Оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств України

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ВАДИМА ГЕТЬМАНА

ЛОВІНСЬКА ЛЮДМИЛА ГЕННАДІЇВНА

УДК 657.92

ОЦІНКА В СУЧАСНІЙ СИСТЕМІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ПІДПРИЄМСТВ УКРАЇНИ

08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(підприємства промислові)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ - 2007



Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана, м. Київ.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор, Кужельний Микола Васильович, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, м. Київ, завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор, Ткаченко Надія Марківна, Національний університет харчових технологій, м. Київ, професор кафедри бухгалтерського обліку;

доктор економічних наук, професор, академік НАН України, Чумаченко Микола Григорович, Президія НАН України, м. Київ, радник;

доктор економічних наук, професор, Швець Віктор Григорович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, м. Київ, завідувач кафедри обліку та аудиту.

Захист дисертації відбудеться “21” червня 2007 року о “12-00” годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти та науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-Г, к. 601.

Автореферат розіслано “21” травня 2007 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат технічних наук О.Д. Шарапов



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Початок ХХІ століття знаменується для України становленням нового соціально-економічного устрою, заснованого на приватній власності і ринковому механізмі господарювання. Специфічність цього процесу для всіх країн, що утворились на терені колишнього Радянського Союзу, полягає у тому, що зазначені зміни відбуваються революційним шляхом, а не в результаті еволюційного розвитку їх економік.

Бухгалтерський облік як наука за таких умов має осмислити і пояснити сутність та характер перетворень в господарській діяльності підприємств України, обґрунтувати підходи до вирішення нових завдань, які стоять перед управлінням підприємством.

Особливого значення набувають наукові дослідження, спрямовані на розвиток теоретичних основ бухгалтерського обліку. Вирішення методологічних проблем, які виникають під час його реформування, сприятиме створенню адекватного новим умовам господарювання правового, методологічного, методичного та організаційного забезпечення.

Найбільших змін в умовах ринкових відносин зазнала оцінка як складова методу бухгалтерського обліку. Суттєво розширились її функції, урізноманітнились види та методики розрахунку. Водночас наукових досліджень в галузі бухгалтерського обліку, присвячених теоретичним засадам оцінки, не було в Україні протягом останніх десяти років. Вчені зосереджують увагу на дослідженні методології оцінки об'єктів обліку, а концептуальні положення теорії оцінки в бухгалтерському обліку не розглядають.

Окремі питання оцінки в бухгалтерському обліку знайшли своє відображення в роботах українських вчених та ближнього зарубіжжя - М.Т. Білухи, І.Н. Богатої, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, С.Я. Зубілевіч, Є.В. Калюги, В.В. Качаліна, Р.С. Коршикової, М.В. Кужельного, В.Г. Лінника, Н.М. Малюги, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, Н.М. Урбан, В.Г. Швеця, І.Й. Яремка.

Нові підходи до оцінки увійшли у практику підприємств України через запровадження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО), розроблених відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (далі МСБО та МСФЗ). Однак цей процес відбувся без попереднього наукового обґрунтування.

Західні та американські вчені визнають велике значення оцінки в обліку і приділяють їй суттєве місце в своїх працях. Серед них Е.А. Аткінсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг, І.Ф. Брігхем, А. Апчерч, М.Р. Метьюс, М.Б. Перера, Б. Райан, Дж. Фостер, Е.С. Хендріксен, М.Ф. Ван Бреда, І.Т. Хорнгрен. Їх розуміння важливості оцінки в бухгалтерському обліку обумовлено великим досвідом ведення бухгалтерського обліку та стандартизації фінансової звітності в умовах ринкових відносин.

Використання здобутків зарубіжної науки потребує певної адаптації до реалій України, особливо при створенні методологічного і методичного забезпечення оцінки об'єктів бухгалтерського обліку, що обумовлено специфікою української економіки та станом бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що як в зарубіжній, так і у вітчизняній літературі відсутня цілісна концепція оцінки в обліку, яка б давала відповіді на такі питання: які функції виконує оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку; які є об'єкти оцінки в бухгалтерському обліку; які методологічні засади оцінки різних об'єктів при їх визнанні в обліку, вибутті і відображенні у фінансовій звітності; які методологічні підходи до уточнення балансової оцінки окремих об'єктів бухгалтерського обліку тощо.

Вище наведене свідчить про важливість, значення та актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету і є складовою науково-дослідної теми “Вдосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (номер державної реєстрації 0103U004766) кафедри обліку підприємницької діяльності. У межах наукової програми автором проведено дослідження методологічних питань оцінки в системі бухгалтерського обліку підприємств України.

Теоретичні та практичні розробки, що покладені в основу дисертації виконувались відповідно до тематики досліджень Науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України за темами: “Методологічні засади оцінки активів в бухгалтерському обліку суб'єктів господарювання в Україні” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Розробка методичних рекомендацій щодо визначення втрат від зменшення корисності активів і вигод від її відновлення в системі бухгалтерського обліку” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Розроблення Концепції бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва в Україні” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Наукове обґрунтування удосконалення затверджених положень (стандартів) бухгалтерського обліку з врахуванням діючого в Україні законодавства, міжнародних стандартів фінансової звітності, усталеної термінології” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Розробка Концепції планування наукових досліджень в галузі бухгалтерського обліку” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Методологія та організація визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток суб'єктів господарювання в Україні як чинник удосконалення його адміністрування” (держ. реєстрац. номер 0104U009119), “Розробка пропозицій щодо уніфікації податкового та бухгалтерського обліку” (держ. реєстрац. номер 0103U007447), “Розробка Методичних рекомендацій “Фінансова звітність за сегментами” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Розробка Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Методологічне та методичне забезпечення процесу складання фінансового плану державним підприємством та здійснення аналізу показників фінансового плану і результатів його виконання” (держ. реєстрац. номер 0104U009120), “Наукове обґрунтування реформування системи бухгалтерського обліку, контролю і звітності в сільському господарстві. Розробка Положення (стандарту) бухгалтерського обліку “Сільське господарство” (МСБО 41)” (держ. реєстрац. номер 0103U004852), “Наукове обґрунтування розробки національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку для державного сектору в Україні” (держ. реєстрац. номер 0103U004852).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в обґрунтуванні концепції оцінки як складової методу бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання, яка б узагальнила доробок світової і вітчизняної науки та практики в цьому аспекті та стала б основою для створення методологічного, методичного та організаційного забезпечення бухгалтерського обліку підприємств України. Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

уточнити сутність та визначити функції оцінки як складової методу бухгалтерського обліку;

встановити чинники, які впливають на сутність і функції оцінки в сучасних умовах господарювання;

визначити об'єкти оцінки в системі бухгалтерського обліку підприємств;

розробити класифікацію оцінок як методологічну основу для визначення підходів до оцінки об'єктів бухгалтерського обліку;

дослідити сучасні підходи до оцінки активів та зобов'язань за різних концепцій збереження капіталу;

уточнити сутність та особливості оцінки активів та зобов'язань за фінансової концепції збереження капіталу, як превалюючої відповідно до МСБО / МСФЗ;

обґрунтувати методологічні підходи до оцінки доходів і витрат діяльності підприємств, яка б дозволила визначати прибуток як об'єкт оподаткування за даними бухгалтерського обліку;

визначити організаційні засади методологічного та методичного забезпечення бухгалтерського обліку в Україні як передумови реалізації функцій оцінки.

Об'єктом дослідження визначено систему бухгалтерського обліку підприємств України.

Предметом дослідження обрано методологічні, методичні та організаційні засади оцінки як складової методу бухгалтерського обліку.

Методи дослідження, які застосовувались в дисертації, ґрунтуються на діалектичному підході та емпіричних прийомах.

Діалектичний метод, заснований на загальнонаукових та методичних прийомах вивчення економічних явищ та процесів, використовувався в дослідженні сутності оцінки як складової методу бухгалтерського обліку, розвитку її функцій в ринкових умовах господарювання, впливу грошей як вимірника вартості об'єктів обліку на функції оцінки, зв'язку неоінституціалізму як течії в західній економічній теорії з теорією бухгалтерського обліку, аналізу міжнародного досвіду стандартизації обліку та його запровадження в Україні.

Емпіричні прийоми використовувалися у вивченні окремих методик бухгалтерського обліку та оцінки його об'єктів відповідно до МСБО та П(С)БО, а також під час апробації розробленої під керівництвом та за участю автора системи бухгалтерського обліку доходів та валових витрат з метою визначення прибутку як об'єкту оподаткування.

Наукова новизна одержаних результатів.

Основні здобутки дисертанта, що містять наукову новизну, є такими:

вперше

- проведено комплексний аналіз методологічних засад, методичного та організаційного забезпечення оцінки в бухгалтерському обліку;

- обґрунтовано концепцію оцінки як складової методу бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання;

- виявлено методологічну відмінність в підходах до дослідження сутності та функцій оцінки в зарубіжній і вітчизняній літературі, дано нове визначення оцінки як складової методу бухгалтерського обліку та сформулювало її функції;

- встановлено, що суттєвий вплив на методологічні засади оцінки в бухгалтерському обліку справляють гроші як суспільний еквівалент вартості;

- досліджено вплив сучасної економічної теорії на обґрунтування розширення функцій оцінки в бухгалтерському обліку;

- визначено склад об'єктів вартісної оцінки в бухгалтерському обліку відповідно до його предмету;

- обґрунтовано критерії класифікації економічних оцінок (за функціями управління, за призначенням (за видами), за методом розрахунку та джерелом даних), їх взаємозв'язок і підпорядкованість;

- встановлено чинники зовнішнього та внутрішнього впливу по відношенню до підприємства, що обумовлюють використання поточної вартості при визнанні активів та при відображенні їх у звітності за фінансової концепції збереження капіталу;

- доведено можливість і доцільність визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку, запропоновано систему обліку валових доходів і витрат;

- визначено напрямки подальшого реформування бухгалтерського обліку в Україні, спрямовані на удосконалення діючої нормативно-правової бази бухгалтерського обліку та створення організаційних передумов існування національної системи бухгалтерського обліку;

удосконалено методичні підходи

- до оцінки активів та зобов'язань в поточному бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;

- до регулювання балансової вартості активів шляхом нарахування та відображення в балансі їх зносу;

- до корегування балансової вартості активів шляхом переоцінки та врахування змін їх корисності;

- до організаційного забезпечення формування в бухгалтерському обліку доходів і витрат з метою обчислення податкового прибутку;

одержали подальший розвиток

- вчення про предмет і метод бухгалтерського обліку в частині уточнення їх визначень відповідно до ринкових умов господарювання та розширення функцій оцінки;

- тлумачення предмету і об'єктів організації бухгалтерського обліку за рахунок включення до їх складу організації методологічного та методичного забезпечення, яке створюється на національному рівні.

Практичне значення отриманих результатів обумовлено тим, що основні теоретичні положення роботи доведені до рівня конкретних пропозицій і мають форму, придатну для використання у практичній діяльності органів державної влади, які здійснюють державне регулювання бухгалтерського обліку:

методологічні засади оцінки використані при проведенні наукової редакції перекладу міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі та при розробці Концепції реформування бухгалтерського обліку в державному секторі України відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (Довідка Державного казначейства України № 07-04/1001-4375 від 25.05.2005);

методика перевірки фінансово-господарської діяльності підприємств, яка заснована на розробках автора щодо облікової політики суб'єктів господарювання та створена під його керівництвом, запроваджена в практичній роботі Головного контрольно-ревізійного управління України (Довідка Головного контрольно-ревізійного управління України № 01-14393 від 19.09.2005);

напрямки реформування бухгалтерського обліку в Україні використані в розробці його Стратегічних напрямків, схвалених на засіданні Методологічної Ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України (Протокол №95 від 25.05.2004 р.) і Плану заходів з їх реалізації, ухваленого на засіданні Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України (Протокол №96 від 30.06.2004 р.) (Довідка Міністерства фінансів України №57000/483/1 від 8.07.2004 р.), а також в розробці Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку у державному секторі на 2007-2015 роки, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 р. № 34 (Довідка Міністерства фінансів України № 31-34000-10-7/7402 від 11.04.2007);

пропозиції щодо удосконалення податкового законодавства та нормативного забезпечення бухгалтерського обліку в частині вирішення проблеми податкового обліку в Україні використані при підготовці матеріалів до засідань Ради національної безпеки та оборони України та проектів Указів Президента України, які були введені Указами Президента України № 1648/2005 від 24.11.2005 р. “Про рішення Ради національної безпеки та оборони України від 29 червня 2005 року “Про заходи щодо поліпшення інвестиційного клімату в Україні” та від 28 жовтня 2005 року “Про заходи щодо утвердження гарантій та підвищення ефективності захисту права власності в Україні”, № 1863/2005 від 27.12.2005 р. “Про рішення Ради національної безпеки та оборони України від 9 грудня 2005 року “Про стан енергетичної безпеки України та основні засади державної політики у сфері її забезпечення”, № 1867/2005 від 28.12.2005 р. “Про рішення Ради національної безпеки та оборони України від 9 грудня 2005 року “Про стан агропромислового комплексу та заходи щодо забезпечення продовольчої безпеки України”, №303/2006 від 12.04.2006 р. “Про рішення Ради національної безпеки та оборони України від 7 березня 2006 року “Про ситуацію на ринку нафти і нафтопродуктів України” (Довідка Ради національної безпеки та оборони України № 5/8-2527-5-2 від 24.05.2006);

концепція національної системи бухгалтерського обліку як організаційної передумови правового, методологічного та методичного забезпечення бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання інституційних секторів національної економіки використана при розробці Положення про Міністерство фінансів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2006 р. №1837 (Довідка Міністерства фінансів України №31-34000-10-7/7402 від 11.04.2007);

обґрунтування складу об'єктів вартісної оцінки в бухгалтерському обліку відповідно до його предмету та класифікація економічних оцінок використані при розробці Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів (наказ Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315) та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів (наказ Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 р. № 2) (Довідка Міністерства фінансів України №31-34000-10-7/7402 від 11.04.2007);

пропозиції щодо регулювання облікової політики державних підприємств запроваджені в Положенні про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності (наказ Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 р. №1213) (Довідка Міністерства фінансів України №31-34000-10-7/7402 від 11.04.2007);

обґрунтування об'єктивного характеру методологічної відмінності між фінансовим результатом як показником ефективності діяльності (бухгалтерським прибутком) і об'єктом оподаткування податком на прибуток (податковим прибутком), концепція визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку використані при розробці Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку (наказ Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. №1316) та Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат (наказ Міністерства фінансів України від 29.01.2007 р. № 45). Ці ж ідеї знайшли запровадження у Концепції реформування податкової системи України, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02. 2007 р. №56-р, та проекту Податкового кодексу, розділу ІІІ “Податок на прибуток” (Довідка Міністерства фінансів України №31-34000-10-7/7402 від 11.04.2007);

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є особисто написаною науковою роботою, де автором обґрунтовано теоретичні засади оцінки в сучасній системі бухгалтерського обліку. У дисертації не використовувались ідеї і розробки, що належать співавторам, разом з якими були опубліковані наукові праці, а також не використано матеріали та висновки кандидатської дисертації здобувача.

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційного дослідження доповідались на першій Всеукраїнській науково - практичній конференції “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Кіровоград, 22 - 23 травня 2003 р.), другій Всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим у галузі бухгалтерського обліку, “Зимові читання, присвячені ідеям проф. П. П. Німчинова та проф. І. В. Малишева” (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.), Науково - практичній конференції “Стратегія економічного і соціального євроінтеграційного розвитку України: фінансова політика та основні напрями бюджетної реформи” (м. Київ, 15 липня 2004 р.), ІІІ Міжнародній науково - практичній конференції “Фінансові механізми активізації підприємництва в Україні” (м. Львів, 11-12 листопада 2004 р.), Науково - практичній конференції “Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ: проблеми та шляхи запровадження” (м. Київ, 24 лютого 2005 р.), Науково - практичній конференції “Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (м. Ірпінь, 23 - 24 травня 2005 р.), Науково - практичній конференції “Актуальні проблеми державного управління на новому етапі державотворення” (м. Київ, 31 травня 2005 р.), Всеукраїнській науково - методичній конференції “Сучасні аспекти фінансового управління економічними процесами” (м. Севастополь, 6 - 9 вересня 2005 р.), Науково - методичній конференції “Економіка агробізнесу: суть та процес викладання у вищих навчальних закладах” (м. Київ, 23 - 24 листопада 2005 р.), Науково - теоретичній конференції “Розвиток фінансової системи України в умовах трансформаційних перетворень” (м. Київ, 23-24 березня 2006 р.), Науково - практичній конференції “Контроль за використанням державного майна: сучасний стан і напрями вдосконалення” (М. Київ, 12 квітня 2006 р.), Круглому столі “Адаптація міжнародної термінології до потреб бухгалтерського обліку та фінансового контролю (методологічний та організаційний аспекти)” (м. Київ, 5 червня 2006 р.), Круглому столі “Напрями бюджетної політики на 2007 рік” (6 червня 2006 р.), Науково - практичній конференції “Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції” (м. Рівне, 19 - 20 жовтня, 2006 р.), Міжнародній науково - практичній конференції “Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності: досвід та перспективи впровадження в країнах перехідної економіки” (м. Київ, 28 лютого - 1 березня 2007 р.).

Публікації. За темою дисертації опубліковано 43 наукові праці, загальним обсягом 74,2 д. а., з них: 1 індивідуальна монографія, 4 монографії у співавторстві, 2 навчальних посібника у співавторстві, 25 статей у фахових наукових виданнях, 11 тез та матеріалів конференцій.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, 5 розділів, висновків, списку використаних джерел з 430 найменувань, 30 додатків та включає 12 таблиць і 34 рисунка. Повний обсяг дисертації становить 375 сторінок комп'ютерного тексту.



ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

бухгалтерський облік фінансовий результат

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, предмет і об'єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 “Теоретичні засади оцінки як складової методу бухгалтерського обліку” розглянуто в історичній ретроспективі трактування сутності та функцій оцінки в бухгалтерському обліку за вітчизняними та зарубіжними літературними джерелами, досліджені чинники, що визначають функції оцінки в сучасних умовах господарювання, визначені об'єкти оцінки в контексті тлумачення предмету та об'єктів бухгалтерського обліку.

Дослідження теоретичних засад оцінки в системі бухгалтерського обліку підприємств за вітчизняними та зарубіжними літературними джерелами показало, що переважна більшість авторів радянського, сучасного українського та російського періодів розглядають оцінку як складову методу бухгалтерського обліку. Функція оцінки випливає із її сутності і полягає у вимірюванні вартості об'єктів бухгалтерського обліку. При цьому оцінка виступає як передумова обліку і як його мета, результат. Як передумова обліку оцінка забезпечує можливість узагальнювати різнорідні об'єкти при їх відображенні в синтетичному обліку і фінансовій звітності. Як мета чи результат обліку оцінка виступає в калькулюванні собівартості виробленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

В зарубіжній теорії бухгалтерського обліку оцінка розглядається як спосіб реалізації певної концепції збереження капіталу - фінансової чи фізичної. В основі кожної концепції знаходяться конкретні види оцінок, методики їх обчислення та умови використання.

Встановлено, що оцінка капіталу в зарубіжній теорії обліку поставлена в залежність від мети, яка стоїть перед фінансовим менеджментом, і спрямована на її реалізацію. Таким чином, позитивістський підхід дає змогу відповісти на ті питання теорії і практики бухгалтерського обліку, на які вітчизняна наука не дає відповіді в силу абстрагування від конкретики економічної дійсності.

На основі узагальнення і синтезу вітчизняного та зарубіжного досвіду обґрунтовано висновки про те, що оцінка як складова методу бухгалтерського обліку виконує такі функції:

вимірювання вартості об'єктів бухгалтерського обліку;

визначення критеріїв визнання активів, капіталу, зобов'язань, доходів та витрат;

створення якісних характеристик облікової інформації;

інформаційне забезпечення визначення ефективності менеджменту, фінансового стану та фінансового результату діяльності суб'єктів господарювання.

В контексті аналізу сутності та функцій оцінки в бухгалтерському обліку запропоновано таке визначення оцінки: оцінка - це складова методу бухгалтерського обліку, за допомогою якої здійснюється вимірювання вартості об'єктів бухгалтерського обліку, створення якісних характеристик обліково-економічної інформації та інформаційне забезпечення аналізу фінансового стану підприємства і ефективності його менеджменту.

Дослідження функцій оцінки як складової методу бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання проведено в двох аспектах:

з позиції сутності грошей як інструменту оцінки;

з позиції сутності, змісту та умов використання різних методів оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку.

При цьому встановлено, що гроші як суспільний еквівалент вартості товарів справляють суттєвий вплив на функції оцінки в бухгалтерському обліку. Кредитний характер сучасних грошей проявляється у різній їх вартості в часі. Часова вартість грошей залежить від оборотності капіталу і динаміки їх купівельної спроможності. Існування альтернативної вартості зберігання грошей вплинуло на структуру бухгалтерського балансу, сприяючи поділу активів залежно від ступеню ліквідності, а зобов'язань - від строків погашення, та призвело до використання різних видів вартості для оцінки статей звітності. В свою чергу використання історичної або поточної вартості як базової оцінки сприяло появі моделей бухгалтерського обліку, заснованих на концепції збереження капіталу.

Дослідження з економічної теорії дозволило встановити, що теоретичним підґрунтям розширення функцій оцінки є неоінституціоналізм як напрямок економічної теорії. Це дало можливість довести, що він мав суттєвий вплив на бухгалтерський облік в цілому та на оцінку в таких аспектах.

По-перше, змінилася сфера застосування бухгалтерського обліку. В сучасних умовах в обліку відображається вплив макросередовища через відображення впливу різних суспільних інститутів. Таким чином, суттєво збільшується кількість об'єктів обліку і відповідно об'єктів оцінки за рахунок розширення сфери застосування облікової інформації.

По-друге, змінюється мета обліку. Підсумком його здійснення є не тільки відображення діяльності підприємств в історичній ретроспективі, але й прогнозні дані про майбутні вірогідні варіанти розвитку, й інформаційне забезпечення розроблення стратегії підприємства. Отже, розширюється коло видів та методів оцінки. В системі стратегічного обліку долається обмеження бухгалтерського обліку - відображення тільки минулої діяльності підприємства.

Визначення об'єктів оцінки базувалося на тому, що оцінка як складова методу бухгалтерського обліку бере участь у формуванні обліково-економічної інформації на всіх етапах облікового процесу, починаючи із складання первинного документу і завершуючи бухгалтерською звітністю. Кожний об'єкт бухгалтерського обліку має специфічні особливості оцінки. Таким чином, кожний об'єкт бухгалтерського обліку є одночасно і об'єктом оцінки.

Аналіз тлумачення предмету бухгалтерського обліку в історичній ретроспективі, а також вивчення сутності змін, які відбуваються в обліку в умовах ринкових відносин, дозволив обґрунтувати таке визначення:

Предметом бухгалтерського обліку є капітал суб'єкта господарювання, а також доходи, витрати і фінансові результати, які виникають у процесі його кругообороту.

Запропонований автором підхід спирається на тлумачення капіталу як економічної категорії, яка в бухгалтерському обліку отримує за допомогою оцінки певний зміст у грошовому вимірі.

Капітал інтерпретується в бухгалтерському обліку за двома відомими в економічній теорії підходами - предметно-функціональним і грошовим.

Предметно-функціональний підхід в теорії бухгалтерського обліку втілений у класифікацію господарських засобів (активів) за складом і розміщенням.

Грошовий підхід до тлумачення капіталу у теорії бухгалтерського обліку знайшов застосування у характеристиці його як сукупності фінансових ресурсів, залучених з різних джерел. При цьому капітал розглядається як необхідний фактор виробництва, що є товаром і відповідно має свою вартість. В цій своїй якості капітал має певну структуру, тобто складається з компонентів, кожний з яких - певний тип капіталу. Всі складові капіталу поєднуються у дві групи: капітал власний і капітал залучений.

Капітал представлений в бухгалтерському обліку як вартість активів і як вартість фінансових ресурсів. Об'єктами бухгалтерського обліку є відповідно: активи і фінансові ресурси у вигляді власного і залученого капіталу.

При обраному підході до тлумачення предмету бухгалтерського обліку господарська діяльність розглядається як кругооборот капіталу.

Кругооборот капіталу відображається в бухгалтерському обліку як витрачання активів, виникнення зобов'язань з одного боку, а з іншого - як утворення в результаті цього доходів. Порівняння доходів і витрат дасть фінансовий результат: прибуток або збиток. У разі отримання прибутку підприємство має збільшення капіталу, у разі збитку - зменшення. Таким чином, кругооборот капіталу формалізується в обліку у вигляді доходів, витрат, фінансового результату - вони і є об'єктами бухгалтерського обліку.

Доведено, що визнання двох іпостасей капіталу є теоретичним підґрунтям не тільки сучасної будови бухгалтерського балансу, але й концепції оцінки в сучасній системі бухгалтерського обліку.

В результаті проведеного дослідження встановлено, що об'єктами бухгалтерського обліку є: активи, капітал, доходи, витрати і фінансові результати. Відповідно всі вони виступають і об'єктами оцінки, тобто вартісного вимірювання.

У розділі 2 “Оцінка активів та зобов'язань в бухгалтерському обліку підприємств” розглядаються питання класифікації оцінок, що використовуються в бухгалтерському обліку, досліджуються методологічні засади та методичні прийоми оцінки активів та зобов'язань при їх визнанні в бухгалтерському обліку, при відображенні в балансі та при їх вибутті.

Вивчення видів та методів оцінки активів та зобов'язань в бухгалтерському обліку підприємств проведено в контексті загальної класифікації економічних оцінок.

Визначено, що до економічних оцінок відносяться оцінки, які використовуються при реалізації певної функції управління або є її результатом. Відповідно економічні оцінки бувають плановими, бухгалтерськими, статистичними, фінансовими, аналітичними.

Економічний зміст оцінки залежить від функції управління та впливає на обрання методу розрахунку і джерела даних для оцінки. Метод оцінки та її інформаційне забезпечення з позицій загальної класифікації оцінок є компетенцією окремих функцій управління.

Запропонована така підпорядкованість критеріїв класифікації в побудові загальної класифікації економічних оцінок: за функціями управління, за призначенням, за методом розрахунку та джерелом даних.

Система економічних оцінок базується на єдиних методологічних засадах, які притаманні і бухгалтерським оцінкам. Вони випливають зі спільного об'єкту для всіх оцінок - господарської діяльності як в межах підприємства, так і поза ними. До таких методологічних засад відносяться вимоги до оцінок та підходи до їх обчислення. Вони викладені в Міжнародних стандартах оцінки.

Дослідження функцій оцінки показало, що для їх реалізації використовуються два її види: оцінки якісні і оцінки вартісні. Відповідно якісні оцінки забезпечують визначення критеріїв визнання об'єктів бухгалтерського обліку, інформаційне підґрунтя оцінки фінансового стану та оцінки менеджменту підприємства. Вартісні - вимірювання вартості об'єктів бухгалтерського обліку, а саме активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат та фінансових результатів.

Якісні оцінки визначають склад вартісних оцінок, необхідний для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Визначено, що концепція збереження капіталу встановлює мету вартісної оцінки об'єктів бухгалтерського обліку. Вона надає певну якісну оцінку процесу відтворення капіталу, оскільки визначає превалюючий напрямок відтворення капіталу - у його фізичній формі чи у фінансовій, що в свою чергу впливає на обрання базової вартісної оцінки. При фінансовій концепції базова оцінка - історична собівартість, а при фізичній - поточна. Отже, концепція збереження капіталу - визначальна ознака класифікації вартісних оцінок.

Використання історичної вартості як базової оцінки в бухгалтерському обліку створює умови для контролю відтворення капіталу у його грошовій формі, що в умовах відділення більшості власників за корпоративної форми власності від управління підприємством є найсуттєвішим завданням фінансового обліку. З іншого боку - дає можливість оцінити ефективність процесу відтворення шляхом визначення фінансового результату як приросту капіталу у його грошовій формі.

Встановлено, що за фінансової концепції збереження капіталу порядок визначення первісної вартості при визнанні активу залежать від виду останнього та шляху надходження на підприємство. Вид активу впливає на склад витрат, які включаються у первісну вартість; шлях чи спосіб надходження - підхід до обчислення первісної вартості.

Фінансова концепція збереження капіталу припускає у певних межах використання поточної вартості за умови, що історична вартість залишається базовою оцінкою.

Використання поточної вартості за фінансової концепції збереження капіталу є результатом дії декількох чинників. Серед них - чинники зовнішнього та внутрішнього впливу по відношенню до підприємства.

До зовнішніх чинників відносяться: відсутність документального підтвердження фактичних витрат, пов'язаних з придбанням або створенням активів; інфляційні процеси та зміна ринкової кон'юнктури, що призводять до суттєвої зміни цін на раніше визнані активи.

До внутрішніх чинників відносяться: зміна вартості об'єктів в результаті їх амортизації; втрата корисності активів; відновлення корисності та поліпшення характеристик активів.

Доведено, що за умови фінансової концепції збереження капіталу, коли історична оцінка є базовою, відділяти управлінський облік від фінансового в частині формування собівартості активів, що створюються на підприємстві, або повністю виключати облік витрат за статтями і калькулювання собівартості продукції з фінансового обліку є недоцільним.

Дослідження методичних прийомів оцінки вибуття активів та погашення зобов'язань в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств показало, що у всіх випадках вибуття активів, за виключенням погашення дебіторської заборгованості та вибуття запасів на виготовлення продукції і надання послуг, визначається фінансовий результат від операції вибуття, який представляє собою різницю між вартістю, по якій активи списуються з балансу (історичною), і вартістю, по якій вони вибувають з підприємства (поточною). Інша ситуація складається з монетарними активами та зобов'язаннями. Вони списуються з балансу як за фінансової, так і за фізичної концепцій збереження капіталу за вартістю їх визнання. Всі зобов'язання без винятку, як і дебіторська заборгованість, є передумовою проведення розрахунків, тобто руху грошових коштів, тому вартість, за якою вони визнані в балансі, є і вартістю списання.

Виробничий процес відображається в обліку як формування витрат, пов'язаних з виготовленням продукції або наданням послуг. Оцінка списаних на виробництво запасів є оцінкою матеріальних витрат. Вартість списаних запасів бере участь у формуванні фінансового результату, але опосередковано через витрати операційної діяльності, відображені у виробничій собівартості продукції, робіт та послуг, адміністративних витратах, витратах на збут та інших операційних витрат.

При визначенні вартості залишку невикористаних на нову дату балансу запасів необхідно здійснити перерозподіл вартості наявних на попередню дату балансу запасів і придбаних протягом звітного періоду між витраченими запасами і їх залишком. Це вимагає використання умовних методів оцінки вибуття запасів, що не висвітлено достатньо обґрунтовано в П(С)БО 9 “Запаси” і потребує внесення відповідних змін останнього.

У розділі 3 “Регулювання та корегування балансової оцінки об'єктів бухгалтерського обліку та фінансової концепції збереження капіталу” висвітлені методологічні засади та методичні прийоми нарахування зносу та амортизації необоротних активів, врахування змін їх потенційної корисності та переоцінки об'єктів бухгалтерського обліку у відповідності із зміною цін, курсів валют та впливу інфляції.

Вартість об'єктів, визнаних в бухгалтерському обліку, може змінюватися в процесі використання в господарській діяльності підприємства, що вимагає періодичного уточнення їх балансової оцінки. В сучасній системі бухгалтерського обліку таке уточнення здійснюється шляхом регулювання та корегування.

В умовах фінансової концепції збереження капіталу регулювання балансової оцінки основних засобів та нематеріальних активів відбувається шляхом відображення у балансі суми нарахованого зносу. Одночасно із зносом нараховується амортизація.

Доведено, що знос та амортизація - поняття не тотожні, хоча й споріднені.

Нарахування зносу довгострокових активів - це зменшення їх історичної вартості з метою підвищення релевантності показників фінансової звітності. В той час як амортизація - елемент витрат звітного періоду, тобто засіб відшкодування вкладеного раніше капіталу, джерело майбутніх капітальних інвестицій, і, як наслідок, - складова фінансової політики підприємства.

Вирішення проблеми обліку створення та використання амортизаційного фонду можливе шляхом запровадження методики, діючої за часів Радянського Союзу. З цією метою необхідно провести окреме дослідження стосовно методологічних засад обліку власного капіталу, оскільки сучасні підходи не дають можливості системного відображення в обліку амортизаційного фонду як складової додаткового капіталу.

Визначено, що визнання втрат від зменшення корисності активу в бухгалтерському обліку за своїм економічним змістом може тлумачитися як регулювання його балансової вартості, оскільки відображення проведеної процедури здійснюється як збільшення суми нарахованого зносу. Відсутність поняття “балансова вартість” в П(С)БО ускладнює розуміння процесів пов'язаних з регулюванням історичної вартості в системі бухгалтерського обліку підприємств України. Включення його у склад термінів до П(С)БО 28 внесло б ясність у процес відображення господарських операцій, пов'язаних із зменшенням та відновленням корисності.

Визнання та оцінка зменшення корисності активу відбувається на дату річного балансу. З цієї причини аналіз змін корисності активів доцільно проводити під час щорічної інвентаризації, яка є обов'язковою перед складанням річного балансу та проведенням чергової переоцінки активів. Разом з тим, П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів” не враховує взаємозв'язок попередньої переоцінки і аналіз стану активів на предмет їх корисності.

Доведено, що розмежування зовнішніх та внутрішніх джерел інформації про зміну корисності активів є важливим з позиції аналізу на предмет доцільності процедури її перегляду. Фактично всі зовнішні джерела за базу оцінки справедливої вартості подають ринкову вартість, в той час як внутрішні - бази оцінки, відмінні від ринкової вартості. В П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів” доцільно внести зміни стосовно взаємозв'язку процедури визначення корисності та переоцінки активів, а також розмежувати чинники зовнішнього та внутрішнього впливу на зміну корисності об'єктів.

Запропоновано для підвищення інформативності фінансового плану підприємства в аспекті аналізу потенційних змін корисності активів внести до його структури зміни, спрямовані на доповнення даних про доходи та витрати за видами діяльності по підприємству в цілому деталізованими показниками за звітними сегментами (господарськими та/або географічними), до джерел формування і надходження коштів та напрямів їх використання додати амортизацію. Такі зміни дозволять зробити порівняльний аналіз передбачуваних доходів та планової суми амортизації, а також зробити висновок щодо можливої зміни корисності активів. Крім того, фінансовий план доцільно доповнити розділом, в якому відображати планові капітальні інвестиції та джерела їх фінансування, що дозволить аналізувати можливі зміни корисності в частині її відновлення.

При зростанні темпів інфляції оцінка об'єктів бухгалтерського обліку потребує корегування.

Аналіз концепцій врахування зміни цін та інфляції в міжнародній практиці засвідчує, що вирішення зазначеної проблеми ґрунтується на вирішенні таких принципових питань:

обрання базової оцінки об'єктів бухгалтерського обліку для ведення поточного бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

встановлення способів її корегування з метою забезпечення реальності оцінки об'єктів бухгалтерського обліку.

Вибір концепції збереження капіталу є вихідною точкою визначення методологічних засад коригувань показників бухгалтерського обліку з метою врахування впливу зміни цін та інфляції. Так, за фінансової концепції збереження капіталу використовується метод загальної купівельної спроможності або, за іншою його назвою, метод коригування у зв'язку зі зміною купівельної спроможності грошей. За фізичної концепції - метод обліку поточної вартості, за іншою назвою, метод обліку за поточними витратами.

При корегуванні показників фінансової звітності в умовах гіперінфляції необхідно виділити монетарні та немонетарні статті. Такий поділ є важливим тому, що монетарні статті вже виражені в тій одиниці виміру, що діє на дату звітності, і не належать до перераховування.

Немонетарні статті, облік яких ведеться за чистою поточною вартістю, переносяться за сумами, що діють на дату звітності, без перерахування. Усі інші немонетарні активи і зобов'язання перераховуються.

Система оподаткування прибутку підприємств в Україні дозволяє проводити переоцінку основних засобів та нематеріальних активів при рівні інфляції більшому 10 %. Цей показник є обґрунтованим, оскільки до його досягнення інфляція є помірною і не має суттєвого впливу на викривлення показників звітності. Зростання індексу цін більше 10 % свідчить про наближення галопуючої інфляції, що має бути враховано при оцінці активів підприємства. З цієї причини такий же поріг суттєвості доцільно встановити і для переоцінки нематеріальних активів та запасів у методичних рекомендаціях з їх бухгалтерського обліку.

У розділі 4 “Оцінка доходів і витрат підприємств в сучасній концепції фінансового результату” розглянуті ключові положення сучасної концепції формування в бухгалтерському обліку фінансового результату, методологічні засади та методичні підходи оцінки доходів і витрат з метою визначення податкового і бухгалтерського прибутку, обґрунтована система визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток за даними бухгалтерського обліку.

В результаті проведеного дослідження методології, методики та організації оцінки доходів і витрат підприємств відповідно сучасної концепції фінансового результату доведено, що на величину прибутку суттєвий вплив мають чинники методологічного і методичного характеру, а саме: метод визнання доходів і витрат (касовий або нарахування), їх склад та оцінка.

Показник прибутку підприємства за умови дотримання контрагентами договірних зобов'язань, розрахований за касовим методом і методом нарахування, має бути однаковим за виключенням тих випадків, коли наприкінці звітного періоду відбувається не передплачене відвантаження готової продукції або надання послуг. Фактично більшість ризиків стосовно завищення фінансового результату в умовах методу нарахування припадають на кінець звітного періоду. Таким чином, тривалість звітного періоду є суттєвим фактором, що впливає на достовірність фінансового результату, розрахованого за методом нарахування.

Склад та оцінка витрат при визначенні фінансового результату можуть суттєво змінюватись під впливом фінансового менеджменту. Управління витратами спрямовано на вибір оптимального способу окупності капіталу, створення джерел для відтворення і визначення тієї частини доданої вартості, яка буде спрямована на розподіл між власниками.

До процедур, за допомогою яких регулюються витрати підприємства, належать такі: визначення вартісного критерію віднесення активів до необоротних, вибір методу нарахування амортизації необоротних активів, визначення методики оцінки нематеріальних активів при оприбуткуванні, вибір методу оцінки запасів, визначення порядку створення резерву сумнівних боргів, вибір методу списання інших необоротних матеріальних активів.

Перелічені способи впливу на витрати підприємства можуть змінювати як склад витрат, так і їх вартість, сприяючи тим самим перерозподілу витрат між звітними періодами і змінюючи абсолютну величину фінансового результату.

Дослідженням встановлено, що розбіжність між фінансовим результатом, який є об'єктом оподаткування, і бухгалтерським прибутком обумовлена різним економічним змістом бухгалтерського і податкового прибутків, а точніше - різними економічними інтересами користувачів цих показників. Користувачем показника бухгалтерського прибутку є дійсний власник або потенційний власник (інвестор) підприємства. Його зацікавленість стосовно показника прибутку полягає у тому, щоб отримати інформацію щодо ефективності діяльності підприємства, його фінансової стійкості у майбутньому.

Податковий прибуток визначається за тим же методом, що й бухгалтерський, однак користувач інформації про нього держава. Вимоги держави до показника прибутку як об'єкту оподаткування дещо інші. Мета держави - створення фінансових ресурсів, тобто державного бюджету, для виконання певних урядових програм. При цьому держава в особі податкової адміністрації прагне зібрати певну суму коштів у вигляді податку на прибуток суб'єктів господарювання. Її цікавить достовірність обчислення об'єкту оподаткування.

Розбіжність бухгалтерського і податкового прибутків є результатом того, що ці показники розраховуються за різними методиками.

Бухгалтерський прибуток обчислюється шляхом співставлення доходів і витрат, визнаних та оцінених відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Податковий прибуток визначається відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” шляхом співставлення валових витрат і валових доходів.

Різниця, яка виникає між бухгалтерським і податковим прибутком, має назву податкової різниці.

Податкові різниці бувають двох видів: постійні і тимчасові.

Впорядковувати процес складання податкової декларації підприємствами України можливо лише шляхом ведення обліку валових доходів та валових витрат суб'єктів господарювання.

Визначено, що методологічний підхід до розв'язання проблеми податкового обліку спрямований на визначення місця останнього в системі господарського обліку, яке обумовлене його завданнями, функціями, тобто його призначенням.

Призначення податкового обліку полягає в інформаційному забезпеченні процесу складання декларації про прибуток підприємства. Податковий облік слід розглядати як підсистему саме бухгалтерського обліку, а не як систему оперативного обліку.

Доведено, що перевагами такого підходу до податкового обліку є:

- податковий облік набуває всіх позитивних ознак бухгалтерського, а саме системності формування підсумкової інформації, прозорості і певної гарантії достовірності. Ці якості бухгалтерського обліку обумовлені його методом (сукупністю способів і прийомів, що в нього входять: документація і інвентаризація, подвійний запис і бухгалтерські рахунки, балансове узагальнення, оцінка і калькулювання).

- такий підхід забезпечить економічність податкового обліку, бо дозволить формувати інформацію для складання податкової звітності одночасно з підготовкою даних для фінансової звітності.

Доведено, що методологічним підґрунтям податкового обліку є тлумачення його сутності як способу оцінки і узагальнення доходів і витрат, активів і зобов'язань підприємства з метою оподаткування.

Методика ведення податкового обліку має ґрунтуватись на принципі відображення об'єктів бухгалтерського обліку за оцінкою, що відповідає стандартам бухгалтерського обліку, з паралельним обчисленням податкових різниць, які представляють собою відхилення в оцінці витрат, доходів, активів і зобов'язань з метою складання податкової декларації. Така методика процедурно пояснюватиме порядок формування кожного виду податкових різниць. Її розроблення тісно пов'язано з організаційним аспектом вирішення проблеми податкового обліку, запропонованим в дисертації.

Апробація проекту “Положення бухгалтерського обліку валових доходів та валових витрат” на підприємствах України, розробленого під керівництвом автора, засвідчила, що відсутність методики визначення об'єкту оподаткування за даними бухгалтерського обліку створює умови для ухилення від сплати податків та тінізації економіки (Таблиця 1).

У розділі 5 “Удосконалення організації методологічного забезпечення реалізації функцій оцінки в системі бухгалтерського обліку підприємств” розглянуті питання, пов'язані з підходами до організації бухгалтерського обліку в ринкових умовах господарювання, - уточнені поняття предмету і об'єктів організації бухгалтерського обліку, проведений аналіз сучасної національної системи бухгалтерського обліку в Україні, досліджена облікова політика як інструмент організації бухгалтерського обліку.

Традиційно в економічній літературі організація бухгалтерського обліку розглядається як наука і як практична діяльність, яка займається проблемами створення умов для здійснення облікового процесу та управління ним. При цьому предмет організації бухгалтерського обліку обмежується лише рамками підприємства. Однак в сучасних умовах таке розуміння недостатнє, оскільки в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку воно не охоплює питань організації, що вирішуються за межами підприємства. До таких питань відносяться питання методологічного і методичного забезпечення обліку, яке створюється за межами підприємства, на національному рівні.