Облік і контроль основних засобів (на прикладі державних підприємств в галузі культури України)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана

УДК 657.42: 330.526.34:008

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата

економічних наук

Облік і контроль основних засобів (на прикладі державних підприємств в галузі культури України)

Жук Володимир Володимирович

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Київ - 2006

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності в Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент ЛИСЕНКО Надія Михайлівна, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана, професор кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор ТКАЧЕНКО Надія Марківна, Національний університет харчових технологій (м. Київ), професор кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент ШАТКОВСЬКА Людмила Станіславівна, Національний аграрний університет (м. Київ), професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Провідна установа: Державна академія статистики, обліку та аудиту Державного комітету статистики України, кафедра аудиту, м. Київ

Захист відбудеться "_20_" березня 2006 р. о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.07 в Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 201.

Автореферат розісланий "_20_" лютого 2006 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, професор В.Я.Савченко

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Для більшості підприємств України сьогодні характерним є екстенсивний тип розвитку виробництва, що обумовлюється все більшим залученням матеріальних і людських ресурсів. Сучасний досвід розвитку економіки країни доводить недоцільність екстенсивного розвитку виробництва через обмежені природні ресурси, більшість з яких імпортуються, та відтік кваліфікованої робочої сили за кордон; а також застарілі засоби праці, які значно поступаються зарубіжним аналогам тощо. Базисом ринкових перетворень має стати ефективне використання матеріально-технічної бази підприємств, в якій головним компонентом виступають засоби праці. Від стану засобів праці залежить технічний та технологічний рівень виробництва, якість послуг, що надаються, забезпечення отримання економічних вигод (доходи, прибуток) в майбутньому та, безперечно, продуктивність праці. Рух до вдосконалення матеріально-технічної бази потребує вдосконалення теоретичних і методичних підходів до управління нею, зокрема бухгалтерського обліку, який має забезпечувати своєчасною та достовірною інформацією користувачів фінансової звітності для прийняття управлінських рішень. Тому вдосконалення матеріально-технічної бази має відбуватися одночасно з реформуванням системи бухгалтерського обліку та контролю за державним майном.

Особлива увага до державного майна не випадкова, адже саме через нього держава забезпечує реалізацію пріоритетів розвитку та гарантує фінансову безпеку країни. Сьогодні можна говорити про реалізацію державної політики економічного зростання, єдиною кінцевою метою якої є нарощування дедалі більшого багатства в ринкових умовах. Цей процес болісний для невиробничої сфери: науки, освіти, культури, охорони здоров?я тощо. Існування в цих галузях підприємств є парадоксальним явищем, адже майже всі вони планово збиткові та значною мірою залежать від бюджетного фінансування. Характерним прикладом подібних підприємств є національні театри.

В економічній літературі питання обліку та контролю основних засобів висвітлені як у теоретичному, так і в практичному аспектах. Вагомий внесок у розробку теоретичних положень та методологічних підходів до проблеми обліку і контролю основних засобів зробили провідні вчені-економісти: вітчизняні - М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, А.П. Грінько, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, Н.Ф. Огійчук, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, Л.К. Сук, В.Я. Савченко, Н.М. Ткаченко; зарубіжні - В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет та ін.

Проте фахових досліджень з обліку та контролю основних засобів у галузі культури практично немає. Соціальна-економічна значущість проблеми, невирішеність окремих методологічних і прикладних питань зумовили вибір теми та її актуальність, визначили мету, завдання, структуру і зміст дисертаційної роботи.

Зв?язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана як складова частина загальнодержавної програми досліджень за темою "Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки" (державний реєстраційний номер 0103U004766). Роль автора у виконанні науково-дослідних робіт полягає в обґрунтуванні проблем організації та функціонування системи обліку і контролю основних засобів на державних підприємствах галузі культури, а також у розробці пропозицій щодо вдосконалення системи обліку і методики контролю, а також рекомендації по їх упровадженню.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні та розробці рекомендацій і пропозицій з ведення обліку і контролю основних засобів на державних підприємствах галузі культури, виявлення шляхів їх подальшого вдосконалення для забезпечення ефективного функціонування підприємств у сучасних умовах господарювання.

Для досягнення поставленої мети в дисертаційній роботі були поставлені такі завдання:

- уточнення економічної сутності основних засобів, їх складу та класифікації з урахуванням особливостей галузі культури;

- обґрунтування стану нормативно-правового забезпечення обліку і контролю основних засобів у галузі культури;

- визначення методики обліку капітальних трансфертів та контролю за їх використанням;

- уточнення оцінки основних засобів в умовах ринкових відносин та її впливу на фінансово-майновий стан підприємств галузі культури;

- оцінка ефективності амортизаційної політики національних театрів;

- визначення впливу податкової політики держави з обліку основних засобів на формування та використання прибутку підприємствами;

- обґрунтування раціональної моделі проведення ревізії основних засобів у галузі культури;

Об'єктом дослідження є процес формування складу основних засобів та їх використання, облікове забезпечення цього процесу в державних підприємствах галузі культури, зокрема в національних театрах.

Предметом дослідження є теоретичні засади та чинна система обліку і контролю основних засобів у державних підприємствах галузі культури на прикладі національних театрів.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є системний підхід до розкриття економічної сутності основних засобів та процесу їх відтворення. Теоретичною і методичною основою дослідження виступають наукові розробки вітчизняних та зарубіжних економістів з обліку і контролю основних засобів, законодавчі та нормативні акти України, інструктивні матеріали, матеріали Держкомстату України, дані зведеного обліку Міністерства культури і мистецтв України та національних театрів.

Вирішення поставлених завдань досягнуто на основі застосування загальнонаукових методів наукової абстракції, індукції та дедукції, аналізу й синтезу, порівняння, вибіркового обстеження і групування, статистичних методів, методу комплексного підходу тощо.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження визначається такими основними положеннями:

вперше:

- визначено стан нормативного забезпечення, а також відображення в бухгалтерському обліку отримання та використання капітальних трансфертів державними підприємствами, організацію та методику обліку і контролю об?єктів основних засобів, придбаних за рахунок цих трансфертів;

- уточнено єдину класифікацію основних засобів для галузі культури, що має забезпечити узгодженість, цілісність і повноту відображення в бухгалтерському обліку всієї номенклатури об?єктів основних засобів, які використовують у галузі, з урахуванням її специфіки;

- обґрунтовано категорію "сценічно-постановочні засоби", що являє собою сукупність предметів матеріального оформлення спектаклів, діючих у незмінній натуральній формі протягом тривалого періоду, та має специфіку відображення в обліку, а також при нарахуванні амортизації;

- оцінено нормативно-правове забезпечення обліку та контролю основних засобів у державних підприємствах галузі культури, внесено пропозиції щодо його вдосконалення шляхом розробки галузевих інструкцій, методичних рекомендацій для специфічних основних засобів (музейні предмети, сценічно-постановочні засоби, фільмофонд, музичні інструменти тощо);

одержали подальший розвиток:

- визначення категорії "основні засоби", що сприятиме її подальшому відмежуванню від категорій "основні фонди" та "основний капітал", виділення в їх структурі матеріально-речових цінностей, які використовують у невиробничій сфері та які впливають прямо чи опосередковано на отримання економічних вигід;

- оцінка розбіжностей у методології бухгалтерського обліку основних засобів та обліку основних фондів відповідно до вимог податкового законодавства, їх вплив на організацію обліку та фінансові результати на державних підприємствах галузі культури;

- уточнення амортизаційної політики державних підприємств, враховуючи специфіку діяльності в галузі культури, обґрунтування недоцільності застосування "податкового" методу, розробка оптимальних методів нарахування амортизації з метою реалізації цілей і завдань розвитку підприємств;

- застосування більш раціональної методики формування в обліку реальної вартості основних засобів через проведення переоцінки та зменшення корисності основних засобів, адаптація основних її положень до галузі культури, що забезпечить реальну оцінку активів підприємства та приведення облікової системи підприємств у відповідність до вимог ринкової економіки;

удосконалено:

- процес формування облікової політики державних підприємств галузі культури, зокрема форми первинних документів, зміст і структуру наказу про облікову політику з метою підвищення достовірності та інформативності обліку;

- методику обліку витрат на утримання основних засобів, необхідність віднесення витрат на капітальний ремонт на державних підприємствах на збільшення первісної вартості основних засобів, що забезпечить дотримання традицій вітчизняного обліку та ефективний контроль за використанням державного майна;

- техніку відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій з основними засобами державних підприємств (безоплатне отримання, ремонт, ліквідація тощо), яке сприятиме підвищенню якості формування облікової політики й об?єктивності її розкриття у фінансовій звітності.

Практичне значення одержаних результатів. Основні висновки та пропозиції подані в дисертаційній роботі можуть бути використані при розробці нормативно-правових актів Міністерством культури і туризму України, контролюючими органами, підприємствами галузі культури, у навчальному процесі, науково-дослідними установами. Результати дисертаційного дослідження і рекомендації можуть знайти застосування також.

Одержані результати прийняті до практичного впровадження в органах державної влади (Міністерстві культури і мистецтв України (довідка про впровадження № 17-4091/18 від 03.06.2005р.), Головному контрольно-ревізійному управлінні України (довідка № 01-14/224 від 25.06.2005р.)), а також у державних підприємствах галузі культури ( Національному академічному драматичному театрі імені Івана Франка (довідка № 518 від 23.06.2005р.), Національному академічному театрі російської драми імені Лесі Українки (довідка № 194 від 29.04.2005р.), Національному академічному театрі опери та балету України ім. Т.Г. Шевченка (довідка № 217 від 30.05.2005р.), Національному академічному українському драматичному театрі імені Марії Заньковецької (довідка № 34 від 25.10.2005р.), Національному цирку України (довідка № 329 від 27.10.2005р.), Національному ансамблі солістів "Київська камерата" (довідка № 60 від 25.08.2005р.), Харківському державному цирку (довідка № 253 від 26.10.2005р.)).

Апробація результатів дисертації. Основні положення й результати, викладені в дисертації, доповідалися та дістали схвалення на таких міжнародних науково-практичних конференціях: "Обліково-аналітичні системи суб?єктів господарської діяльності в Україні" (Львів, 2005 р.), "Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю" (Кіровоград, 2005р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є індивідуально виконаною науковою працею, у якій викладено авторський підхід до вирішення наукових завдань побудови системи обліку та контролю основних засобів у національних театрах.

Публікації. Результати дисертаційного дослідження викладено у фахових виданнях у чотирьох наукових працях загальним обсягом 4,3 д.а.

Обсяг і структура роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та одинадцяти додатків. Загальний обсяг дисертації - 196 сторінок друкованого тексту. Робота містить 14 таблиць на 14 сторінках, 18 рисунків на 10 сторінках, 10 додатків на 24 сторінках. Список використаних джерел налічує 219 найменувань на 17 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі розкрито актуальність теми, ступінь дослідження проблеми, її зв?язок з науковими темами; сформульовано мету й завдання дисертації; визначено наукову новизну отриманих результатів та їх практичне значення; відображено ступінь апробації та впровадження в практичну діяльність основних результатів дослідження.

Розділ 1 "Економічна сутність та науково-теоретичні, методологічні основи обліку основних засобів на державних підприємствах у ринкових умовах господарювання" присвячений теоретичному визначенню наукових і методологічних основ обліку основних засобів, оцінці нормативно-правової бази обліку та контролю основних засобів у галузі культури, її узгодженості з міжнародними нормативами. Окремо визначено стан забезпечення основними засобами підприємств галузі культури, в тому числі за рахунок бюджетних асигнувань.

Історія дослідження категорії "основні засоби" починається з наукових праць А.Сміта, який вперше розподілив капітал на основний та оборотний. Подальша еволюція наукових досліджень привела до виникнення категорій "основні фонди" та "основні засоби". У результаті дослідження було встановлено, що основні фонди є суто вартісною категорією, що відображує суму грошових коштів, витрачених на основні засоби, які, в свою чергу, мають речове вираження. В зв?язку з цим необхідне розмежування цих категорій. Крім того, до складу основних засобів обов?язково мають належати матеріально-речові цінності, які використовують у невиробничій сфері та впливають прямо чи опосередковано на отримання економічних вигід (будинки творчості, палаци культури тощо, за допомогою яких задовольняються соціально-культурні потреби працівників, що сприяє підвищенню їх продуктивності та отриманню економічних вигід).

У процесі дослідження було визначено, що на державних підприємствах галузі культури відсутні єдині принципи та методи групування основних засобів. Внаслідок цього унеможливлюється зіставлення інформації за різними підприємствами та поглиблений аналіз формування засобів праці, а також контроль за їх наявністю і використанням. З метою подолання зазначених недоліків у дисертації запропоновано єдине групування основних засобів для галузі культури (табл.1).

Таблиця 1

Групування основних засобів для галузі культури

Група основних засобів	Підгрупа
Земельні ділянки	1. Земельні ділянки, що придбані
Будинки, споруди	1. Адміністративні будівлі та виробничі приміщення 2. Житлові будівлі та приміщення (гуртожитки, квартири) 3. Капітальні надвірні будови (склади, гаражі, бокси, тощо) 4. Споруди (очисні споруди, бойлерні тощо)
Машини та обладнання	1. Кіно та театрально-сценічне спеціалізоване обладнання (освітлювальне, звукове, сценічне) 2. Робоче обладнання ( машини-генератори та машини-двигуни, робочі машини й обладнання, що призначені для механічного, термічного та хімічного впливу на предмет праці, для переміщення предметів праці) 3. Інформаційне обладнання (обладнання телефонного зв?язку, радіоелектронне обладнання для відтворення відео- та звукозаписів, обчислювальна техніка, засоби підготовки й оперативного розмноження текстів документів)
Транспортні засоби	1. Рухомий склад автомобільного транспорту 2. Рухомий склад вантажного транспорту
Інструменти, прилади, інвентар (меблі)	1. Інструменти-механічні та немеханічні знаряддя праці загального значення (різальні, ударні, натискувальні та ущільнювальні знаряддя ручної праці) 2. Виробничий інвентар та приладдя 3. Господарський інвентар (предмети конторського та господарського облаштування) 4. Прилади побутові електромеханічні (машини швейні, холодильники та морозильні камери, машини посудомийні, машини пральні та сушильні, мікрохвильові печі, вентилятори тощо) 5. Музичні інструменти (клавішні, струнно-смичкові, духові, ударні)
Робоча і продуктивна худоба	1. Тварини службові та циркові 2. Виставочні тварини (зоопарків)
Багаторічні насадження	1. Штучні багаторічні насадження ( в межах території підприємства)
Інші основні засоби	1. Інші основні засоби ( касети, фільмокопії тощо)
Бібліотечні фонди	1. Наукова, художня і навчальна література 2. Спеціалізована музична література (нотний матеріал, клавіри, партитури тощо)
Малоцінні необоротні матеріальні активи	1. Малоцінні необоротні матеріальні активи (активи строк експлуатації яких більш як один рік, а вартість за одиницю не перевищує вартісної ознаки, встановленої підприємством)
Інші необоротні матеріальні активи	1. Сценічно-постановочні засоби (декорації та конструкції; меблі й реквізит; костюми, білизна, перуки, ляльки, електроприлади, радіо- та кінооформлення спектаклів) 2. Предмети, що мають художню або культурну цінність - скульптури (статуетки), твори живопису, твори графіки, предмети декоративно-прикладного мистецтва

Реалії економічного життя в ринкових умовах господарювання потребують вдосконалення нормативно-правової бази. У процесі дослідження було виділено три основні етапи нормотворення обліку основних засобів, кожен із яких має характерні особливості:

початок 1990 - 1997 рік. У цей період бухгалтерський облік основних засобів здійснюють за нормативними документами, розробленими за часів незалежної України (Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітність, Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні та ін.), а також нормативними документи доби СРСР (Норми амортизаційних відрахувань основних фондів народного господарства СРСР тощо);

1997 - 1999 роки. З набуттям чинності Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" створено принципово новий вид обліку основних засобів - податковий, який вступив у суперечність з бухгалтерським обліком основних засобів. Внаслідок цього більшість операцій з основними засобами відображувалася в обліку всупереч їх економічній сутності (облік фінансового результату під час продажу основних засобів, нарахування амортизації на вартість груп основних засобів, а не на вартість конкретного об'єкта; облік зносу).

1999р. - сьогодення. В цей період відбувається реформування бухгалтерського обліку та його наближення до міжнародних стандартів. Основним документом, який регламентує облік основних засобів, стає П(С)БО 7 "Основні засоби". У дисертаційній роботі здійснено порівняння положень цього документа з документами дореформеної доби та міжнародними стандартами. Так, було встановлено, що основними досягненнями реформи обліку основних засобів стали:

принципові зміни в амортизаційній політиці;

зміни в підходах до оцінки основних засобів;

зміни у відображенні в бухгалтерському обліку операцій з основними засобами.

Поряд із позитивними було виявлено і негативні наслідки реформи, зокрема перенесення комерційної спрямованості міжнародних стандартів фінансової звітності на українське законодавство негативно вплинуло на функціонування державного сектора економіки країни, який є домінуючим. Особливості функціонування державних підприємств, у тому числі галузі культури, не були враховані при розробці нормативних документів, тому облік окремих операцій потребує подальшого доопрацювання (переоцінка, проведення капітального ремонту тощо).

Вивчення та аналіз нормативних документів, якими користуються державні підприємства галузі культури при здійсненні операцій з основними засобами, дало змогу зробити такі висновки:

- нормативна база є застарілою;

- відсутні в достатній кількості підзаконні нормативні акти, що забезпечують впровадження у практику вимог чинного законодавства. Зокрема, Міністерством культури і мистецтв України досі не розроблені нормативи використання державними підприємствами прибутку на технічне переобладнання виробництва, освоєння нових технологій, здійснення природоохоронних заходів і нового будівництва тощо, а Верховною Радою України не прийнятий закон щодо нормативів відрахувань до цільових фондів державних підприємств, їх граничного розміру, порядку використання та формування;

- немає офіційної статистичної інформації щодо стану основних засобів у галузі культури. Починаючи з 2002 р. загальна статистична інформація щодо стану основних засобів у галузі культури в цілому по країні відсутня, що пов?язано з введенням в дію класифікації видів економічної діяльності (КВЕД). Відповідно до цієї класифікації галузь культури віднесена до виду діяльності 92 "Колективні, громадські та особисті послуги", до складу якої також входить діяльність у сфері економіки, профспілок, відпочинку і розваг, спорту тощо;

- відсутні галузеві інструкції, методичні рекомендації. Галузь культури є невиробничою сферою, в якій створюється суспільний продукт для задоволення духовних потреб населення країни. Тому культура має багато найменувань основних засобів (музейні предмети, сценічно-постановочні засоби, фільмофонд, музичні інструменти тощо), які є специфічними та потребують спеціального обліку і нормативного забезпечення. Однак сучасна нормативна база з цих питань відсутня, що породжує багато проблем при використанні зазначених матеріальних цінностей.

Для вирішення цих проблем у дисертації запропоновано розробити:

- Інструкцію з обліку пам?яток Музейного фонду України, що унормує порядок віднесення музейних предметів до складу основних засобів;

- Інструкцію з обліку сценічно-постановочних засобів в театрально-видовищних підприємствах, що унормує питання їх обліку та амортизації;

- Норми компенсацій, що належать до виплати артистам-музикантам за використання їх власних музичних інструментів.

В останній частині розділу 1 досліджені питання, пов?язані з фінансово-економічним станом державних підприємств галузі культури на прикладі національних театрів та їх забезпеченості основними засобами. У процесі дослідження було виявлено, що джерела фінансування театрів в Україні значною мірою відрізняються від західноєвропейських. Так, у східноєвропейських країнах фінансування театрів здійснюється через місцеві бюджети, в США та Англії - орієнтація на приватні джерела фінансування. В Україні ситуація зовсім протилежна - майже 78% видатків театрів покривається за рахунок державного і місцевих бюджетів. У зв?язку з цим досліджено порядок організації обліку капітальних трансфертів на державних підприємствах та контролю за їх використанням.

У результаті проведеного дослідження встановлено, що технічне оснащення провідних вітчизняних театрів перебуває на рівні 70-х років ХІХ століття порівняно з театрами західних країн; більшість основних засобів, що використовуються ними, мають 100%-ий фізичний знос та морально застарілі.

У розділі 2 "Особливості обліку основних засобів на державних підприємствах галузі культури" критично проаналізовано організацію та методику обліку основних засобів у національних театрах, виявлено основні недоліки та обґрунтовано пропозиції щодо його вдосконалення. Основою організації обліку на будь-якому підприємстві є наказ про облікову політику. Правильність його оформлення є базисом для подальшої ефективної діяльності підприємства. З метою вдосконалення методичних, організаційних і правових засад обліку основних засобів на державних підприємствах автором внесено пропозиції щодо інформації, яка має бути відображена в цьому наказі (перелік первинних документів з обліку основних засобів та графік їх документообігу; порядок присвоєння інвентарного номера; діапазон строків корисного використання основних засобів; метод та порядок нарахування амортизації основних засобів; перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необхідних для організації аналітичного обліку основних засобів; порядок оцінки основних засобів і визначення ліквідаційної вартості; список осіб, які мають відповідати за збереження основних засобів; перелік орендованих основних засобів).

З метою підвищення інформативності обліку та його оперативності запропоновано здійснювати присвоєння інвентарних номерів, виходячи з потреб як бухгалтерського обліку, так і обліку відповідно до вимог податкового законодавства. Крім того, запропоновано вдосконалення окремих форм первинних документів з обліку основних засобів з метою отримання інформації про вміст дорогоцінних металів в основних засобах, методи амортизації та строки корисного використання, які застосовують та ін.

Окрема частина дослідження присвячена вивченню питань, пов?язаних із обліком капітальних трансфертів. Зокрема, обґрунтована теза про облік на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" всіх витрат на придбання основних засобів за рахунок бюджетних асигнувань, включаючи ПДВ. У подальшому основні засоби мають відображуватися в розділі активу балансу "Основний капітал", а їх джерела в пасиві балансу в розділі "Власний капітал". Саме таке відображення дасть змогу забезпечити відображення цільової спрямованості капітальних трансфертів, оскільки власний капітал державних підприємств - це є не що інше, як власний капітал держави.

У процесі дослідження було встановлено, що через недосконалість податкового законодавства в результаті виготовлення основних засобів господарським способом за рахунок виділених бюджетних асигнувань за КЕКВ 1310 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" у підприємства виникає штучний прибуток, який оподатковується.

Крім того, було виявлено низку проблемних питань з обліку основних засобів, які є актуальними для підприємств галузі культури та потребують нормативного врегулювання. Зокрема, проблемою, вирішення якої потребує змін у законодавстві, є облік безоплатно отриманих основних засобів, у тому числі витрат на транспортування, монтаж, налагодження тощо. Встановлено, що витрати на транспортування, монтаж, налагодження основних засобів мають відображуватися у складі витрат звітного періоду, а не збільшувати первісну вартість безоплатно отриманих основних засобів, як це передбачено п.10 П(С)БО 7 "Основні засоби".

В результаті дослідження процесу перенесення залишків рахунків бухгалтерського обліку підприємствами при введенні в дію Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій встановлено, що залишкова вартість об?єктів основних засобів, придбаних до 1 січня 2000 р., має відображуватись у Балансі на рахунку 42 "Додатковий капітал", а не на рахунку 40 "Статутний капітал". Списання залишкової вартості об?єктів основних засобів, придбаних до 1 січня 2000 р., має бути відображено за дебетом рахунку 42 "Додатковий капітал", а не субрахунку 976 "Списання необоротних активів", як це визначено нормативними документами.

Значну увагу в дисертації приділено дослідженню питань, пов?язаних із утриманням основних засобів. Зокрема, наведено перелік операцій з об?єктами основних засобів, які передбачають їх поліпшення. В цьому переліку є також капітальний ремонт. Це пов'язано з тим, що капітальний ремонт поліпшує експлуатаційні показники об'єкта, що, в свою чергу, приводить до збільшення економічних вигід від його використання. Однак на практиці буває досить складно розмежувати операції, які приводять до збільшення економічних вигід у майбутньому, а які - ні. У дисертації запропоновано запровадження на підприємствах первинного документа під назвою "Звіт про обсяг виконаних робіт, пов'язаних із утриманням основних засобів", який заповнюють технічні працівники підприємства та передають у встановленому порядку до бухгалтерії.

Головним досягненням реформи бухгалтерського обліку основних засобів є надана підприємству можливість коригування вартості основних засобів виходячи з економічних умов господарювання. Зокрема, міжнародними стандартами фінансової звітності передбачено, що оцінка основних засобів може здійснюватися за поточною вартістю, яка утворюється після проведення переоцінки і є реальною або справедливою вартістю основного засобу за вирахуванням суми накопиченої амортизації після переоцінки. У процесі дослідження було встановлено, що приведення балансової вартості до справедливої вартості основних засобів може відбуватись через проведення індексації, переоцінки, зменшення чи відновлення корисності основних засобів. При цьому кожен із цих методів має як переваги, так і недоліки. Так метод індексації, який активно застосовувався до 2000 р., сьогодні використовують лише при обов'язковому проведенні індексації об'єктів житлового фонду (гуртожитки, будинки артистів тощо), а також при добровільній індексації основних фондів платниками податку для цілей податкового обліку. Наслідком численних індексацій 90-х років ХХ століття в Україні стала майже повна втрата основними засобами своєї первісної вартості (в 2000 р. порівняно з 1991 р. вартість будівель збільшилась в 188 тис. раз, транспортних засобів - в 122,7 тис., інших видів основних засобів - в 167,7 тис. раза).

Проведення переоцінки є добровільною справою підприємства. Порядок її проведення обов?язково має бути зафіксований у наказі про облікову політику. Процес проведення переоцінки має певні недоліки, зокрема:

потребує додаткових фінансових витрат, адже відповідно до вимог законодавства при проведенні переоцінки основних засобів підприємство має обов?язково залучати на договірних засадах суб?єктів оціночної діяльності (фізичних та юридичних осіб, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності);

потребує додаткових витрат праці через необхідність постійного контролю за зміною справедливої вартості, а також визначення залишкової вартості, яка не є в обліку самостійною величиною.

Автором зроблено висновок про доцільність застосування на підприємствах галузі методу "зменшення корисності", який застосовують у тому разі, якщо стає зрозуміло, що первісно очікувану економічну вигоду від використання того чи іншого об'єкта основних засобів не буде отримано у зв'язку із втратою цим об'єктом частини первісної цінності. До недоліків цього методу можна віднести:

недостатню конкретизацію нормативних документів (П(С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів") щодо зменшення корисності об'єктів основних засобів;

складність застосування в галузі культури для окремих об'єктів основних засобів. (У дослідженні наведено приклад розрахунку суми втрат від зменшення корисності для групи основних засобів, що мають назву сценічно-постановочні засоби).

Невід'ємною частиною процесу вдосконалення облікової політики є впровадження ефективної амортизаційної політики державними підприємствами галузі культури. Саме тому досліджено процес нарахування амортизації, який має як якісну сторону, що характеризується вибором методу амортизації, так і кількісну сторону, що характеризується розрахунком норми амортизації. При дослідженні чинників, які впливають на розрахунок норми амортизації, було встановлено:

1) на підприємствах галузі культури, зокрема в національних театрах, не розроблена методика встановлення ліквідаційної вартості, внаслідок чого вона встановлюється на рівні 0, що призводить до обмеження строку визнання об'єкта основного засобу активом та не враховує реальної потреби в оновленні основного капіталу.

Запропоновано інші методи визначення ліквідаційної вартості:

- за базу визначення ліквідаційної вартості беруть ліквідаційну вартість подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, в яких передбачено використовувати придбаний об'єкт. Недолік методу - трудомісткість;

- залучення фахівців-експертів, які виходячи з власного досвіду та становища на ринку, вноситимуть пропозиції щодо встановлення розміру ліквідаційної вартості. Недоліки методу - суб?єктивність, додаткові фінансові витрати;

- за базу визначення ліквідаційної вартості беруть вартість матеріальних цінностей, утворених та оприбуткованих у результаті ліквідації основного засобу. Недолік методу - необхідність прогнозування з великою ймовірністю помилки;

- встановлення певного нормативу у вигляді відсотка (наприклад 10%) від первісної вартості основного засобу. Недоліки методу - неврахування особливостей функціонування конкретного об'єкта основних засобів;

2) на підприємствах галузі культури, зокрема в національних театрах, не розроблена методика встановлення строку корисного використання основних засобів, що унеможливлює оновлення основного капіталу та існування широкої номенклатури основних засобів, які морально застарілі. Запропоновано такі варіанти розрахунку строку корисного використання:

- врахування накопиченого досвіду підприємств при експлуатації подібних активів. Недолік - трудомісткість;

- використання Єдиних норм амортизації, що використовувались за часів СРСР. Оскільки застосовувався прямолінійний метод нарахування амортизації, строк корисного використання визначають діленням усього строку експлуатації, вираженого у відсотках (100%), на встановлену норму (також виражену у відсотках). Недолік - в ринкових умовах господарювання не застосовувався;

- відповідно до технічних документів, що додаються до придбаного об'єкта основних засобів. Недолік - неврахування специфіки експлуатації одного й того самого об'єкта в різних умовах;

- встановлення строку корисного використання в цілому для груп основних засобів, визначених відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Наприклад, по групі I основних засобів - 12,5 року, по групі ІІ - 2,5, по групі ІІІ - 4,2 роки, по групі ІV - 1,7 роки. Недоліки - залежність від групування об'єктів основних засобів у податковому обліку, неврахування специфіки окремого об'єкта основних засобів.

Головним чинником, який впливає на проведення амортизаційної політики підприємства, є обрання методу амортизації. В дослідженні висвітлено сутність методів амортизації, визначено переваги та недоліки кожного з них та встановлено:

- прямолінійний метод може застосовуватися в галузі культури при нарахуванні амортизації для пасивної частини основних засобів (будівлі, споруди, меблі, театральні лаштунки, окремі типи обладнання сцени довгострокового використання тощо). Застосування цього методу для інших типів обладнання, що підлягають швидкому моральному старінню і потребують більш швидкого оновлення, недоцільне;

- метод зменшення залишкової вартості може бути використаний у діяльності підприємств галузі культури лише за умови змін в обліковій політиці та встановлення ліквідаційної вартості об'єктів основних засобів;

- метод прискореного зменшення залишкової вартості є комбінацією інших методів і економічного обґрунтування не має. В галузі культури його доцільно застосовувати для обладнання, що зазнає швидкого морального зносу (наприклад, комп?ютери, мобільні телефони);

- кумулятивний метод подібний до методу зменшення залишкової вартості та відрізняється лише процедурою обчислення. Його доцільно застосовувати до тих об'єктів основних засобів, що працюють інтенсивніше в перші роки експлуатації, оскільки їх корисність і виробнича потужність у цей час є значно вищими (кіно-, радіо- апаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцени, автомобілі тощо);

- виробничий метод ефективний у використанні до тих основних засобів, від використання яких безпосередньо залежить обсяг виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг). В культурі - це основні засоби, виготовлені безпосередньо для участі в конкретному спектаклі, виставі (сценічно-постановочні засоби, музичні інструменти, ноти тощо);

- "податковий" метод нарахування амортизації застосовується на 95% підприємствах галузі культури. Єдина мета при цьому - поєднання бухгалтерського та податкового обліку амортизації. У дисертаційному дослідженні обґрунтовано недоцільність застосування цього методу через:

1) різні бази нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку;

2) постійні зміни, які вносяться до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що потребує постійного внесення змін до наказу про облікову політику підприємства;

3) зрівняння предметів, які мають зовсім різні строки використання і функціональні можливості, що не приводить до економічно обґрунтованого нарахування амортизації;

4) процес накопичення суми амортизаційних нарахувань відбувається майже вдвічі повільніше, ніж за іншими методами, що вповільнює оновлення основного капіталу.

З метою наочної ілюстрації переваг і недоліків кожного з методів автором виконано порівняльний розрахунок амортизаційних відрахувань за різними методами амортизації.

Окрему увагу в дослідженні приділено амортизації сценічно-постановочних засобів, що являють собою сукупність предметів матеріального оформлення спектаклів, діючих в незмінній натуральній формі впродовж тривалого періоду. Так, запропоновано не нараховувати амортизацію на сценічно-постановочні засоби, оскільки витрати на виготовлення, придбання сценічно-постановочних засобів мають включатися до вартості театральної постановки, яка є готовою продукцією театру, що реалізується під час показу вистав.

У розділі 2 також досліджено питання, пов'язані з вивченням розбіжностей бухгалтерського обліку основних засобів та обліку основних фондів відповідно до вимог податкового законодавства. У результаті порівняння основних термінів, які вживаються, зроблено висновок, що різні підходи до визначення окремих термінів є підґрунтям для розбіжностей, які виникають в подальшому обліку основних засобів та фінансових результатів від їх використання. Через існуючі розбіжності обліковий прибуток (збиток), що визначений у бухгалтерському обліку і відображений в ф.№ 2 "Звіт про фінансові результати)", не збігається з податковим прибутком (збитком), визначеним за податковим законодавством. Подолати ці розбіжності має облік тимчасових різниць, які призводять до зменшення або включення їх до податкового прибутку в майбутніх періодах. Поряд з цим існують операції з основними засобами, які в обліку згідно з вимогами податкового законодавства взагалі не відображуються. Зокрема, це нарахування амортизації на безоплатно отримані, придбані за рахунок бюджетного фінансування невиробничі основні засоби, проведення переоцінки тощо.

У розділі 3 "Організація контролю основних засобів, характеристика його стану в культурі та напрями вдосконалення" наведено характеристику організації фінансово-господарського контролю, проаналізовано законодавчі підстави діяльності суб'єктів контролю в галузі культури, подано рекомендації щодо функціонування внутрішньогосподарського контролю на підприємствах, розроблено модель проведення ревізії основних засобів та пропозиції, спрямовані на вдосконалення законодавства.

У процесі дослідження було визначено, що найбільш типовими формами контролю галузі культури є перевірки та ревізії, оскільки саме вони забезпечують перевірку стану й використання державного майна, а також бюджетних коштів. Крім того, встановлено, що лише 40% виявлених контролюючими органами порушень можуть бути усунуті на практиці. У зв'язку з цим у дослідженні поряд з традиційною формою контролю (ревізія) запропоновано застосовувати нову форму контролю (аудит), що дасть змогу контролюючим органам разом із підприємствами, що перевіряються, вносити узгоджені пропозиції щодо підвищення ефективності використання державного майна, бюджетних коштів та щодо шляхів їх впровадження. Зокрема, повноваження здійснювати ревізії та перевірки суб?єктів господарювання галузі культури мають:

1) ГоловКРУ України безпосередньо (Управління контролю у сфері освіти і культури) та через утворені в установленому порядку контрольно-ревізійні управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, а також контрольно-ревізійні підрозділи (відділи, групи) в районах, містах, районах у містах;

2) Рахункова палата безпосередньо (Департамент з питань науки та гуманітарної сфери) та через утворені в установленому порядку управління у Львові, Дніпропетровську і Харкові.

Відомчий контроль за фінансово-господарською діяльністю закладів культури, в тому числі національних театрів, покладено на контрольно-ревізійний відділ Міністерства культури і мистецтв України. Цей відділ є самостійним структурним підрозділом Міністерства, що безпосередньо підпорядкований Міністру.

До недоліків організації внутрішньогосподарського контролю можна віднести відсутність у структурах підприємств галузі культури окремих контрольно-ревізійних відділів або відділів внутрішнього аудиту та покладання керівниками цих підприємств функцій контролю на працівників адміністративно- управлінського персоналу (бухгалтерія, юридичний, фінансовий відділи) у межах своїх повноважень.

Автором запропонована модель проведення ревізії, яка включає в себе перелік етапів проведення ревізії (підготовка до проведення, безпосередньо проведення, оформлення результатів, реалізація матеріалів ревізії (перевірки)), основних моментів, що потребують особливої уваги з боку контролюючих органів, а також вживання заходів щодо усунення виявлених порушень. У процесі дослідження було встановлено, що при проведенні ревізії ефективності використання державного майна пріоритетними мають стати питання його обліку та здавання в оренду, при проведенні ревізії використання бюджетних коштів - питання цільового використання бюджетних трансфертів. Визначено, що до 10% капітальних трансфертів, які отримують підприємства галузі за КЕКВ 2410 "Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)", в подальшому відносяться на збільшення первісної вартості основних засобів, 90% - до складу витрат звітного періоду. Наслідком цього є втрата основного призначення таких трансфертів - збільшення капіталу та відсутність можливостей для здійснення дієвого контролю за ефективним використанням державного майна з боку контролюючих органів. У дисертації подано пропозиції щодо закріплення в законодавстві вимоги про відображення використаних капітальних трансфертів у складі необоротних активів підприємства.

Одним із найдієвіших прийомів контролю за збереженням державного майна є проведення інвентаризації. При цьому вона має проводитись як на макрорівні (органи управління), так і на мікро-рівні (підприємства). Завданням інвентаризації, що проводять органи державного управління, має стати інформація про кількість юридичних осіб, що належать до сфери управління цього органу, а також перелік наявного нерухомого державного майна (будівлі, земельні ділянки), яке перебуває на балансі таких юридичних осіб. У процесі дослідження було встановлено, що подібна інвентаризація на макрорівні в Україні не здійснюється , про що свідчить неврегульованість правового статусу багатьох юридичних осіб. Зокрема, відповідно до інформації Міністерства культури і мистецтв України до сфери управління міністерства належать 113 юридичних осіб, відповідно до інформації Державного комітету статистики України - 724. Непроведення інвентаризації нерухомого державного майна призводить до неузгодженості питань, пов'язаних із правом власності на ці об'єкти, відсутності контролю за своєчасним проведенням індексації та переоцінки. В зв'язку нагальною є розробка загальнодержавної методики проведення інвентаризації об'єктів права державної власності, що забезпечить можливість узгодження питань, пов'язаних із юридичним статусом та обліком таких об'єктів.

капітальний трансферт національний театр

Висновки

У дисертації теоретично узагальнено та подано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в розробці науково-методичних і практичних рекомендацій щодо обліку й контролю основних засобів для державних підприємств галузі культури. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають можливість зробити такі висновки та внести пропозиції:

1. Дослідження історії становлення та розвитку категорії "основні засоби" є необхідним етапом у процесі розуміння сутності активів підприємства. Доведено, що категорії "основні засоби" та "основні фонди" не є тотожними, оскільки категорія "основні фонди" є вартісною категорією, що відображує суму витрачених грошових коштів, а категорія "основні засоби" - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, для здійснення соціально-культурних функцій, тобто є речовим вираженням того, на що були використані кошти.

2. В результаті проведеного аналізу нормативно-правового забезпечення обліку основних засобів в Україні розроблено його періодизацію за історичними етапами, кожний з яких мав свої особливості та формувався під впливом відповідних економічних чинників. Прийняття Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" створило правову основу регламентації бухгалтерського обліку основних засобів, наближену до вимог міжнародних стандартів. Здійснений порівняльний аналіз структури і змісту цих документів виявив як позитивні сторони, так і недоліки.

3. Нормативно-правова база на державних підприємствах галузі культури потребує вдосконалення. У зв'язку з цим запропоновано розробку підзаконних нормативних актів, галузевих інструкцій, методичних рекомендацій, що мають забезпечити облік специфічних основних засобів (музейні предмети, сценічно-постановочні засоби, фільмофонд, музичні інструменти тощо).

4. Сучасний стан забезпечення державних підприємств галузі культури (на прикладі національних театрів) основними засобами свідчить про низький рівень технічного оснащення, значний моральний знос наявного обладнання, залежність від державної підтримки, що надається у вигляді капітальних трансфертів. У зв'язку з цим в дослідженні особливу увагу приділено організації обліку капітальних трансфертів та контролю за їх використанням.

5. Відсутність єдиних методологічних засад класифікації основних засобів у галузі культури призводить до неузгодженості, втрати цілісності та неможливості порівняння відображених у бухгалтерському обліку основних засобів галузі культури. Для вирішення цих питань запропоновано єдину класифікацію основних засобів для галузі, головний принцип побудови якої полягає у відповідності до групування встановленого чинним законодавством та деталізації через створення підгруп.

6. Аналіз організації облікової політики основних засобів на державних підприємствах галузі культури дав змогу виявити багато недоліків. З метою уникнення їх запропоновано вдосконалити прийоми та способи, за допомогою яких в обліку відображується стан підприємства та факти його господарської діяльності через вдосконалення:

форм первинних документів, порядку присвоєння інвентарного номера;

бухгалтерських записів при відображенні операцій з придбання основних засобів за рахунок бюджетних асигнувань, безоплатного отримання основних засобів, списання основних засобів;

наказу про облікову політику.

8. Встановлення справедливої вартості основних засобів має важливе значення для забезпечення реальності балансу підприємства, його відповідності умовам господарювання. У зв?язку з цим досліджені процеси індексації, переоцінки та зменшення корисності основних засобів, відображення особливостей та проблем застосування кожного з них, а також запропонована методика розрахунку суми втрат від зменшення корисності основних засобів для сценічно-постановочних засобів.

9. З метою приведення амортизаційної політики державних підприємств у галузі культури відповідно до вимог ринкової економіки в дисертації запропоновано й обґрунтовано напрями вдосконалення:

методики встановлення ліквідаційної вартості основних засобів (доведено неефективність її встановлення на рівні 0, проаналізовано доцільність застосування інших методів);

методики встановлення строку корисного використання основних засобів (запропоновано перелік методів розрахунку строку корисного використання, проаналізовано недоліки кожного з них);

вибору методів амортизації (доведено неефективність застосування "податкового" методу, і доцільність використання адекватного методу амортизації певних груп основних засобів, що використовуються в галузі);

методики амортизації сценічно-постановочних засобів як специфічної частини основних засобів.

10. Порівняльний аналіз структури і змісту законодавства України з бухгалтерського обліку основних засобів та податкового законодавства України з обліку основних фондів дав змогу виявити значні розбіжності між ними, що має негативний вплив як на облік основних засобів, так і на облік фінансових результатів, які отримують внаслідок їх використання. Запропоновано здійснити реформацію податкового законодавства та забезпечити відображення господарських операцій з основними засобами з метою їх оподаткування відповідно до вимог бухгалтерського обліку.

11. Застосування контролюючими органами традиційних форм контролю (ревізія та перевірка) має поєднуватися з проведенням цими органами аудиту.