних) - у розробці теоретичних і методичних питань побудови інформаційних моделей непрямих витрат підприємства в системі бухгалтерського обліку та визначенні пріоритетного напрямку організації облікового персоналу та його взаємодії зі спеціалістами інших функціональних спрямувань.

Інформаційною базою дослідження були законодавчі та нормативні методичні документи - стандарти бухгалтерського обліку, галузеві інструкції тощо, матеріали досліджуваних підприємств, праці провідних дослідників-попередників з обраної проблемою суміжних галузей знань.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що визначено, обґрунтовано й опрацьовано найбільш важливі питання з удосконалення обліку непрямих витрат основних сфер діяльності підприємств і посилення взаємодії облікового персоналу зі спеціалістами інших функціональних підрозділів на цих важливих ділянках економіки. Основні наукові результати, що мають новизну та складають предмет захисту, такі:

вперше:

- обґрунтовано, що непрямі витрати формуються не тільки у власне виробничій сфері, але й у сферах капітальних інвестицій, матеріального, енергетичного, технічного, конструкторсько-технологічного, господарського забезпечення, що є підгрунтям як для декомпозиції сукупного процесу економічної діяльності підприємства і виділення в ньому зазначених сфер, так і для визначення складу й змісту їхніх непрямих витрат;

- запропоновано поєднати прямі й непрямі витрати в системі бухгалтерського обліку, які виникають у відповідних сферах діяльності, і визначити таким чином сукупні витрати, що має важливе практичне значення в управлінні їхнім формуванням. Ідея знайшла втілення в системі запропонованих рахунків синтетичного і побудові моделей аналітичного обліку витрат;

удосконалено:

- консолідований підхід до обліку управлінських витрат, який передбачає відображення на рахунку „Витрати на управління” не лише таких, що пов'язані з діяльністю адміністрації та її штабних підрозділів заводоуправління, але й суто управлінських витрат усіх сфер діяльності. Він сприятиме зосередженню сукупних витрат на управління, побудові їхніх аналітичних моделей, поглибленню контролю й аналізу формування цієї групи витрат;

- класифікації видів основних сфер діяльності й складу непрямих витрат, які в них виникають, що послугувало вихідними положеннями у вирішенні похідних конкретних завдань побудови облікових моделей непрямих витрат;

- принципи та вимоги, що мають бути покладені в основу побудови аналітичних моделей непрямих витрат в системі бухгалтерського обліку, які визначають спрямованість наступних рішень щодо вибору з багатьох існуючих альтернатив переважного організаційного варіанта посилення взаємодії персоналу з обліку й планування в розробці моделей;

набули подальшого розвитку:

- порядок списання непрямих витрат за різних умов калькулювання фактичної собівартості продукції: калькулюється її повна собівартість, якщо вона визначається тільки з прямих витрат, що відповідно до Закону України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” надає можливість підприємствам самостійно вирішувати питання доцільності чи недоцільності їх розподілу між видами продукції;

- обґрунтування зміни класифікації витрат за принципом „різні витрати для різних цілей” в аналізі класифікаційних підходів;

- дворівневий підхід до побудови організаційної структури економічного блоку системи управління з точки зору можливості інтегрувати в ній функції планування, обліку, контролю, аналізу, регулювання непрямих витрат у кожній сфері їхнього виникнення. Підхід покладено в основу порівняння запропонованих попередниками альтернатив розвитку і вибору переважної.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що їхнє впровадження сприяє вирішенню двох головних завдань, які розкривають мету дослідження:

* використанню в практиці обліку системи синтетичних рахунків і похідних від них аналітичних моделей непрямих витрат;

* перебудові організаційної структури економічного блоку системи управління таким чином, щоб вона змогла інтегрувати функцію обліку з іншими функціями, досягнувши на цій організаційній основі узгодженості планової та облікової моделей непрямих витрат.

Отже, результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності й аналітичності облікової інформації про непрямі витрати підприємства.

Вони подані у формі рекомендацій для практичного використання у холдингу „Краян” (м.Одеса) і прийняті ним із метою внесення змін у комп'ютерні програми автоматизованих робочих місць, де ведеться обробка інформації про непрямі витрати (довідка № 425 від 03.06.2008 р.). Низка пропозицій автора, запропонованих у дисертації, прийняті для впровадження в практику роботи ДП „Радіалка” (м. Одеса), зокрема, консолідований підход до обліку управлінських витрат, який передбачає відображати на рахунку-екрані „Витрати на управління” не лише витрат, що пов'язані з діяльністю адміністрації та її штабних підрозділів, але й суто управлінських витрат усіх сфер діяльності (довідка № 984 від 04.06.2008 р.); ТОВ „Автодеталь” (м. Одеса) моделі аналітичного обліку окремих груп непрямих витрат (довідка № 150/1 - від 10.06.2008 р.);

Основні теоретичні положення використовуються в навчальному процесі кафедрою бухгалтерського обліку та аудиту Одеського державного економічного університету (довідка № 01-18/684 від 10.07.2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота - самостійно виконане наукове дослідження. Положення, результати, висновки та рекомендації є особистим здобутком автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження обговорено й схвалено на: наукових і науково-практичних конференціях: ІІ-ій Міжнародній науковій-практичній конференції „Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (Кіровоград, 2005); Всеукраїнській науково-практичній конференції „Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства” (Львів, 2007); підсумковій науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу Одеського державного економічного університету, академічних та вищих навчальних закладів України (Одеса, 2008).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 4,03 д.а., з яких особисто автору належить 3,65 д.а., у тому числі 3,65 д.а. в наукових фахових виданнях, затверджених ВАК України. Результати дисертації опубліковані в 7 статтях у збірниках наукових праць.

Структура дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації викладений на 194 сторінках, у тому числі містить 15 таблиць на 12 сторінках, 8 рисунків на 4 сторінках, 2 додатки (А, Б) на 10 сторінках та список використаних джерел із 170 найменувань на 18 сторінках.

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, основні завдання дослідження, розкрито наукову новизну й практичне значення одержаних результатів, зазначено підприємства, де вони пройшли апробацію.

У першому розділі „Непрямі витрати промислового підприємства - проблемні питання теорії і практики обліку” здійснено декомпозицію підприємства як цілісної економічної системи й виділено в ній такі підсистеми, що розкривають їх цільове призначення й специфіку процесів у сукупному процесі кругообігу капіталу: фінансове інвестування, капітальне інвестування, поточне фінансове забезпечення, матеріальне забезпечення, енергетичне забезпечення, технічне забезпечення, виробниче обслуговування, виробництво продукції, збут, екологічний та інші види захисту, господарське обслуговування, управління. Стосовно них вживається загальний, прийнятий автором, термін - „процеси окремих сфер діяльності.”

Вважаємо необґрунтованим поділ у П(с)БО 16 „Витрати” операційної діяльності промислового підприємства на основну та іншу, зокрема фінансову, тому що діяльність підприємства є в цілому основною, такою, для якої воно створюється.

Управлінська діяльність виділена в окрему сферу, що обумовлено його продуктивним, навіть багато в чому пріоритетним характером у загальному процесі внутрішнього розподілу й концентрації праці.

Обґрунтовано й визначено витрати окремих сфер діяльності. Загальноіснуюче тлумачення цих витрат як таких, що не можуть бути віднесені на собівартість окремих видів виробів, не в повній мірі відповідає їх реальному складу і цільовому призначенню. Автор дотримується думки, що це витрати, які виникають у зв'язку зі специфічними процесами підприємства, у відповідних сферах його діяльності.

З урахуванням характеру процесів, які відбуваються в окремих сферах діяльності, автором визначено склад як прямих витрат, так і непрямих витрат кожної сфери. Викладено ідею щодо поєднання цих груп витрат і визначення таким чином сукупних витрат, облікова інформація про які надасть підставу для прийняття відповідних рішень.

Зроблено загальний огляд окремих актуальних проблем, які постають сьогодні у зв'язку з метою поглиблення теорії та удосконалення практики обліку витрат, розкрито їх зміст і показано дискусійний характер.

Підкреслено актуальність проблеми узгодженості змісту планової та облікової моделей, що бере свій початок із часів, коли планування взагалі, і витрат у тому числі, було відокремлено від обліку організаційно.

Стандарт 16 не передбачає формування в системному бухгалтерському обліку інформації про непрямі витрати, які виникають у різних сферах діяльності. Тому на рахунку 92 „Адміністративні витрати” відображається сукупність витрат принципово різних за цільовими напрямками і змістом, навіть ті, що не мають ніякого відношення до власне адміністративної діяльності вищого керівництва та функціональних служб підприємства, а саме: витрати на утримання складів, транспортних та інших засобів, конструкторсько-технологічну діяльність тощо.

Проведене автором обстеження стану практики формування облікових і аналогічних планових моделей непрямих витрат надало підставу стверджувати, що вони неадекватно відображають реальний склад, внутрішній зміст і цільове призначення непрямих витрат основних сфер діяльності, що облікова і планова моделі не узгоджені між собою, а в межах планування та обліку знаходяться тільки непрямі витрати виробництва.

Визначені основні недоліки й причини, що обумовили неузгодженість планової та облікової моделей непрямих витрат. Не буде перебільшенням вважати, що головна причина недоліків, які існують у практиці обліку, бере свій початок у часи існування адміністративно-командної економіки колишнього Радянського Союзу, коли були організаційно відокремлені дві інформаційні функції управління - планування та облік, які до того виконувалися в бухгалтерії і мали значення базових для функції контролю в широкому її розумінні. Як результат, дії плановиків і бухгалтерів не узгоджені, що визначає неузгодженість моделей витрат.

Десятирічний досвід пропагування управлінського обліку, ідея якого виникла в період реформи бухгалтерського обліку, не дав позитивних результатів, оскільки концепція не передбачає докорінної перебудови економічного управлінського блоку в цілому. Вважається, що достатньо поєднати функції нормування, планування, обліку, контролю, аналізу в бухгалтерії і проблема буде розв'язана. Але ніяких змін не відбулося в інших структурах блоку, тому проблеми спільності об'єктів та інтересів, розосередження відповідальності, паралелізму, неузгодженості функцій і т. ін. так і не вирішено.

Друга причина, що визначає прогалини в теорії і недоліки в практиці, є необґрунтований підхід до розробки П(с)БО 16 „Витрати”, який не засновується на науковій класифікації витрат і що з самого початку зробило його приреченим на викривлення змісту й цільових напрямків формування витрат діяльності.

Досліджено передумови вдосконалення обліку непрямих витрат. Завдання полягає в тому, щоб звернути увагу саме на ті передумови, які необхідні для створення достовірної інформації про непрямі витрати для здійснення превентивного та поточного контролю і регулювання відхилень від норм і кошторисів, які знижують ефективність діяльності підприємства, передусім на ті, що знаходяться в межах його власних можливостей. Зокрема, підприємство здатне самостійно: проводити реструктуризацію економічного механізму внутрішнього управління кошторисів витрат, а відтак, удосконалювати зміст їх інформаційних моделей; здійснювати перебудову організаційної структури управління й удосконалювати систему делегування повноважень і відповідальності; упроваджувати систему заходів щодо розв'язання проблем, які існують в організації і методах виконання функцій управління в широкому значенні, а також у сфері формування непрямих витрат.

У другому розділі „Теоретичні і концептуальні основи побудови й удосконалення бухгалтерського обліку непрямих витрат” узагальнено й упорядковано класифікації непрямих витрат. Їх розмаїття доповнено новими, характерними для сьогодення, періоду реформування обліку.

Доведено хибність класифікації витрат, виходячи з концепції „різні витрати для різних цілей”, а також за їх відношенням до прийняття управлінських рішень, за рівнями управління, за їх зв'язком із „входом”, „процесом”, „виходом” виробничого споживання ресурсів тощо.

Необґрунтованим є поділ витрат на загальноекономічні і планово-облікові. Він орієнтує на штучне розмежування витрат, інформація про які створюється в загальному управлінському процесі. Складається враження, що витрати виникають не у господарському, а в управлінському процесі, що вони змінюють свою сутність, зміст, призначення залежно від того, які дії стосовно них відбуваються в системі управління.

Прийнята автором система класифікацій показана в табл. 1.

Таблиця 1. Класифікація непрямих витрат підприємства

Класифікаційна ознака	Підстави
1	2
А. Економічні елементи витрат	- амортизація (витрати основних засобів); - матеріальні витрати; - витрати людських ресурсів; - грошові витрати
Б. Відношення до основних сфер діяльності	Витрати сфер: - капітального інвестування; - поточного фінансового забезпечення; - матеріально-технічного забезпечення; - енергетичного забезпечення; - технічного забезпечення; - конструкторсько-технологічного забезпечення; - виробничого обслуговування; - господарського обслуговування; - виробництва основної продукції; - маркетингу та збуту; - управління.
В. Цільові напрямки	Витрати специфічних груп процесів кожної сфери діяльності
Г. Відношення до центрів виникнення та відповідальності	Витрати підрозділів: - що водночас є центрами виникнення та центрами відповідальності; - що виникають в одному чи декількох підрозділах під впливом інших підрозділів
Д. Зв'язок з обсягами діяльності	Витрати: - змінні; - постійні.
Є. Відношення до конкретних носіїв витрат	Витрати: - прямі; - непрямі.

Бухгалтерський облік досліджено як функцію управління та інформаційну систему, що окреслена суворими кордонами власної методології, знаходиться у відносно замкнутому стані, але ж є частиною загальної інформаційної системи підприємства і взаємодіє з іншими її частинами, тобто є суто інформаційною системою. Але за сукупністю і характером властивостей її не можна ототожнювати з системами, що складають виробничі організації.

Бухгалтерський облік у загальному процесі управління реалізує окрему, специфічну функцію, яка призначена надавати в режимі реального часу інформацію про фактичні процеси, що відбуваються в економіці підприємства. У такому своєму значенні облік має бути повністю підпорядкованим інтересам цілісної системи управління з усіма наслідками, є однією з провідних функцій управління, складовою його циклічного процесу.

Водночас у реальному вигляді система бухгалтерського обліку, як інформаційна система, що створена для відображення процесів господарської діяльності, являє в своєму інформаційному значенні сукупність моделей власне процесів, ресурсів, результатів тощо, тобто сукупність економічних показників про реальний стан підприємства, системно упорядкованих у відповідним чином побудованих інформаційних моделях.

Зроблено висновок, відповідно до якого облік повинен класифікуватися не за його видами, а за сукупністю ознак, які розкривають облікову систему в інформаційному відношенні з різних боків. Такими ознаками, що є підставами до поділу інформації, можуть бути: відношення її до основних сфер діяльності, склад і зміст економічних об'єктів, обсяг, час створення, відношення до рівнів управління, спосіб створення.

Уточнено принципи й вимоги до побудови системи бухгалтерського обліку. Принципи, що визначені на законодавчому рівні про бухгалтерський облік та фінансову звітність і сформульовані в сучасній літературі, багато в чому повторюють постулати, які некритично запозичені з американського підручника з бухгалтерського обліку. Ураховуючи необхідність підпорядкування функції обліку в організаційному та інформаційному значенні цілям системи управління, автором визначено місце принципів у загальному ланцюжку теоретичних положень розвитку і функціонування облікової системи (рис. 1).

Автор вважає, що принципами, на яких має створюватися та функціонувати система бухгалтерського обліку, є такі:

* у царині організації: підпорядкованість облікової системи загальній логіці побудови організаційної структури виробництва та управління, доцільність уведення функції обліку в основні центри підготовки й прийняття управлінських рішень;

* у царині розробки бухгалтерських моделей витрат: адекватність складу і змісту об'єкту, тобто який об'єкт, така за складністю й змістом має бути його інформаційна модель, стислість інформації, спадкоємність її в просторі та часі, достатність.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Місце принципів і вимог у теоретичних положеннях розвитку і функціонування облікової системи

Аналіз проблеми калькулювання фактичної собівартості продукції надає підстави вважати доцільність цієї процедури сумнівною у зв'язку з умовністю результату, недостовірністю його в принципі, що обумовлено, зокрема, відсутністю об'єктивної бази розподілу непрямих витрат.

Усвідомлюючи складність зміни традиції та керуючись американським досвідом і думкою окремих вітчизняних фахівців, автор вважає за можливе застосування двох варіантів списання непрямих витрат: розподіл між видами виробів і віднесення на собівартість реалізації.

У третьому розділі „Методичні рішення й практичні пропозиції щодо побудови облікових інформаційних моделей непрямих витрат і організації облікового персоналу” обґрунтовано дві можливості розв'язання питань обліку непрямих витрат основних сфер діяльності: перша лежить у царині синтетичного обліку, друга - аналітичного.

У рамках першого напрямку розроблено і порівняно з рахунками чинного плану нові синтетичні рахунки, які вважаються за доцільні в контексті даного дослідження й дозволяють відображати на них рух непрямих витрат кожної сфери діяльності (табл. 2).

Таблиця 2. Дві системи бухгалтерських рахунків для обліку непрямих витрат сфер діяльності

Витрати основних сфер діяльності	Бухгалтерські рахунки
	Чинні	Такі, що запропоновано
1	2	3
1. Поточне фінансове забезпечення	Адміністративні витрати	Витрати на управління
2. Капітальне інвестування	Капітальні інвестиції	Капітальні інвестиції
3. Матеріальне забезпечення	1. Запаси 2. Адміністративні витрати	Витрати на постачання
4. Енергетичне забезпечення	Адміністративні витрати	Витрати на енергетичне забезпечення
5. Конструкторсько-технологічне забезпечення	Адміністративні витрати	Конструкторсько-технологічні витрати
6. Технічне забезпечення	Загальновиробничі витрати	Витрати на технічне забезпечення
7. Виробництво	1. Загальновиробничі витрати	Витрати на технічне забезпечення
	2. Загальногосподарські витрати
8. Збут	Витрати на збут	Витрати на збут
9. Економічний та інші види захисту	Загальногосподарські витрати	Витрати на екологічні та інші охоронні заходи
10. Господарське обслуговування	1. Загальновиробничі витрати 2. Загальногосподарські витрати	Витрати на господарське обслуговування
11. Управління	1. Загальновиробничі витрати 2. Адміністративні витрати	1. Рахунки, що зазначені в п.п.2-ю 2. Витрати на управління

Синтетичний рахунок „Витрати на управління” - це рахунок-екран, на дебеті якого зосереджуються не тільки витрати на утримання вищої адміністрації та її штабних служб, але й ті, що виникають в організаційних структурах основних сфер діяльності.

У рамках другого напрямку розроблено моделі аналітичного обліку непрямих витрат основних сфер діяльності: капітального інвестування, матеріального, технічного, конструкторсько-технологічного забезпечення, загальновиробничих витрат, витрат на збут, на управління. Обрано підхід, заснований на децентралізації зазначених функцій, з одного боку, та інтегруванні їх у організаційних структурах основних сфер діяльності, з другого, сутність його показано на прикладі лише чотирьох основних відділів - капітальних інвестицій, матеріального забезпечення, управління виробництвом, збуту (рис. 2), де безпосередньо ведеться відповідна господарська діяльність і разом із тим є невеликі адміністративні надбудови.

Рис. 2. Фрагмент організаційної структури, що інтегрує оперативно-виробничі та інформаційні функції управління.

З огляду на проблему неузгодженості змісту планової та облікової моделей непрямих витрат слід вважати, що організаційне інтегрування функцій в економічному блоці системи управління - це єдиний шлях розв'язання проблеми його недосконалості.

Порівняно існуючі підходи попередників щодо перебудови організаційної структури економічного блоку системи управління з точки зору можливості щільної взаємодії персоналу планової і бухгалтерської служб на ділянці планування обліку, контролю, аналізу, регулювання непрямих витрат.

Висновки

На основі проведеного теоретичного дослідження та вивчення стану практики обліку непрямих витрат промислових підприємств обґрунтовано і запропоновано такі найбільш суттєві організаційні та методичні рішення, що створюють умови поширення змісту інформаційних моделей витрат, які складають продукт бухгалтерського обліку.

1. Здійснено декомпозицію промислового підприємства як цілісної економічної системи, обґрунтовано і виділено в ній підсистеми, що характеризують специфіку та цільове призначення процесів у рамках кругообігу капіталу і стосовно яких автором прийнятий термін „процеси окремих сфер діяльності”.

Управлінська діяльність виведена в окрему, специфічну сферу, оскільки вона є пріоритетною, визначальною і „стоїть” над усіма іншими процесами кожної сфери.

2. Обґрунтовано і визначено непрямі витрати окремих сфер діяльності. Загальноіснуюче їх розуміння як таких, що не можуть бути віднесені на собівартість окремих видів виробів прямим способом, не в повній мірі відповідає їхньому реальному складу і цільовому призначенню. На думку автора, це витрати, що виникають у зв'язку зі специфічними процесами підприємства у відповідних сферах його діяльності. З урахуванням характеру, визначено склад як прямих, так і непрямих витрат кожної сфери. Одна з ключових ідей дослідження передбачає поєднати їх і установити таким чином їхню загальну величину в інтересах повної оцінки та оптимізації.

Узагальнено й упорядковано розмаїття класифікацій непрямих витрат. Наведено докази, що класифікація, яка виходить з концепції „різні витрати для різних цілей”, передбачає їх штучне розмежування, підміну понять, тобто витрати виникають не у господарському, а в управлінському процесі, що вони змінюють свою сутність, зміст, призначення від того, які дії стосовно них відбуваються в системі управління.

Реальне значення в побудові облікових ( і планових) моделей непрямих витрат мають класифікації з таких ознак: економічні елементи, відношення до основних сфер діяльності, цільові напрямки, відношення до центрів виникнення і відповідальності, зв'язок із обсягами діяльності, відношення до конкретних носіїв витрат.

3. Бухгалтерський облік є водночас функцією управління та інформаційною системою. У першому значенні він реалізує окрему, специфічну функцію, є однією з провідних у циклічному управлінському процесі і має бути повністю підпорядкованим інтересам цілісної системи управління. У другому своєму значенні і реальному вигляді - це інформаційна система, що являє собою сукупність моделей власне процесів, ресурсів, результатів тощо.

Автор дійшов висновку, що облік як інформаційна система повинен класифікуватися не за його видами, а з сукупності ознак, які розкривають її саме в цьому відношенні з різних боків. Ознаками для поділу є такі: відношення інформації до основних сфер діяльності, склад і зміст об'єктів обліку, час створення, відношення до рівнів управління, спосіб створення.

4. Є достатні підстави вважати, що принципи, на яких має створюватися та функціонувати система бухгалтерського обліку, є такі: організаційні - підпорядкованість загальній логіці побудови організаційної структури виробництва й управління, доцільність уведення функції обліку в основні центри підготовки і прийняття управлінських рішень; інформаційні - адекватність бухгалтерських моделей складу й змісту об'єкту, ущільнення інформації, спадкоємність її в просторі та часі, достатність.

5. Наведені докази надають підстави вважати сумнівною доцільність бухгалтерського калькулювання собівартості продукції, а відтак, і розподілу непрямих витрат, передусім витрат на утримання та експлуатацію обладнання за складними, багатокроковими методиками.

Усвідомлюючи, що зламати традицію одразу просто нереально, за доцільне пропонується застосування двох варіантів списання й розподілу непрямих витрат між видами виробів:

* розподіл за найбільш спрощеною базою - прямою заробітною платою безпосередніх виробників, коли визначається повна собівартість виробів;

* списання їх на собівартість реалізації, якщо калькулювання ведеться тільки з прямих витрат.

Не доцільно застосовувати дуже складні методики розподілу, особливо витрат на утримання й експлуатацію обладнання, тому що при будь-яких методиках, які не можуть бути адекватними за визначенням, загальна величина витрат не збільшиться і не зменшиться, вона буде в цьому випадку незмінною, а умовна собівартість практичного значення немає. Значення мають самі витрати, і їх треба ретельно контролювати, а відтак, і обліковувати.

6. Запропоновано нові синтетичні бухгалтерські рахунки та моделі аналітичного обліку витрат основних сфер діяльності підприємства.

7. Проаналізовано підходи попередників до перебудови організаційної структури управління та обрано переважний підхід, заснований на децентралізації функцій планування та обліку, з одного боку, та інтегруванні їх в організаційних структурах основних сфер діяльності, з другого.

Список опублікованих праць за темою дисертації

синтетичний бухгалтерський рахунок капітал

1. Бєкрєнєва Г.О. Проблеми доцільності розподілу загальновиробничих витрат на швейних підприємствах // Вісник соціально-економічних досліджень. - Одеса: ОДЕУ, 2005. - Вип. 21. - С. 37-43. - 0,43 д.а.

2. Бєкрєнєва Г.О. Деякі нові підходи до поділу непрямих витрат у їх загальній класифікації - дискусійний аспект //Економіка: проблеми теорії та практики. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - Вип. 217. - С. 272-286. - 0,76 д. а.

3. Бєкрєнєва Г.О. Логіка підходу й передумови розв'язання проблеми побудови адекватних інформаційних моделей непрямих витрат промислових підприємств // Економіст. - Київ: ВКФ „КИТ”, 2007. - Вип. 7. - С. 62-64. - 0,5 д.а.

4. Бєкрєнєва Г.О. Сучасні проблеми побудови інформаційних моделей непрямих витрат промислових підприємств - загальний огляд // Формування ринкових відносин в Україні. - Київ: Науково-дослідний економічний інститут Міністерства економіки України, 2007. - Вип. 7(74). - С. 114-120. - 0,89 д.а.

5. Бекренева А.А., Валуев Б.И. Непрямые расходы промышленных предприятий - группировка по сферам деятельности и целевому назначению // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету. Економічні науки. - Кіровоград: КНТУ, 2005. - Вип. 7, ч. І.- С. 3-9. - 0,43 д.а., з них особисто автору належить - 0,15 д.а.

6. Бєкрєнєва Г.О. Деякі недоліки П(с)БО, що визначають методику обліку непрямих витрат промислових підприємств // Вісник Національного університету “Львівська політехніка” - Львів: “Львівська політехніка”, 2007. - № 577. - С. 20-25. - 0,5 д.а.

7. Бєкрєнєва Г.О, Валуєв Б.І. Непрямі витрати промислових підприємств - деякі проблемні питання бухгалтерського обліку // Вісник соціально-економічних досліджень. - Одеса: ОДЕУ, 2008. - Вип. 30. - С. 53-58. - 0,2 д.а., з них особисто автору належить - 0,1 д.а.

8. Бєкрєнєва Г.О. Операційна діяльність промислового підприємства - система управління // Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні: Зб. тез доповідей Міжн. наук. конф. 16-17 березня 2006р. - Київ: КНЕУ, 2006. - С. 13-18. - 0,32 д.а.

Размещено на Allbest.ru