Бухгалтерський облік і контроль статутного капіталу в товариствах з обмеженою відповідальністю: теорія і методика

- уточнити економіко-правову сутність статутного капіталу та його місце в загальній класифікації капіталу з метою теоретичного обґрунтування підходів до раціональної організації обліку і здійснення внутрішньогосподарського контролю в товариствах з обмеженою відповідальністю;

- визначити напрями удосконалення методики обліку статутного капіталу, виходячи з концепцій статичного і динамічного балансу;

- виявити та дослідити переваги і недоліки створення господарських товариств в різних країнах з метою удосконалення порядку формування та змін статутного капіталу ТзОВ в Україні;

- розробити елементи облікової політики в частині визнання та відображення операцій зі статутним капіталом для удосконалення організації його обліку;

- розробити порядок розподілу та методику бухгалтерського обліку майна у зв'язку з виходом засновника (учасника), що дозволить зменшити кількість господарських спорів під час визначення належної суми компенсації;

- розробити рекомендації з удосконалення обліку зменшення статутного капіталу у зв'язку з невідповідністю чистим активам на основі вивчення наявних проблем теорії і практики;

- удосконалити методику внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом для забезпечення законності розрахунків з учасниками і уникнення ліквідації ТзОВ;

- визначити можливості удосконалення бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом в умовах застосування комп'ютерних технологій для надання достовірної, повної та оперативної інформації для управління.

Об'єктом дослідження є господарські операції, пов'язані з формуванням та змінами статутного капіталу в товариствах з обмеженою відповідальністю.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних питань з бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом.

Методи дослідження. У процесі дослідження теоретичних аспектів обліку статутного капіталу застосовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено місце статутного капіталу у загальній класифікації капіталу. Теоретичне узагальнення, групування і порівняння використовувалися для розкриття сутності поняття «статутний капітал». Для уточнення та деталізації рахунків, призначених для бухгалтерського обліку статутного капіталу, а також для дослідження генезису методики обліку статутного капіталу застосовувалися історичний та логічний методи. За допомогою статистичних методів (зведення, групування, відносних показників, графічного методу) досліджено динаміку корпоративних прав учасників товариств з обмеженою відповідальністю харчової галузі Житомирської області.

Інформаційною базою дослідження є нормативні документи, що регламентують організацію та ведення бухгалтерського обліку в Україні та зарубіжних країнах, цивільне та господарське законодавство, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених в області бухгалтерського обліку, економічної теорії, господарського контролю, довідково-інформаційні видання, матеріали науково-практичних конференцій, фінансова звітність товариств з обмеженою відповідальністю харчової галузі Житомирської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретичних та методичних положень, а також рекомендацій з удосконалення обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій з формування та зменшення статутного капіталу у зв'язку з невідповідністю чистим активам (у разі перевищення збитків над складовими власного капіталу) та розподілом майна (під час виходу учасника з ТзОВ), а саме:

уперше:

- розроблено порядок розрахунку компенсації учаснику (фізичній та юридичній особі) у зв'язку з виходом з ТзОВ, що передбачає розподіл майна на підставі картки обліку частки учасника (ф. № СК-1), яка постійно зберігається на підприємстві і дозволяє точно визначити внесок учасника в будь-який момент (С. 9);

- розроблено методику відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з формуванням та зменшенням статутного капіталу у зв'язку з невідповідністю чистим активам і виходом учасника, яка забезпечує достовірність вартісної оцінки внесків до статутного капіталу (С. 9, 10);

удосконалено:

- положення облікової політики щодо операцій зі статутним капіталом в частині визначення її елементів (оптимальне співвідношення між статутним і резервним капіталом для покриття збитків; порядок розподілу майна у зв'язку з виходом учасників), що забезпечує належну організацію бухгалтерського обліку статутного капіталу (С. 8);

- організацію бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом в умовах їх комп'ютеризації (розроблено форми повідомлень щодо наявності заборгованості за внесками до статутного капіталу, перевищення розміру статутного капіталу над чистими активами), що забезпечує безперервність діяльності підприємства (С. 12-13);

набули подальшого розвитку:

- уточнення місця статутного капіталу в загальній класифікації капіталу на основі теоретичного обґрунтування класифікаційних ознак для ведення бухгалтерського обліку та здійснення внутрішньогосподарського контролю у ТзОВ (запропоновані ознаки: за належністю підприємству, за вимогами реєстрації, за організаційно-правовою формою підприємства, за ступенем оплати) з метою визначення об'єктів бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю (С. 6);

- порядок формування статутного капіталу в ТзОВ (запропоновано обмеження щодо внесків борговими цінними паперами та виконаними роботами і послугами) та порядок оцінки внесків під час формування та змін (С. 8);

- методика внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом (виділено об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми, оформлення результатів контролю), яка забезпечує достовірність інформації для управління (С. 11-12);

- розробка внутрішніх звітів щодо операцій зі статутним капіталом і розрахунків з учасниками, показники яких забезпечують користувачів достовірною і повною інформацією щодо нарахування та виплати дивідендів, змін статутного капіталу для прийняття управлінських рішень (С. 11).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій забезпечить адекватне відображення в обліку операцій з формування та зменшення статутного капіталу у зв'язку з виходом учасника, своєчасне надання інформації управлінському персоналу щодо відповідності розміру статутного капіталу чистим активам.

У дисертації розроблено: 1) порядок розрахунку компенсації учаснику, що передбачає розподіл майна у зв'язку з виходом з ТзОВ для достовірності визначення вартості активів, що йому належить; 2) внутрішні звіти щодо операцій зі статутним капіталом і розрахунками з учасниками, показники яких забезпечать користувачів достовірною інформацією для прийняття виважених управлінських рішень; 3) робочі документи внутрішнього контролера щодо перевірки операцій з формування та змін статутного капіталу.

Результати дослідження застосовуються в практиці бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю ТзОВ Житомирської області, що підтверджується довідками про впровадження: ТзОВ «Лаванда» (довідка № 31 від 16.11.2004 р.), ТзОВ «Чиста криниця» (довідка № 36 від 15.03.2005 р.). Окремі результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету під час викладання курсів «Бухгалтерський (фінансовий) облік», «Основи бізнесу», «Світовий бізнес», «Звітність підприємства» (довідка № 44-55/781 від 23.06.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться у роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої розробки здобувача та полягають у дослідженні питань, пов'язаних з удосконаленням обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом в ТзОВ.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, знайшли відображення в статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку на міжнародних науково-практичних конференціях: «Наука і освіта' 2003» (м. Дніпропетровськ, 20-24 січня 2003 р.); «Наука і освіта' 2004» (м. Дніпропетровськ, 10-25 лютого 2004 р.); «Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства» (м. Тернопіль, 21-23 жовтня 2004 р.); міжнародній науковій конференції «Розвиток бухгалтерського обліку і контролю в контексті європейської інтеграції» (м. Житомир-Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); всеукраїнських науково-практичних конференціях: «Майбутнє-аудит» (Кривий Ріг, 15 жовтня 2004 р.); «Фінансово-економічні проблеми розвитку регіонів України» (м. Дніпропетровськ, 26 жовтня 2004 р.); всеукраїнській науковій конференції «Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева» (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 6 статей обсягом 3,56 друк. арк., 7 тез доповідей (1,73 друк. арк.), 1 стаття обсягом 0,38 друк. арк. у зарубіжних публікаціях, у підручниках та навчальних посібниках, виданих у співавторстві - 6,21 друк. арк., що належать особисто автору.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст викладено на 184 сторінках друкованого тексту, в тому числі 35 таблиць - на 20 сторінках, 45 рисунків, що займають 22 сторінки. В роботі наведено 9 додатків на 39 сторінках. Список використаних джерел налічує 245 найменувань - на 21 сторінці.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об'єкт дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі «Бухгалтерський облік статутного капіталу: теоретико-методичний аспект» зосереджено увагу на дослідженні поняття та економіко-правового змісту статутного капіталу, історичному аспекті методики обліку розрахунків з учасниками, а також порівняльному аспекті формування статутного капіталу в господарських товариствах.

В ході дослідження виявлено, що найпоширенішими визначеннями статутного капіталу є трактування його як: 1) державні засоби; 2) стартовий капітал; 3) джерело інвестування. Встановлено, що кожен з цих критеріїв неповністю відображає сутність статутного капіталу, тому їх не можна використовувати в загальному розумінні. Вживання того чи іншого поняття залежить від організаційно-правової форми підприємства, форми власності, кількості засновників тощо.

Важливим методологічним аспектом для характеристики статутного капіталу є науково обґрунтована класифікація капіталу за різноманітними ознаками. В літературних джерелах автори виділяють 23 класифікаційні ознаки, 43 види капіталу. З огляду на це, в роботі уточнено місце статутного капіталу в загальній класифікації капіталу (рис. 1).

Рис. 1. Характеристика статутного капіталу в товариствах з обмеженою відповідальністю через класифікаційні ознаки капіталу

Розроблену класифікацію покладено в основу побудови синтетичного і аналітичного обліку статутного капіталу в ТзОВ.

В дисертації науково обґрунтовано та уточнено поняття «статутний капітал» як об'єкта бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю для ТзОВ - це вид капіталу за організаційно-правовою формою підприємства, розмір якого визначається установчими документами відповідно до чинного законодавства і є сукупністю внесків засновників (учасників) в майно під час створення підприємства для забезпечення його статутної діяльності.

З метою обґрунтування необхідності формування статутного капіталу для ТзОВ уточнено його функції: основоположну (майно, внесене до статутного капіталу, складає майнову основу для підприємницької діяльності товариства під час його створення); регулятивну (визначає частку кожного учасника, що впливає на розподіл майна під час виходу з товариства); довгострокового фінансування (використовується підприємством протягом тривалого часу); організаційну (визначає організаційну структуру, а тому служить фактором, що впливає на управління товариством); гарантійну (гарантує виконання зобов'язань підприємства перед третіми особами (контрагентами)).

В основу досліджень проблемних питань бухгалтерського обліку статутного капіталу покладено вивчення двох базових концепцій - статичної і динамічної, що сприяло багатосторонньому пізнанню особливостей даного об'єкта. Зокрема, в теорії та практиці бухгалтерського обліку залишається невирішеним питання про доцільність оцінок за історичною або ринковою вартістю. Теорія різноманітності балансів передбачає їх паралельне існування. Цей подвійний підхід до оцінки величини капіталу викликає об'єктивну необхідність права вибору господарюючим суб'єктом одного з методів: або методу «брутто», або методу «нетто». Метод «брутто» означає, що інформація про неоплачений статутний капітал має самостійне значення, розглядається як дебіторська заборгованість і відображається в активі балансу. Метод «нетто» надає можливість відобразити заборгованість за внесками до статутного капіталу в пасиві балансу як регулятив. В результаті проведеного дослідження доведено можливість застосування того чи іншого підходу залежно від цілей складання балансу.

В Україні набула поширення динамічна концепція, що передбачає відображення розміру оголошеного статутного капіталу в пасиві балансу і заборгованості за внесками до статутного капіталу в пасиві контрстаттею. Ведення обліку статутного капіталу в 20-х рр. ХХ ст. передбачало альтернативні підходи, що дозволяло, за необхідності, залишати інформацію про засновників (їх частку у засновницькому капіталі, операції із внесками) комерційною таємницею. Порядок ведення бухгалтерського обліку був спрощеним, однак дозволяв у разі виходу засновника визначити розмір його частки у загальному капіталі підприємства. В Україні обмеження доступу до даних бухгалтерського обліку статутного капіталу можливе за умов використання комп'ютерних технологій. Єдиний порядок розрахунку компенсації учаснику у зв'язку з виходом з ТзОВ відсутній, що зумовлює виникнення судових спорів.

Досліджуючи особливості обліку статутного капіталу в ТзОВ на різних етапах розвитку суспільства, виявлено, що розрахунок компенсації у зв'язку з виходом учасника здійснювався за різними методиками, частка учасника збільшувалася чи зменшувалася у зв'язку зі зміною фінансового стану підприємства, спосіб ведення обліку статутного капіталу і ступінь комерційної таємниці залежали від засновників, які виступали суб'єктами організації обліку.

Така ситуація зумовлена тим, що вартісна оцінка майна, внесеного до статутного капіталу ТзОВ під час створення, може змінюватися в ході подальшої господарської діяльності підприємства. Методика обліку на початку ХХ ст. в СРСР враховувала зміни статутного капіталу у зв'язку зі зміною фінансового стану підприємства в кінці кожного звітного періоду, яка сьогодні в Україні відсутня.

Для забезпечення відображення в бухгалтерському обліку реальної вартості активів під час створення підприємства запропоновано порядок формування та оцінки джерел формування та змін статутного капіталу. Облігації та векселі як види боргових цінних паперів не можуть бути внеском до статутного капіталу, адже діяльність підприємства не може починатися із наявності зобов'язань перед третіми особами. Заборону щодо векселів чинним законодавством передбачено, однак відсутнє обмеження щодо облігацій. Тому вважаємо за доцільне внести зміни до Господарського кодексу України щодо уточнення майна, яке може бути внесками до статутного капіталу в частині доповнення до існуючого переліку майна, що може бути внеском до статутного капіталу, пайовими цінними паперами. Пропонуємо внести обмеження щодо внесків до статутного капіталу у вигляді боргових цінних паперів, виконаних робіт і наданих послуг, адже вони не мають майнового характеру.

У другому розділі «Розвиток організації та методики бухгалтерського обліку статутного капіталу в товариствах з обмеженою відповідальністю» досліджено облікову політику як інструмент організації бухгалтерського обліку статутного капіталу в ТзОВ; розроблено порядок організації обліку і складання звітності щодо формування та змін статутного капіталу, а також порядок розподілу майна і методика обліку нарахування та виплати компенсації учаснику в зв'язку з виходом з ТзОВ.

Запропоновано в частині елементів облікової політики статутного капіталу робочий план рахунків з аналітичними розрізами для цілей управління. Так, до рахунку 46 «Неоплачений капітал» додати два субрахунки 461 «Неоплачений непрострочений статутний капітал» і 462 «Неоплачений прострочений статутний капітал», до рахунку 40 «Статутний капітал» - 401 «Мінімальний статутний капітал», 402 «Понад мінімальний статутний капітал» з метою контролю своєчасності погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу, дотримання вимог щодо мінімального розміру початкового капіталу та уникнення вимушеної ліквідації підприємства. В Наказі про облікову політику пропонується зазначити оптимальне співвідношення між статутним і резервним капіталом та порядок розподілу майна у зв'язку з виходом учасників, що дозволить забезпечити мінімальний розмір статутного капіталу в умовах погіршення фінансового стану підприємства. Обрана концепція обліку статутного капіталу визначає, який баланс слід складати для прийняття рішень управлінцями: баланс-нетто чи баланс-брутто.

Серед проблем, що виникають в практиці ведення бухгалтерського обліку, особлива роль належить відображенню зменшення статутного капіталу у разі його невідповідності чистим активам підприємства. Для того, щоб уникнути вимушеної ліквідації підприємства, розроблено наступну методику (табл. 1).

Запропонована кореспонденція рахунків відображає покриття збитків за рахунок резервного капіталу та статутного капіталу, що забезпечує дотримання чинного законодавства і дозволяє підприємству продовжувати функціонувати далі.

Таблиця 1. Запропонована методика обліку статутного капіталу у зв'язку з невідповідністю чистим активам ТзОВ

Практика бухгалтерського обліку вимагає уточнення порядку розподілу майна ТзОВ у зв'язку з виходом учасника. Для точності визначення внеску учасника розроблено картку обліку частки учасника ТзОВ, що повинна зберігатися протягом 75 років і бути підтвердженням фактичного розміру частки на будь-який момент.

Для розрахунку компенсації учаснику (фізичній та юридичній особі) запропоновано формулу (табл. 2), що враховує зміну дійсної вартості частки у статутному капіталі у зв'язку зі зміною фінансового стану підприємства і дозволяє за даними Балансу (ф. № 1) здійснювати розподіл майна.

Таблиця 2. Розроблений порядок розрахунку компенсації учаснику (фізичній та юридичній особі) у зв'язку з виходом з ТзОВ за даними Балансу (ф. № 1)

Застосування формули для розрахунку компенсації у зв'язку з виходом з ТзОВ дозволить розрахувати вартість активів, що належать учасникам (фізичним і юридичним особам) за даними Балансу (ф. № 1).

З метою виявлення тенденції зміни корпоративних прав учасників протягом 2002-2004 рр. на рис. 2 згруповано ТзОВ харчової галузі Житомирської області за співвідношенням між статутним і власним капіталом за даними фінансової звітності.

Рис. 2. Зміна корпоративних прав учасників 30-ти товариств з обмеженою відповідальністю Житомирської області за 2002-2004 рр.

Протягом 2002-2004 рр. на досліджених ТзОВ Житомирської області корпоративні права змінювалися як в бік збільшення, так і зменшення. Так, в 2002 р. у 53,33 % підприємств збільшилися корпоративні права учасників, у 2003 р. - 50 %, а у 2004 р. - 43,33 %. Це негативна тенденція як для підприємства, так і для його засновників (учасників). Під час виходу учасника з ТзОВ за умов зменшення корпоративних прав, нарахована йому компенсація буде меншою за суму внеску до статутного капіталу підприємства під час його створення. А у разі зростання корпоративних прав частина майна, що належить учаснику пропорційно до частки у статутному капіталі, буде більшою за початковий внесок.

Розроблений порядок розрахунку компенсації потребує уточнення методики відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з нарахування компенсації учаснику у зв'язку з розподілом майна (табл. 3).

Таблиця 3. Запропонована кореспонденція рахунків з бухгалтерського обліку щодо зменшення статутного капіталу у зв'язку з виходом учасника з ТзОВ

Запропонована кореспонденція рахунків для відображення нарахування суми компенсації, що належить учаснику в зв'язку з виходом з ТзОВ, на підставі розподілу майна пропорційно до частки у статутному капіталі, враховує особливості оподаткування даних операцій відповідно до вимог законодавства.

В дисертаційній роботі розроблено Звіт про нарахування дивідендів засновникам (учасникам) ТзОВ, Звіт про зміни статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю, що забезпечує надання повної, своєчасної і достовірної інформації управлінському персоналу.

Третій розділ «Удосконалення бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю операцій з формування та зміни статутного капіталу» присвячений розробці пропозицій з удосконалення методики внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом, а також організаційним аспектам бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом в умовах застосування комп'ютерних технологій.

Наявні підходи до методики ревізії і аудиту операцій зі статутним капіталом передбачають вивчення законності, правильності, документальної обґрунтованості і своєчасності відображення в обліку всіх його змін. Однак вони не передбачають встановлення точності розрахунку компенсації учаснику під час розподілу майна у зв'язку з виходом з ТзОВ та зменшення статутного капіталу у зв'язку з невідповідністю чистим активам, що зумовило необхідність розробки методики внутрішньогосподарського контролю.

Суб'єктами внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом виступають суб'єкти ведення бухгалтерського обліку, управлінський персонал та спеціальні служби, створені на підприємстві з метою контролю (Загальні збори учасників, ревізійні комісії, інвентаризаційні комісії, служби внутрішнього контролю).

Розроблена методика внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом в ТзОВ включає виділення об'єктів внутрішньогосподарського контролю, джерел інформації, програми суб'єктів контролю, методичні прийоми перевірки своєчасності розрахунків за внесками до статутного капіталу та за нарахованими дивідендами, відповідності статутного капіталу величині чистих активів підприємства, завдання, форми робочих документів внутрішнього контролера, оформлення результатів контролю. Це забезпечить управлінський персонал достовірною інформацією про фінансовий стан підприємства.

Послідовність реалізації контрольних процедур під час здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом наведено на рис. 3.

Рис. 3. Послідовність здійснення контрольних процедур під час внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом

Попередній, поточний та наступний внутрішньогосподарський контроль операцій зі статутним капіталом є ефективним за умов застосування методичних прийомів: документальних (арифметична перевірка, формальна перевірка, логічна перевірка, економічна перевірка, нормативно-правова перевірка, взаємний контроль, зустрічна перевірка, аналітична перевірка фінансової звітності) і фактичних (обстеження, перевірка майна в натурі, інвентаризації розрахунків з учасниками).

В сучасних умовах господарювання на ринку інформаційних технологій існує широкий вибір комп'ютерних програм, однак в ТзОВ запропоновано налагодити обліковий процес в програмі «1С: Бухгалтерия 7.7», яка дозволяє розширити розрізи аналітики статутного капіталу та розрахунків з учасниками, вводити операції за шаблонами та за допомогою документів, створювати різноманітні форми внутрішньої звітності.

Застосування комп'ютерної програми «1С: Бухгалтерия 7.7» під час здійснення попереднього, поточного і наступного внутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом та розрахунків з учасниками дозволяє перевірити достовірність облікових даних та їх відповідність фактичним показникам, взаємоув'язки показників форм фінансової звітності, розрахувати фінансові коефіцієнти і провести аналіз чистих активів та фінансової стійкості господарюючого суб'єкта, оформити та узагальнити виявлені в процесі внутрішньогосподарського контролю відхилення.

Комп'ютеризація обліку статутного капіталу забезпечує суб'єктів внутрішньогосподарського контролю інформацією про: своєчасність погашення внесків до статутного капіталу; склад засновників ТзОВ; відповідність статутного капіталу величині чистих активів в кінці року на дату балансу; законність формування та змін статутного капіталу; правильність розрахунку компенсації учаснику в зв'язку із виходом з товариства; своєчасність відображення в первинних документах, облікових регістрах та фінансовій звітності.

Всі розробки автора з удосконалення методики обліку і внутрішньогосподарського контролю виконані з використанням сучасних комп'ютерних технологій, в результаті чого виникає можливість своєчасно реагувати на наявність простроченої заборгованості за внесками до статутного капіталу, відхилення статутного капіталу від величини чистих активів та правильність і своєчасність розрахунків з учасниками, і застосовувати коригуючі заходи з усунення негативного впливу факторів на фінансовий стан підприємства.