Облiк та аудит надзвичайних доходів і витрат підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГІВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657. 21 (043.3)

Облiк та аудит надзвичайних доходів і витрат підприємств

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Міклуха Олеся Леонідівна

Київ 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Національного університету водного господарства та природокористування Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Мних Євген Володимирович, Київський національний торгівельно-економічний університет, завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Бутинець Франц Францович, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту, заслужений діяч науки і техніки України

кандидат економічних наук, професор Озеран Володимир Олександрович, Львівська комерційна академія, професор кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Київський національний економічний університет ім. В.Гетьмана, кафедра бухгалтерського обліку, м. Київ

Захист дисертації відбудеться “7” квітня 2006 року о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 у Київському Національному торгівельно-економічному університеті за адресою: 02156, Київ-156, вул. Кіото, 19, ауд. 227.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського Національного торгівельно-економічного університету за адресою: 02156, Київ-156, вул. Кіото, 19.

Автореферат розісланий “2” березня 2006 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.І. Морозова

надзвичайний дохід аудит фінансовий

АНОТАЦIЯ

Міклуха О.Л. Облік та аудит надзвичайних доходів і витрат підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київський національний торгівельно-економічний університет. - Київ, 2006.

У дисертації дослідженні актуальні проблеми удосконалення обліку та аудиту надзвичайних доходів і витрат на підприємствах України.

Визначено сутність надзвичайних доходів і витрат, запропоновано їх класифікацію для потреб обліку та аудиту. Розроблено рекомендації щодо удосконалення методології та методики обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат в сучасних умовах. Деталізовано функції бухгалтерії в період ліквідації наслідків надзвичайної події. Розроблені основні положення щодо роботи працівників бухгалтерії в умовах надзвичайної діяльності підприємства, які можуть бути включені до посадових інструкцій. На базі теоретичних досліджень першого розділу пропонується вдосконалення Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Розроблені форми відомостей для аналітичного обліку надзвичайних витрат і доходів. Визначені категорії користувачів бухгалтерської й аналітичної інформації щодо надзвичайних доходів і витрат. Запропоновані шляхи вдосконалення фінансової звітності та приміток. Розглянуто етапи аудиту надзвичайної діяльності, особливості планування, форми і змісту аудиторського висновку при аудиті надзвичайних доходів і витрат. Представлено принципові схеми побудування попереднього та наступного контролю надзвичайної діяльності. Досліджено особливості використання аналітичних процедур при аудиті надзвичайної діяльності, в контексті вдосконалення яких розроблена методика аналізу операцій, пов'язаних з надзвичайними подіями.

Ключові слова: надзвичайні доходи, надзвичайні витрати, надзвичайна діяльність, надзвичайна подія, бухгалтерський облік, аудит.

АННОТАЦИЯ

Миклуха О.Л. Учет и аудит чрезвычайных доходов и затрат предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный торгово-экономический университет. - Киев, 2006.

В диссертации исследованы актуальные проблемы усовершенствования учета и аудита чрезвычайных доходов и затрат предприятий Украины.

Дано определение сущности чрезвычайных доходов и затрат, разработаны рекомендации по усовершенствованию методологии и методики учета и аудита чрезвычайных доходов и затрат в современных условиях.

Усовершенствованы теоретические положения понятийного аппарата, касающиеся чрезвычайной деятельности на основе принципов учета и отчетности, предложены определения категорий, которые могут быть использованы в нормативных документах бухгалтерського учета.

Доказана необходимость применения следующих критериев для классификации чрезвычайных событий на уровне предприятия: масштаб, время возникновения, влияние на виды деятельности предприятия, элементы финансовой отчетности. Сформирована классификация чрезвычайных доходов и затрат для использования в бухгалтерском учете и аудите, что позволит улучшить качество ведения первичной документации и ускорит составление отчетности предприятия, пострадавшего в ходе экстремальных событий.

На основе детализации функций бухгалтерии при проведении предприятием чрезвычайной деятельности разработаны основные положения, касающиеся работы бухгалтерии в условиях предупреждения чрезвычайных событий или ликвидации их последствий, которые могут быть включены в служебные инструкции. Это предоставляет возможность повысить уровень организации и методологии учета чрезвычайных доходов и затрат, обеспечить соответствие работы бухгалтерии установленным нормам и правилам в экстремальных условиях и предусмотреть рациональные методы учетного процесса относительно чрезвычайных событий.

Классифицированы факты хозяйственной деятельности, учитываемые при ликвидации последствий чрезвычайных событий, указаны основные этапы их обработки. Рассматривается последовательность учетных процедур предприятия, пострадавшего в ходе экстремальных событий, разработаны формы ведомостей для аналитического учета чрезвычайных доходов и затрат.

Доказана эффективность использования в системе счетов бухгалтерского учета субсчетов к счетам „Чрезвычайные доходы” и „Чрезвычайные затраты”: для чрезвычайных доходов - сгруппированных по источникам финансирования, для чрезвычайных затрат - по направлениям затрат, а не по видам чрезвычайных событий.

Предложено улучшить структуру и содержание отдельных показателей финансовой отчетности и приложений. Рассмотрены варианты обеспечения согласованности подходов при отражении чрезвычайных событий в отчете о финансовых результаты и в отчете о движении денежных средств, разработана форма таблицы, которую, при необходимости, предприятие, пострадавшее в ходе чрезвычайных событий, может включать в Приложения к финансовой отчетности.

Определены категории пользователей бухгалтерской информации, касающейся чрезвычайной деятельности. Выявлены направления влияния чрезвычайных доходов и затрат на хозяйственную деятельность предприятия, которые являются наиболее важными для каждой категории пользователей.

Рассмотрены этапы аудита чрезвычайной деятельности, особенности планирования, формы и содержания аудиторского вывода при аудите чрезвычайных доходов и затрат; усовершенствованы аналитические процедуры аудита в части аудита чрезвычайной деятельности.

В контексте исследования аналитических процедур, для использования их при аудите чрезвычайной деятельности, классифицированы виды анализа чрезвычайных событий, конкретизированы его цель и задания, определены: методика анализа чрезвычайных доходов и затрат на уровне предприятия и региона; коэффициенты, позволяющие получить качественную информацию относительно влияния чрезвычайных событий на финансовое состояние предприятия. Разработана экономико-математическая модель зависимости финансового состояния предприятия от факторов, связанных с чрезвычайной деятельностью и представлен способ оценки влияния риска чрезвычайных событий на возможные доходы предприятия.

На основе компьютерной технологии составлена информационная модель комплексной оценки финансово-экономического состояния предприятия, которое находилось под влиянием чрезвычайного события. Исходящий документ содержит результат комплексной оценки, что дает возможность определить положительные и отрицательные тенденции, рекомендации для оптимизации финансового состояния.

Ключевые слова: чрезвычайные доходы, чрезвычайные затраты, чрезвычайная деятельность, чрезвычайное происшествие, бухгалтерский учет, аудит.

ANNOTATION

Miklyha O.L. The account and the audit of extraordinary income and expenses.- The Manuscript.

Dissertation for acquiring the degree of candidate of Sciences in Economics. Specialty - 08.06.04 - Accounting, Analysis and Audit. - Kyiv National University of Trade and Economics. Kyiv, 2006.

Actual problem of improvement of the account and the audit of extraordinary income and expenses at enterprises of Ukraine are explored in the dissertation.

The sense of extraordinary income and expenses is formulated, the classification for needs of the analysis and audit is offered. The recommendations about improvement of methods of the analysis and audit of extraordinary income and expenses are labored.

The functions of book - keeping during the liquidation of the extraordinary item are detailed. Major statements about book-keeper's work at enterprises are formulated.

The author offers improvement of the plan of book - keeping accounts, duties, based on the theoretical explorations in the first chapters. The categories of users of book - keeping and analytical information about extraordinary income and expenses are formulated. The ways of improvement of financial statements are offered. Special schemes of building of previous and following control of the extraordinary activity are presented. Some special things about using analytical procedures about audit of extraordinary activity are explored and methods of the analysis of operations connected with extraordinary activity are labor.

Key words: extraordinary items, extraordinary income, extraordinary expenses, account, audit.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальнiсть теми. Ефективний розвиток та економічне зростання підприємств України значною мірою пов'язані з вдосконаленням форм і методів бухгалтерського обліку і аудиту. У системі управлінського і фінансового обліку діяльності господарюючих суб'єктів важливе місце посідає облік та аудит надзвичайних доходів і витрат. Дані категорії є новими для господарської практики України, а тому не до кінця розробленими в теоретичному аспекті.

У результаті надзвичайних подій щоденно в Україні виникають надзвичайні ситуації, внаслідок яких ускладнюються умови виробництва. Відшкодування надзвичайних витрат підприємств відбувається в основному за рахунок державних коштів: підприємства України у 2001 році отримали 2254,9 млн.грн. надзвичайних доходів, у 2002 році - 184,3 млн.грн., а у 2003 році - 79,6 млн.грн. Необхідно зауважити, що постраждалі підприємства не в змозі за рахунок цих коштів відновити звичайну діяльність, оскільки їх надзвичайні витрати в останні роки перевищують надзвичайні доходи.

Зміст надзвичайних доходів і витрат не розкривається достатньо у чинних документах, які регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і звітності в Україні, у зв'язку з чим виникають проблеми, пов'язані з їх обліком, відображенням у звітності і аудитом. Сьогодні принципи і методика обліку та аудиту надзвичайних подій набувають все більшої значимості в економічній науці і практиці у зв'язку з явними тенденціями до їх зростання як у всьому світі, так і в Україні зокрема. В економічній літературі теоретичним і практичним проблемам обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат приділяється увага в роботах Н. Алпатової, Л. Алексеюка, Ф. Бутинця, В. Батіщева, М. Білухи, С. Голова, Р. Грачової, Н. Горицької, С. Зубілевич, В. Задорожного, Л. Кіндрацької, М. Кужельного, І. Лазаришиної, Є. Мниха, Г. Нашкерської, М. Пушкаря, В. Рудницького, В. Сопка, І. Солодченко та ін.

Разом із тим, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній області обліку та аудиту відсутні. Вивчення наукових праць і практика господарської діяльності свідчать про те, що і досі залишаються дискусійними безліч теоретичних положень, а цілий ряд принципово важливих питань, пов'язаних з обліком та аудитом надзвичайних доходів і витрат підприємств потребують суттєвого вдосконалення. На даний час у бухгалтерському обліку та аудиті надзвичайних доходів і витрат існують такі ключові проблеми:

- відсутність чіткого розподілу сфер звичайної і надзвичайної діяльності зумовлює складність застосування положень бухгалтерського обліку стосовно надзвичайних подій;

- відсутність класифікації надзвичайних подій, надзвичайних доходів і надзвичайних витрат для потреб бухгалтерського обліку та аудиту;

- неузгодженість критеріїв визначення надзвичайних доходів і надзвичайних витрат, а також інших категорій, пов'язаних із надзвичайною діяльністю підприємства, у чинних нормативних документах з бухгалтерського обліку, що призводить до різного трактування їх складу і сутності;

- недосконалість Плану рахунків у частині відображення надзвичайних доходів і надзвичайних витрат, яка проявляється у недостатній аналітичності відповідних субрахунків;

- не опрацьовані підходи до організації і методики аудиту надзвичайної діяльності; відсутня єдина комплексна методика аналізу надзвичайних доходів і надзвичайних витрат, що ускладнює використання аналітичних процедур при аудиті надзвичайної діяльності.

Вищенаведені проблеми та їх актуальність зумовили вибір теми дисертації, її мету, завдання і напрямки дисертаційного дослідження.

Звязок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження виконано відповідно до положень Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-XIV та Державної Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706. Обраний напрямок досліджень повязаний з науково-дослідними роботами, виконаними кафедрою бухгалтерського обліку та аудиту НУВГП, за темою „Методика визначення результативних показників по природоохоронних бюджетних програмах” (державний реєстраційний номер 0105U006393). Автор особисто розробив пропозиції і рекомендації щодо удосконалення методики аналізу надзвичайних доходів і витрат.

Мета та завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у розвитку теорії та удосконаленні практики обліку й аудиту надзвичайних доходів і витрат підприємства в умовах ринкового механізму регулювання економіки, для визначення оптимальних управлінських рішень з метою мінімізації втрат і збитків від надзвичайних подій. Реалізація мети дисертаційної роботи передбачає необхідність вирішення таких завдань:

- узагальнити та систематизувати теоретичні положення у визначенні економічних категорій “надзвичайна ситуація”, “надзвичайна подія”, „надзвичайна діяльність”, “надзвичайні витрати”, “надзвичайні доходи”;

- дослідити критерії визнання надзвичайних подій, надзвичайних доходів і витрат в бухгалтерському обліку;

- запропонувати класифікацію надзвичайних подій, надзвичайних доходів і витрат для потреб бухгалтерського обліку та аудиту;

- розробити пропозиції щодо вдосконалення організації і методики бухгалтерського обліку надзвичайних доходів і витрат;

- проаналізувати чинну методику формування і відображення у фінансовій звітності надзвичайних доходів і витрат та надати пропозиції щодо вдосконалення складу та змісту форм фінансової звітності в частині надзвичайної діяльності;

- запропонувати методику аудиту надзвичайних доходів і витрат, дослідити особливості використання аналітичних процедур при аудиті надзвичайної діяльності;

Обєктом дослідження є надзвичайні доходи і витрати підприємств різних галузей національної економіки України.

Предметом дослідження є теоретичні засади та чинна практика бухгалтерського обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат.

Методи дослідження. У ході роботи над дисертацією використовувалися фундаментальні принципи системного підходу, загальнонаукові принципи та методи: абстракції, аналізу і синтезу, моделювання, порівняння при формулюванні сутності досліджуваних категорій; економіко-статистичні методи обробки інформації: методи угрупування при опрацюванні класифікаційних ознак надзвичайних подій, надзвичайної діяльності, надзвичайних доходів і витрат; балансовий, середні та відносні величини, індексний метод, динамічних рядів, графіків при розробці методики застосування аналітичних процедур в аудиті надзвичайної діяльності.

Теоретичною та методологічною основою дослідження є теорія наукового пізнання, економічна теорія, системний аналіз. У роботі використані і досліджені праці вітчизняних та зарубіжних учених з даної проблематики, законодавчі акти, нормативні документи, інструктивні матеріали з питань економічної політики, вдосконалення господарських механізмів та управління підприємством.

Обробка даних та розрахунок показників дослідження виконано за допомогою персонального компютера з використанням пакета EXCEL для Windows та професійної програми 1С-Бухгалтерія.

Наукова новизна результатів дослідження, що подається на захист, полягає в уточненні теоретичних основ формування надзвичайних доходів і витрат та розробці методичних рекомендацій щодо вдосконалення бухгалтерського обліку й аудиту надзвичайної діяльності в сучасних умовах функціонування підприємств різних галузей.

У процесі дослідження отримані такі наукові результати:

Вперше:

- систематизовано методологічні засади визнання надзвичайних доходів і витрат підприємства, що дало змогу розробити класифікацію надзвичайних доходів і витрат для потреб бухгалтерського обліку та аудиту;

- деталізовано функції бухгалтерії при проведенні підприємством надзвичайної діяльності, на основі чого розроблено основні положення щодо роботи працівників бухгалтерії в умовах попередження надзвичайних подій або ліквідації їх наслідків, які можуть бути включені до посадових інструкцій;

- у контексті розробки аналітичних процедур, для застосування їх при аудиті надзвичайної діяльності, запропонована методика аналізу надзвичайних доходів і витрат на рівні підприємства та регіону, коефіцієнти, які дозволять отримати якісну інформацію стосовно впливу надзвичайних подій на фінансовий стан підприємства; розроблена економіко-математична модель залежності фінансового стану підприємства від факторів, пов'язаних із його надзвичайною діяльністю, запропоновано спосіб оцінки впливу ризику надзвичайних подій на можливі доходи підприємства.

Удосконалено:

- теоретичні положення понятійного апарату щодо надзвичайної діяльності на основі принципів обліку та звітності, запропоновані визначення категорій, що доречно застосувати у нормативних документах з бухгалтерського обліку, обґрунтована необхідність застосування для підприємства, яке постраждало від надзвичайних подій, наступних критеріїв для класифікації надзвичайних витрат: структура, мета, напрямки, ступінь погашення, елементи; для класифікації надзвичайних доходів виокремлена групувальна ознака за джерелами відшкодування;

- методику обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат підприємства, що знайшло вирішення у визначенні впливу на формування надзвичайних доходів і витрат фактів господарської діяльності, які підлягають обліку під час ліквідації наслідків надзвичайної події; запропоновані спеціальні форми відомостей для аналітичного обліку надзвичайних доходів і витрат; виділені етапи аудиту надзвичайної діяльності, особливості планування, внесені пропозиції щодо форми і змісту аудиторського висновку при аудиті надзвичайних доходів і витрат; вдосконалені аналітичні процедури в частині аудиту надзвичайної діяльності.

Дістало подальшого розвитку:

- теоретична направленість бухгалтерського обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат, що знайшла своє вирішення у конкретизації мети, завдань, способів організації процесу обліку і аудиту надзвичайної діяльності підприємства; визначенні напрямків впливу надзвичайних доходів і витрат на господарську діяльність підприємства, які є найбільш вагомими для кожної категорії користувачів бухгалтерської й аналітичної інформації;

- обґрунтована необхідність запровадження у системі рахунків субрахунків для обліку надзвичайних доходів - за джерелами відшкодування, для надзвичайних витрат - за напрямками здійснення витрат, а не за видами надзвичайних подій;

- структура і зміст окремих показників форм фінансової звітності і приміток, зокрема, запропоновані шляхи для забезпечення узгодженості підходів при відображенні надзвичайних подій у звіті про фінансові результати та звіті про рух грошових коштів, пропонується форма таблиці, яку, при необхідності, підприємство, що постраждало від надзвичайної події, може включати до Приміток фінансової звітності;

- на основі вивчення можливостей комп'ютерних програм щодо відображення інформації про надзвичайну діяльність підприємства запропонована інформаційна модель комплексної оцінки фінансово-економічного стану підприємства, яке перебувало під впливом надзвичайної події.

Практичне значення отриманих результатів полягає в розробці науково-обгрунтованих методичних рекомендацій для підприємств різних галузей, що сприятимуть підвищенню аналітичності облікових даних, своєчасному формуванню необхідної інформації для прийняття управлінських рішень.

Комплекс методик і рекомендацій, наданих в дисертації, дозволяє збагатити практику конкретними пропозиціями щодо обліку та аудиту надзвичайних доходів і витрат підприємств, які знаходились під впливом надзвичайної події. Результати проведеного дослідження можуть бути використані для вдосконалення чинних нормативних документів у частині обліку надзвичайної діяльності, при розробці галузевих інструкцій з бухгалтерського фінансового та внутрішньогосподарського обліку підприємств та в навчальному процесі.

Запропоновані рекомендації набули практичного втілення в діяльність підприємств і установ м. Рівне: пропозиції щодо застосування аналітичних процедур для оцінки фінансового стану підприємства, яке перебувало під впливом надзвичайної події, розробки моделі прогнозного аналізу з метою визначення ризику можливих втрат від надзвичайних подій, використовуються при розрахунках кредитоспроможності позичальників комерційних банків, що здійснювали надзвичайну діяльність, при визначенні ризикованості кредитування підприємств різних галузей та регіонів з врахуванням ризику надзвичайної події Рівненською філією Акціонерного банку „Мрія” (довідка № 09-15-214 від 15.09.05 р.), Аудиторська фірма „Гарант перший” використовує у практичній роботі методику обліку і аудиту надзвичайних доходів і витрат підприємства (довідка № 9/1 від 16.09.05 р.), прийняті до впровадження розробки щодо вдосконалення організації і методики обліку і фінансової звітності підприємств, що перебували під впливом надзвичайних подій „ЗАТ Ей-І-Ес Рівнеенерго” (довідка № 167 від 01.09.05 р.), запропонована методика аналізу надзвичайних доходів і витрат на основі узагальненої статистичної інформації розглянута Головним управлінням статистики у Рівненській області і рекомендована до використання у інформаційно-аналітичній роботі органів державної статистики (довідка № 16-01/510 від 11.10.05 р.). Теоретичні висновки, науково-практичні рекомендації та інші результати дослідження використовуються у навчальному процесі при читанні лекцій, проведенні семінарських занять з дисциплін „Звітність підприємств”, „Фінансовий облік”, „Аудит”, Економічний аналіз”, „Фінансовий аналіз” у Національному університеті водного господарства та природокористування (довідка № 1316 від 30.11.05 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висновки, рекомендації та пропозиції отримані автором самостійно.

Апробацiя результатiв дисертації. Основні положення й результати дисертації доповідалися на Всеукраїнській науково-практичній конференції у Дніпропетровському національному університеті в 2001 р. („Підвищення ролі фінансових відносин у комплексному соціально-економічному розвитку регіону”); на міжнародній науково-практичній конференції у Львівській комерційній академії в 2003 році („Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі”); на Всеукраїнській науково-практичній конференції у Дніпропетровському національному університеті в 2004 р. („Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю”).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 11,46 друк. арк., з яких 6 робіт - у наукових фахових виданнях (2,04 друк. арк.), 3 - у збірниках за матеріалами конференцій (0,72 друк. арк.), також видана монографія (8,7 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Обсяг основного тексту дисертації викладений на 163 сторінках і містить 32 таблиці на 23 сторінках, 34 рисунки на 21 сторінці, 8 формул. Список використаних джерел налічує 146 найменувань на 13 сторінках. У роботі є 14 додатків обсягом 14 сторінок.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначено мету і основні завдання, об'єкти дослідження, викладено наукову новизну, практичне і теоретичне значення розроблених в дисертації рекомендацій.

У першому розділі „Економічна характеристика надзвичайних доходів і витрат як об'єктів обліку і аудиту діяльності суб'єктів господарювання” розглянуто значимість надзвичайних подій для національної економіки України, особливості їх структури та вплив на діяльність підприємств різних галузей. Досліджується сутність поняття „надзвичайні доходи”, „надзвичайні витрати”, ”надзвичайна діяльність”, „надзвичайна подія”. Окремі положення щодо дефініцій категорії „надзвичайна подія”, які наводяться в економічній літературі українських та зарубіжних авторів, мають ряд недоліків, категорія „надзвичайна діяльність” взагалі не має визначення в економічній літературі, хоч і використовується; склад надзвичайних доходів і витрат по - різному трактується в різних джерелах інформації; класифікація надзвичайних подій для потреб обліку і аудиту відсутня.

Для вдосконалення теоретичних положень понятійного апарату щодо надзвичайних доходів і витрат, побудована модель взаємозв'язку надзвичайної ситуації та події, що дозволяє визначити відмінність між звичайною і надзвичайною діяльністю, яка полягає в тому, що метою звичайної діяльності є прибуток, а метою надзвичайної діяльності - відновлення звичайної діяльності підприємств в обсягах, не менших тих, що були до надзвичайної події, або недопущення чи мінімізація впливу надзвичайних подій на звичайну діяльність. Надзвичайна діяльність підприємства може бути достатня або недостатня для відновлення звичайної діяльності.

Встановлений взаємозв'язок подій після дати балансу, непередбачених подій та надзвичайних подій. Надзвичайні події можуть класифікуватись як непередбачені або як події після дати балансу. Щодо подій після дати балансу та непередбачених подій, то вони не обов'язково є надзвичайними.

Запропоновані визначення основних досліджених категорій, у яких дана їх економічна характеристика як об'єктів обліку і аудиту.

У результаті проведених досліджень розроблено класифікацію надзвичайних подій, надзвичайних доходів і витрат з точки зору обліку та аудиту.

На нашу думку, джерела фінансування надзвичайних витрат включають власні кошти підприємства, позики і надзвичайні доходи (рис.1).

Пропонуємо класифікувати надзвичайні витрати за ознаками: структура, напрямки здійснення, ступінь погашення, елементи, мета. Запропонована класифікація створена з врахуванням вимог облікових і аналітичних процедур безпосередньо на підприємстві, яке постраждало від надзвичайної події (рис.2).

Акцентується увага на особливостях управління надзвичайною ситуацією в контексті впливу на неї державних структур і безпосередньо тих підприємств, які потерпіли від надзвичайної події. Визначені особливості використання резервів для ліквідації наслідків надзвичайних подій залежно від їх масштабу.

У другому розділі „Організація і методика обліку надзвичайних доходів і витрат” запропоновано вдосконалення організації і методики обліку і фінансової звітності підприємств, що перебували під впливом надзвичайних подій.

Деталізовано функції бухгалтерії щодо забезпечення відновлення втрачених даних, коригування облікових показників у зв'язку зі змінами, які відбулись у вартості активів і забезпечення поточного облікового процесу в період ліквідації наслідків надзвичайної події (рис.3).

У дисертаційній роботі розроблені основні положення роботи працівників бухгалтерії в умовах надзвичайної діяльності підприємства, які можуть бути включені до посадових інструкцій, розглянуті особливості документування операцій з основними засобами, товарно - матеріальними цінностями, по розрахунках під час надзвичайної діяльності і їх вплив на формування надзвичайних доходів і видатків. Надана класифікація фактів господарської діяльності, що підлягають обліку під час ліквідації наслідків надзвичайної події, вказані основні етапи їх опрацювання.

Доповнена теорія облікової політики в частині надзвичайних подій.

З метою вдосконалення обліку розроблений склад елементів надзвичайних витрат.

Удосконалено методику і організацію первинного, синтетичного, аналітичного обліку і фінансової звітності підприємств щодо надзвичайної діяльності. На базі теоретичних досліджень першого розділу пропонується вдосконалення Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом від 30 листопада 1999 р. № 291 в розрізі рахунків надзвичайних доходів і витрат. Недоліком субрахунків до рахунку ”Надзвичайні витрати” є аналітичне групування надзвичайних подій, а не надзвичайних витрат. Для витрат, понесених підприємством в результаті надзвичайних подій, класифікація не розроблена. Опрацювавши різноманітні погляди науковців на дану проблему, пропонуємо групувати надзвичайні витрати за важливою для підприємства ознакою, такою, як напрямки витрат: втрати від надзвичайної події, яка вже відбулась; затрати на ліквідацію наслідків надзвичайних подій; затрати на попередження надзвичайних подій. Вважаємо доцільним рекомендувати склад субрахунків рахунку ”Надзвичайні витрати” скоригувати відповідно до запропонованої класифікації.

Склад субрахунків рахунку ”Надзвичайні доходи” пропонуємо згрупувати за джерелами відшкодування надзвичайних витрат (відшкодування з бюджету, страховка, відшкодування винними особами, благодійні внески), що дозволить визначати за даними обліку джерела і розміри грошових надходжень від надзвичайної діяльності, спростить заповнення Звіту про фінансові результати.

У дисертації визначено послідовність облікових процедур на підприємстві, яке потерпіло від надзвичайної події. Наведені таблиці проведень господарських операцій, що стосуються ліквідації наслідків та запобігання надзвичайних подій, окремо для різних видів надзвичайних витрат і надзвичайних доходів, відповідно до джерел фінансування, згідно із запропонованими змінами у плані рахунків з обліку надзвичайних доходів і витрат.

Під час дослідження синтетичного обліку надзвичайних доходів і витрат зауважено, що в журналах 5 і 5-А відводиться один рядок для відображення надзвичайних витрат, а в журналі 6 місце для доходів від надзвичайних подій не передбачено. У зв'язку з цим існує потреба у додатковій інформації щодо складу надзвичайних доходів і витрат. Вважаємо необхідним відкриття допоміжних відомостей до названих регістрів. На основі вивчення і узагальнення пропозицій науковців, в даному розділі розроблені форми відомостей для аналітичного обліку надзвичайних витрат і доходів.

Визначені категорії користувачів бухгалтерської й аналітичної інформації щодо надзвичайних доходів і витрат, вказано, які напрямки їх впливу на господарську діяльність підприємства є найбільш вагомими при вивченні даної інформації для кожної категорії користувачів.

Проведене дослідження фінансової звітності виявило, що надзвичайні статті у Звіті про фінансові результати подаються окремо від звичайної діяльності, тоді як у Звіті про рух грошових коштів їх розглядають у контексті операційної, інвестиційної, фінансової діяльності підприємства. Чіткого розмежування надзвичайних подій за видами діяльності у Положенні бухгалтерського обліку 4 не надається. Оскільки висвітлення у компонентах фінансової звітності інформації про надзвичайні події не в повній мірі відповідає потребам користувачів, містить певні протиріччя, які ускладнюють процес їх заповнення, запропоновано внести зміни до Положень бухгалтерського обліку: „Звіт про фінансові результати” і „Звіт про рух грошових коштів” з метою покращення структури вказаних звітів. Розглядались такі шляхи вирішення проблеми: включення до Положень бухгалтерського обліку класифікації надзвичайних надходжень і видатків за видами діяльності, і зміни у формуванні статей що стосуються надзвичайних подій у Звіті про фінансові результати. Розроблена класифікація надходжень і видатків грошових коштів від надзвичайної діяльності підприємства, а також сформований, вдосконалений у частині надзвичайних статей, Звіт про фінансові результати. Будь - який із запропонованих варіантів дозволить усунути недоліки формування вказаних звітів.

Типова форма приміток, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 2000 року №302, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11 грудня 2000 року за №904/5125, не містить розроблюваних таблиць, придатних для відображення складу і вартості надзвичайних доходів і витрат. Пропонується форма таблиці, яку, при необхідності, підприємство, що постраждало від надзвичайної події, може включати у Примітки до річної фінансової звітності (таб. 1).

Таблиця 1 Надзвичайні доходи і витрати

Найменування показника	Код рядка	На кінець року
Надзвичайні доходи, в т.ч.:	010	700
відшкодування страховими організаціями	011	550
відшкодування з бюджету	012	-
благодійні внески	013	150
відшкодування винними особами	014	-
Надзвичайні витрати, в т.ч.:	020	700
втрати від надзвичайної події	021	550
на ліквідацію наслідків надзвичайних подій	022	150
на попередження надзвичайних подій	023	-

У третьому розділі „Методика аудиту надзвичайних доходів і витрат” надається загальна характеристика процесу аудиту надзвичайної діяльності.

Метою аудиту надзвичайної діяльності ми вважаємо встановлення достовірності показників звітності суб'єктів господарської діяльності, які перебували під впливом надзвичайної події. Аудит надзвичайної діяльності може проводитись для визначення можливості відновлення звичайної діяльності.

Аудит надзвичайних доходів зосереджується на цільовому використанні одержаних з різних джерел коштів для робіт з попередження надзвичайних подій або ліквідації їх наслідків. При аудиті надзвичайних витрат досліджується: правильність визначення елементів надзвичайних витрат, фактична наявність необоротних і оборотних активів після надзвичайної події, витрачання запасів і грошових коштів під час робіт з попередження або ліквідації наслідків надзвичайної події, списання необоротних і оборотних активів через ушкодження або втрати, списання запасів відповідно до норм їх витрачання під час робіт з попередження або ліквідації наслідків надзвичайної події.

Розроблена програма аудиту надзвичайної діяльності. Визначені аналітичні процедури і можливі помилки, які вони допомагають виявити. Представлено принципові схеми побудови попереднього та послідуючого контролю надзвичайної діяльності.

Пропонуються етапи проведення аудиту надзвичайної діяльності та їх зміст. Виявлено, що на вид аудиторського висновку при аудиті надзвичайної діяльності впливає можливість відновити втрачені облікові документи, впевненість аудитора у достовірності відновлених документів (табл. 2).

Таблиця 2 Види аудиторських висновків залежно від впливу надзвичайної події на наявність документів обліку та звітності

Вид аудиторського висновку	Вплив надзвичайної події на наявність документів обліку та звітності
Позитивний без обмежень	Документи обліку та звітності не пошкоджені і не втрачені
	Документи обліку та звітності відновлені й існує впевненість у їх достовірності
Позитивний із пояснюючим параграфом	Існує суттєва невпевненість у можливості підприємства відновити звичайну діяльність
Позитивний з обмеженнями	Існує суттєва невпевненість у достовірності частини відновлених документів
Негативний	Звітність не може бути визнана достовірною, по причині неможливості відновлення суттєвої частини документів
Відмова у висновку

Серед процедур аудиту важливе місце належить аналітичним процедурам.

Вважаємо необхідним використання аналітичних процедур протягом усього процесу перевірки, включаючи етап вивчення, оцінки і тестування системи внутрішнього контролю.

У таблиці 3 наведено мету, методику аналізу і результати застосування відповідних прийомів аналізу для кожного етапу аудиту надзвичайної діяльності.

Таблиця 3 Застосування аналітичних процедур у процесі аудиту надзвичайної діяльності

Етап	Мета	Методика аналізу	Результат
Планування	Визначення величини впливу надзвичайних доходів і надзвичайних витрат на фінансові результати і фінансовий стан підприємства	Порівняння надзвичайних доходів і надзвичайних витрат з доходами і витратами звичайної діяльності	Визначення необхідності детального, глибокого дослідження надзвичайних витрат (їх складу, величини, реальності)
Вивчення, оцінка і тестування системи внутрішнього контролю	Визначення ступеня достовірності документального оформлення операцій надзвичайної діяльності	Проведення аналізу фінансового стану підприємства до надзвичайної події і після надзвичайної події	Визначення ступеня ризику неефективності системи внутрішнього контролю
Підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку після надзвичайної події	Отримання аудиторських свідчень	Порівняння залишків на рахунках бухгалтерського обліку до надзвичайної події і після надзвичайної події	Отримання аудиторських свідчень щодо реальності і величини надзвичайних витрат
Заключні процедури	Оцінка отриманих свідчень, оцінка здатності підприємства продовжити свою діяльність після надзвичайної події	Порівняння чистого прибутку, валового доходу з минулими роками, іншими підприємствами даної галузі.	Підтвердження якості аудиту і обґрунтованості аудиторського висновку

У зв'язку з важливістю аналітичних процедур, розглядається методика аналізу надзвичайних подій в умовах реформування вітчизняної економіки.

Визначено місце аналізу надзвичайних подій в економічному аналізі. Запропонована класифікація аналізу надзвичайних подій, виявлені мета, предмет, метод, завдання, послідовність проведення аналізу надзвичайних подій. Визначено основні напрямки аналізу надзвичайних доходів і витрат на рівні підприємства та регіону. Внесені пропозиції щодо розширення методологічного інструментарію аналізу надзвичайних подій та наведені приклади їх практичного застосування.

Опрацьовано систему показників і методику аналізу надзвичайних подій для оцінки впливу їх наслідків на подальшу діяльність підприємства. Головним завданням аналізу в даному випадку є визначення оптимальних заходів і управлінських рішень для швидкого відновлення звичайної діяльності підприємства, мінімізації надзвичайних витрат і збитків від надзвичайної події.

Досліджується вплив надзвичайних подій і операцій, пов'язаних з надзвичайною діяльністю на фінансовий стан підприємства, та інші показники діяльності, що визначаються в системі аналітичного процесу аудиту. Розроблені фінансові коефіцієнти, які доцільно використовувати при проведенні параметричного аналізу надзвичайних доходів і витрат підприємства.

Особлива увага приділяється структурі джерел покриття надзвичайних витрат. Розроблена економіко-математична модель впливу надзвичайних подій на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

На основі проведених розрахунків, із застосуванням статистичних даних, визначені коефіцієнти ризику надзвичайних подій для регіонів країни. Результати розрахунку представлено у вигляді матриці. Врахування коефіцієнта ризику надзвичайних подій, притаманного конкретному регіону, дозволить реальніше оцінити очікувану цінність можливих вигод.

Заключний етап аудиту підприємства, яке перебувало під впливом надзвичайної події, включає аналіз його фінансового стану. Для комплексної оцінки результатів надзвичайної діяльності і формування стратегії розвитку підприємства, з урахуванням впливу надзвичайної події, запропоновано внести до програмного забезпечення підприємства певні процедури, які дозволять сформувати вихідний документ у вигляді аналітичних узагальнень проведених розрахунків і рекомендацій для керівництва підприємства, що постраждало від надзвичайної події.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі узагальнено і вирішено наукову задачу, яка полягає у недосконалості існуючої методики та організації бухгалтерського обліку й аудиту надзвичайних доходів і витрат суб'єктів господарювання. В результаті виконання дисертаційної роботи обґрунтовані пропозиції з удосконалення бухгалтерського обліку надзвичайних доходів і витрат, фінансової звітності підприємств, що перебували під впливом надзвичайних подій, викладена методика проведення аудиту надзвичайних доходів і витрат.

Проведене дисертаційне дослідження дає змогу зробити такі висновки:

1. Відсутність єдиного підходу при визначенні сутності надзвичайної ситуації та надзвичайної події вказує на необхідність, враховуючи змістову характеристику, побудови моделі взаємозв'язку надзвичайної ситуації та події. Це дозволяє встановити відмінність між звичайною і надзвичайною діяльністю, яка полягає в тому, що метою звичайної діяльності є прибуток, а метою надзвичайної діяльності - відновлення звичайної діяльності підприємств в обсягах, не менше тих, що були до надзвичайної події, або недопущення чи мінімізація впливу надзвичайних подій на звичайну діяльність. Надзвичайна діяльність підприємства може бути достатня або недостатня для відновлення звичайної діяльності.

Запропоновані визначення основних досліджених категорій, дана їх економічна характеристика як об'єктів обліку і аудиту.

Зазначені теоретичні розробки дозволяють узгодити нормативні документи різних органів державної влади, сприяють гармонізації бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів, збільшують релевантність інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень, пов'язаних з надзвичайною діяльністю підприємства.

2. Класифікуючи надзвичайні події, доречно використовувати ознаки: час виникнення, склад, масштаб, вплив на види діяльності підприємства, елементи фінансової звітності.

Надзвичайні події можуть класифікуватись як непередбачені або як події після дати балансу, але події після дати балансу та непередбачені події не обов'язково є надзвичайними.

Надзвичайні витрати можуть бути класифіковані за ознаками: структура, мета, напрямки, ступінь погашення, елементи.

Джерела фінансування надзвичайних витрат пропонуємо поділяти на власні кошти підприємства, позики і надзвичайні доходи. Визначені особливості використання резервів для ліквідації наслідків надзвичайних подій впливають на формування надзвичайних доходів, які можуть включати відшкодування страховими організаціями (якщо підприємство застраховане від надзвичайної події), відшкодування з бюджету (якщо надзвичайна подія класифікована як подія загальнодержавного рівня, місцевого чи регіонального), благодійні внески (отримані для покриття надзвичайних витрат підприємства), відшкодування, сплачені особами, винними у пожежі, техногенній аварії тощо.

Класифікація надзвичайних доходів і витрат дає можливість систематизувати дані, отримані бухгалтерією під час надзвичайної діяльності, прискорити і спростити облікові й аудиторські процедури.

3. Рекомендуємо передбачити в обліковій політиці підприємств функції бухгалтерії під час надзвичайної діяльності з відновлення втрачених даних, коригування облікових показників у зв'язку зі змінами, які відбулись у вартості активів, забезпечення поточного облікового процесу в період ліквідації наслідків надзвичайної події; включити до посадових інструкцій основні положення щодо роботи працівників бухгалтерії в умовах надзвичайної діяльності підприємства, що надасть можливість упорядкувати роботу бухгалтерії, підвищити рівень організації та методології обліку надзвичайних доходів і витрат, забезпечити відповідність роботи бухгалтерії встановленим нормам і правилам в екстремальних умовах і передбачити раціональні методи облікового процесу стосовно надзвичайних подій.

4. Недоліком субрахунків рахунку „Надзвичайні витрати” є групування за видами надзвичайних подій, а не надзвичайних витрат, тому доречно їх скоригувати, поклавши в основу групування напрямок здійснення: втрати активів від надзвичайної події, яка вже відбулась, затрати на ліквідацію наслідків надзвичайних подій, затрати на попередження надзвичайних подій.

Недоліком субрахунків рахунку „Надзвичайні доходи” є невизначеність різниці між ними. Пропонуємо згрупувати їх за джерелами відшкодування надзвичайних витрат: відшкодування страхових організацій, з бюджету, інші відшкодування, що дозволить визначати за даними обліку напрямки і розміри грошових надходжень від надзвичайної діяльності, спростить заповнення Звіту про фінансові результати.

У зв'язку з потребою у додатковій інформації щодо складу надзвичайних доходів і витрат підприємства, запропоновані спеціальні форми відомостей для їх аналітичного обліку.

5. При визначенні категорій користувачів бухгалтерської й аналітичної інформації щодо надзвичайних доходів і витрат, виявлено, що висвітлення у компонентах фінансової звітності інформації про надзвичайні події не цілком відповідає їх потребам, містить певні протиріччя, які ускладнюють процес заповнення. Тому запропоновано внести зміни до Положень бухгалтерського обліку „Звіт про фінансові результати” і „Звіт про рух грошових коштів”, „Примітки”, з метою покращення структури вказаних звітів. Розглядались такі шляхи вирішення проблеми: включення до Положень бухгалтерського обліку класифікації надзвичайних надходжень і видатків за видами діяльності або зміни у формуванні статей, що стосуються надзвичайних подій у Звіті про фінансові результати, для чого розроблена класифікація надходжень і видатків грошових коштів від надзвичайної діяльності підприємства, а також сформований вдосконалений у частині надзвичайних статей, Звіт про фінансові результати. Будь-який із запропонованих варіантів дозволить усунути недоліки формування вказаних звітів. Пропонується форма таблиці, яку при необхідності підприємство, що постраждало від надзвичайної події, може включати до Приміток.

6. Відсутність методичних рекомендацій з аудиторської перевірки підприємств, які потерпіли від надзвичайних подій, зумовлює необхідність їх опрацювання. Виявлено, що аудит надзвичайних доходів зосереджується на цільовому використанні одержаних з різних джерел коштів для робіт з попередження надзвичайних подій або ліквідації їх наслідків, при аудиті надзвичайних витрат досліджується: правильність визначення елементів надзвичайних витрат, фактична наявність необоротних і оборотних активів після надзвичайної події, витрачання запасів і грошових коштів під час робіт з попередження або ліквідації наслідків надзвичайної події, списання необоротних і оборотних активів через ушкодження або втрати, списання запасів відповідно до норм їх витрачання під час робіт з попередження або ліквідації наслідків надзвичайної події.

Розроблена структура методичної моделі аудиту надзвичайних доходів і витрат, висвітлені питання його організації, типові процедури, програма аудиту надзвичайної діяльності, запропоновані тести внутрішнього контролю для оцінки ступеня впливу надзвичайної події на діяльність підприємства.

На вид аудиторського висновку при аудиті надзвичайної діяльності впливає можливість відновити втрачені облікові документи, впевненість аудитора у достовірності відновлених документів.

7. Застосування відповідних прийомів аналізу операцій, пов'язаних з надзвичайними подіями, ув'язано з етапами аудиту надзвичайної діяльності: перший етап - планування, на якому також визначають величину впливу надзвичайних доходів і надзвичайних витрат на фінансові результати і фінансовий стан підприємства; на другому етапі здійснюється вивчення, оцінка і тестування системи внутрішнього контролю з метою визначення ступеня достовірності документального оформлення операцій надзвичайної діяльності; на третьому етапі відбувається підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку після надзвичайної події шляхом отримання аудиторських свідчень щодо реальності і величини надзвичайних витрат; четвертий етап - заключні процедури, де оцінюються отримані свідчення, здатність підприємства продовжити свою діяльність після надзвичайної події, останній етап - формування аудиторського висновку. Це дозволило запропонувати алгоритм виявлення помилок, пов'язаних з надзвичайною діяльністю, в обліку і звітності.

8. У контексті дослідження аналітичних процедур для використання їх при аудиті надзвичайної діяльності запропонована класифікація аналізу надзвичайних подій, виявлені його мета і завдання, визначена методика аналізу надзвичайних доходів і витрат на рівні підприємства та регіону, фінансові коефіцієнти, що дозволяють отримати якісну інформацію відносно впливу надзвичайних подій на фінансовий стан підприємства; сформована економіко-математична модель залежності фінансового стану підприємства від факторів, пов'язаних з надзвичайною діяльністю.

Залежно від результатів аналізу, враховуючи обмеження, що виникли в запасах, грошових коштах, основних засобах, запропонований алгоритм вибору стратегічної моделі поведінки підприємства в умовах надзвичайної діяльності, який дозволяє оцінити ефективність впровадження капіталоємних та некапіталоємних заходів з нейтралізації негативних явищ та тенденцій, запропонувати консервативну або активну модель побудови подальшої господарської діяльності підприємства.

9. З метою визначення ризику можливих втрат від надзвичайних подій, для уточнення даних аналізу, сформовано матрицю регіонального ризику надзвичайних подій з врахуванням чинників геологічного характеру. Зручність запропонованої методики полягає в тому, що її можна застосувати як для визначення ризику певного виду надзвичайної події в даному регіоні, так і для визначення ризику від сумарного впливу різних видів надзвичайних подій.