Облік та аналіз витрат на виробництво (на матеріалах підприємств харчової промисловості України)

методичні підходи до формування автоматизованого обліку витрат на виробництво, що дозволяє об'єднати в єдину систему документообігу підприємства планову, облікову, фінансову, технологічну та юридичну служби; здійснювати облік витрат за видами витрат, видами діяльності (продукції) та центрами відповідальності; здійснювати аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку; бюджетування і контроль на будь-які проміжки часу; складання, крім регламентованих звітів, ще і системних внутрішніх звітів і нестандартних звітів.

Практичне значення одержаних результатів полягає у наступному:

запропоновано перелік класифікаційних ознак витрат, для застосовування підприємствами харчової промисловості. Використання запропонованих напрямків класифікації витрат сприятиме раціональній побудові обліку і аналізу витрат підприємств харчової промисловості в розрізі місць виникнення і центрів відповідальності, покращенню контрольних функцій за витрачанням ресурсів;

сформульовано практичні рекомендації щодо організації інтегрованого обліку витрат на виробництво. Дотримання цих рекомендацій дозволить приймати оптимальні управлінські рішення за умов недовантаження виробничих потужностей; оптимізувати асортимент продукції, що випускається; зменшити рівень витрат на одиницю продукції; стабілізувати фінансовий стан та платоспроможність досліджуваних підприємств харчової промисловості;

запропоновано використання якісного аналізу ресурсоспоживання та аналізу за функціями (АВС), що сприятиме більш ефективному управлінню витратами на досліджуваних підприємствах харчової промисловості України.

Результати досліджень дозволять підвищити в практичній діяльності підприємств харчової промисловості наукову обґрунтованість впровадження інтеграції фінансового і управлінського обліку, внести суттєві зміни в управління собівартістю продукції, удосконалити проведення оперативного, ретроспективного і перспективного аналізу для підвищення якості управлінських рішень в умовах ринкової економіки.

Запропоновані автором рекомендації апробовані та впроваджені в практичну діяльність ЗАТ „Подільський цукор” (Довідка про впровадження від 21.12.2004р. № 185), ВАТ „Літинський молочний завод” (Довідка про впровадження від 23.08.2005р. № 314) та використовуються в навчальному процесі при викладанні облікових дисциплін Вінницького інституту економіки Тернопільського державного економічного університету (Довідка про впровадження від 20.09.2005р. № 068).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Теоретичні узагальнення, положення, висновки, рекомендації та пропозиції отримані автором самостійно на підставі проведених досліджень стану обліку витрат на виробництво окремих підприємств харчової промисловості України. Аналітичну частину роботи виконано на підставі облікової інформації досліджуваних підприємств, а також результатів проведених дисертантом спостережень і опитувань керівників і фахівців галузі.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертації доповідалися, обговорювалися та були схвалені на II Міжнародній науково-практичній конференції „Динаміка наукових досліджень 2003” (Дніпропетровськ - Київ - Кривий Ріг, 2003); на IV Міжнародній науково-практичній конференції „Теорія та практика сучасної економіки” (Черкаси, 2003); на V Міжнародній науково-практичній конференції „Теорія і практика сучасної економіки” (Черкаси, 2004); на наукових семінарах Вінницького інституту економіки Тернопільського державного економічного університету, які підтвердили практичну цінність отриманих результатів і наданих рекомендацій.

Публікації. За матеріалами дисертації опубліковано 7 наукових праць загальним обсягом 1,67 д.а., в тому числі 3 праці у наукових фахових виданнях (обсягом 1,1 д.а.), 4 праці в інших виданнях та збірниках матеріалів вітчизняних та міжнародних науково-практичних конференцій (обсягом 0,57 д.а.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг роботи становить 193 стор. друкованого тексту і містить 17 таблиць на 15 стор., 34 рисунки на 32 стор. Список використаних джерел містить 195 найменувань і займає 15 стор., 18 додатків на 29 стор.

1. Основний зміст дисертації

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, доведено наукову новизну, подано основні наукові результати, що їх дисертант виконав особисто і виносить на захист.

Розділ 1.”Теоретичні основи обліку витрат та особливості його побудови на підприємствах харчової промисловості” присвячено дослідженню проблем теорії та економічної сутності витрат, класифікації витрат, обґрунтуванню напрямів удосконалення теоретичних основ обліку і аналізу витрат підприємств харчової промисловості.

Найважливішим фактором, який визначає спроможність і намагання підприємств поставити продукт на ринок, є витрати виробництва. В умовах ринкової конкуренції витрати виробництва виступають одним із основних інструментів реалізації стратегії діяльності підприємств. У зв'язку з цим, з метою досягнення конкурентоспроможності переосмислюється підхід до витрат на виробництво і собівартість продукції, як найважливіших економічних показників господарської діяльності.

Вітчизняні та зарубіжні економісти подають різні тлумачення сутності категорії „витрати”. Найчастіше трапляються і дискутуються поняття “витрат”, які створюють вартість, і “витрат” у формі виплат. Цей розподіл ґрунтується на монетарному підході. В мікроекономічному аналізі широко використовується поняття “граничних витрат” і “граничного продукту”. Це має важливе значення для управління витратами і пропорціями комбінування факторів у виробничому процесі. У дисертаційній роботі досліджено сутність економічної категорії „витрати” і визначено два основоположних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Другий підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається в прикладному аспекті як складовий елемент ціни, що формується під дією сукупності факторів у системі функціонування ринку на основі зміни попиту та пропозиції. Об'єктом дослідження в дисертаційній роботі є витрати, які виправдані умовами виробництва і здійснені для виготовлення продукції.

Суттєву увагу в роботі приділено питанням класифікації витрат. Запропоновано класифікаційні ознаки витрат на виробництво, що застосовуються в фінансовому обліку доповнити класифікаційними ознаками витрат на виробництво для потреб управлінського обліку. Така характеристика має відображати дані для управління підприємством про відповідність витрат заздалегідь визначеним параметрам (бізнес-плану, нормам, кошторисам тощо), встановлювати причини цих змін, ініціаторів економії або винуватців перевитрат, де саме, на якій операції, на якому процесі (фазі, дільниці тощо) виникли відхилення, ступінь використання виробничих потужностей та ін.

На підставі вивчення, систематизації та узагальнення галузевих особливостей молочної, м'ясної, цукрової та хлібопекарської промисловості зроблено висновок, що ефективність функціонування залежить, головним чином, від структури ресурсів, які вона споживає. Основними стратегічними напрямами зміни структури сировинних ресурсів, що споживаються харчовою промисловістю України, мають стати: поліпшення якісних показників сільськогосподарської сировини, яка використовується у виробництві продуктів харчування; використання нетрадиційних видів сировини, харчових добавок, барвників та ін.; максимальне зменшення залежності від імпортних сировинних ресурсів (насамперед, таропакувальних матеріалів); забезпечення комплексної переробки сировини та мінімізації її втрат.

В роботі також співставлено облікові підсистеми фінансового і управлінського обліку витрат з метою визначення загальних і відмінних принципів і методів. Залежно від того, що фінансовий та управлінський облік є взаємозалежними та взаємопов'язаними компонентами єдиного бухгалтерського обліку, їх єдність полягає у застосуванні єдиних загальнонаукових принципів, єдиного методу бухгалтерського обліку та єдиного інформаційного забезпечення, але вимоги, які ставляться до фінансового та управлінського обліку, викликають розбіжності між ними.

Для сучасного етапу розвитку обліку в Україні, в широкому розумінні, характерним є процес інтеграції власне обліку, аналізу, контролю і прийняття управлінських рішень у єдину систему управління підприємством, засновану, насамперед, на застосуванні комп'ютерів і ту, що орієнтується усе більше і більше на вибір стратегічних цілей економічного і фінансового розвитку підприємства. Доведено, що для підприємств харчової промисловості потрібно будувати облік витрат за інтегрованою системою, яка передбачає взаємозв'язок фінансового та управлінського обліку витрат.

Розділ 2. „Методика та організація обліку витрат на виробництво підприємств харчової промисловості” присвячено розгляду методики та організації інтегрованого обліку витрат на виробництво.

Дослідженнями визначено, що в сучасних умовах господарювання зростає значення таких методів обліку витрат на виробництво, які б забезпечували методологічну єдність принципів визначення витрат виробництва на різних підприємствах і одночасно відображали особливості технології та організації виробництва у відповідних підгалузях.

Сформовано основи організації інтегрованого обліку витрат підприємств харчової промисловості.

На відміну від інтегрованої обробки даних інтеграція обліку - це створення системи облікової інформації на основі органічного поєднання даних різних видів обліку, тобто коли дані одного обліку органічно поєднуються з даними іншого, не порушуючи загальну методологію фіксації, збирання і обробки даних. Інтеграція обліку витрат досягається через "включення" рахунків управлінського обліку в загальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку.

Розроблені в дисертаційному дослідженні етапи побудови інтегрованого обліку дадуть змогу підприємствам харчової промисловості швидше і ефективніше впроваджувати дану систему для обліку витрат на виробництво.

Дослідження підтверджують, що побудову інтегрованого обліку витрат на виробництво на підприємствах харчової промисловості необхідно починати з удосконалення аналітичного обліку.

Класифікацію рахунків аналітичного обліку виробництва, в залежності від характеру та призначення виконуваних процесів і виробничої структури, можна побудувати ієрархічним методом класифікації з використанням послідовної системи кодування (табл. 1). На даний час основними інструментами формування інформації для процесу прийняття рішень є система звітності. Крім регламентованих звітів рекомендується складати Звіт про незавершене виробництво, Звіт про виробництво продукції, Звіт про використання матеріалів у виробництві. Запропоновані звіти дадуть можливість виявляти резерви зниження собівартості продукції, підвищення її якості і зростання прибутковості підприємств.

Інформаційна система підприємства може виконувати покладені на неї завдання за умов інтегрування бухгалтерського (фінансового) обліку та внутрішньогосподарського (управлінського) на технічній базі персональних комп'ютерів.

В автоматизованій підсистемі обліку витрат, за рахунок поєднання нормативних даних про потребу в різних видах ресурсів у розрахунку на одиницю продукції, а також запланованих і фактичних обсягів виробництва і цін ресурсів, може бути реалізований динамічний аналіз, бюджетування і контроль собівартості. На основі такої інформації можна проводити оцінку собівартості випуску з любою ступеню деталізації і відслідковувати рівень нормативних витрат за даними на фактичний випуск. Завдяки цьому при зміні вартості ресурсів можна здійснювати перерахунок планової (прогнозованої) собівартості випуску із врахуванням фактично виготовленої продукції і рівня поточних запасів кожного виду ресурсів.

Таблиця 1. Класифікація рахунків аналітичного обліку витрат на виробництво

Аналіз ринку комп'ютерних програм дозволив визначити, що кращими програмами для інтегрованої системи фінансового і управлінського обліку витрат на виробництво на підприємствах харчової промисловості є програми „Галактика” та „1С: Бухгалтерія”. В дисертаційному дослідженні розроблено напрямки по удосконаленню програмних продуктів з метою посилення дієвості інтегрованої системи обліку витрат для прийняття управлінських рішень.

В дисертації розроблені пропозиції для автоматизації обліку витрат, які дадуть можливість швидко зібрати, обробити, проаналізувати інформацію та прийняти обґрунтоване рішення. Такими пропозиціями є:

- інтеграція в єдину систему документообігу підприємства, що охоплює планову, облікову, фінансову, технологічну та юридичну служби;

- одержання оперативної інформації, що постійно змінюється, про поточний стан виробництва, а отже і витрат;

- облік витрат за видами витрат, видами діяльності (продукції) та центрами відповідальності;

- ведення аналітичного обліку пов'язати з конкретними проведеннями, сумою, кількісним показником і об'єктом обліку;

- здійснення аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку;

- бюджетування і контроль на будь-які проміжки часу;

- складання, крім регламентованих звітів, ще і системних внутрішніх звітів і нестандартних звітів.

Розроблена концепція організації обліково-аналітичної системи інтегрованого обліку витрат дасть можливість швидко зібрати, обробити, проаналізувати інформацію та прийняти обґрунтоване рішення, використовуючи сучасні інформаційні технології та створені на їх основі логістичні комп'ютерні системи. Вона стане найбільш успішною у діловому світі українських підприємств харчової промисловості, які зможуть максимально ефективно використовувати автоматизовану систему, що охоплює всі взаємозалежні бізнес-процеси, всі внутрішні та зовнішні аспекти діяльності підприємства.

У розділі 3. „Аналіз витрат на виробництво підприємств харчової промисловості” розглядаються питання методики аналізу витрат, автоматизації аналізу та напрямки їх удосконалення.

Проведене дослідження методики аналізу витрат на виробництво окремих підприємств харчової промисловості показує, що основу і початковий етап дослідження складає якісний аналіз ресурсоспоживання, направлений на виявлення найбільш загальних тенденцій у зміні характеру, структури й ефективності використання всієї сукупності виробничих ресурсів і ключових - дефіцитних і стратегічних їх видів (табл. 2). Дані таблиці показують, що значна економія енергоресурсів спостерігається при виробництві плодоовочевих консервів, а споживання енергоресурсів виробництвами іншої продукції зростає більшими темпами, ніж обсяги виробництва.

Подальше вдосконалення аналізу, як функції управління, на підприємстві повинно проводитись шляхом досягнення більшої його оперативності. Визначено, що під організацією оперативного аналізу слід розуміти систему заходів, направлених на щоденне виявлення економічних результатів, їх зв'язків і взаємозалежностей, з метою забезпечення ефективності ресурсоспоживання. Дисертаційне дослідження показало, що в досліджуваних галузях, успішне вирішення проблеми ресурсоспоживання визначається покращенням якості як засобів виробництва, предметів споживання, скороченням браку продукції харчування, так і економного витрачання енергоресурсів.

В якому напрямку перераховані види робіт можуть бути виконані, повинен дати відповідь ретроспективний аналіз витрат на виробництво. Проведені дослідження показали, що найбільш повно і системно виявити резерви зниження витрат на виробництво дає застосування аналізу за функціями (АВС).

При здійсненні розподілу витрат за функціями, створюються окремі центри витрат для кожного основного виду діяльності (функції). Таким чином, по підприємству ВАТ „Вінницяхліб” було створено три центри витрат за видами діяльності: пов'язаного із роботою обладнання, наладкою обладнання, закупками. Використання даного методу аналізу припускає, що витрати простежуються до видів діяльності, а потім до продуктів.

Таблиця 2. Якісний аналіз споживання енергоресурсів на окремі види продукції харчової промисловості України

На основі результатів розподілу накладних витрат на окремі продукти, прослідковується залежність собівартості від кількості виготовленої продукції. Використання цієї системи підвищує ефективність управління і стимулює дії менеджменту, що направлені на мінімізацію невиправданих витрат і втрат: оптимізацію рівня запасів, впровадження процедур контролю якості, оптимізацію виробничого циклу, виявлення резервів зниження собівартості продукції, підвищення її якості і зростання прибутковості підприємств.

Наступним напрямком удосконалення системи аналізу витрат на виробництво досліджуваних підприємств харчової промисловості є проведення перспективного аналізу, що обумовлено підвищенням рівня ризику в підприємницькій діяльності. Автором дисертації пропонується здійснювати перспективний аналіз методом ковзних середніх значень показників, експоненціального зглажування із застосуванням Microsoft Excel, що дозволить враховувати сезонні коливання собівартості, та виявляти значні резерви зниження витрат на виробництво.

В умовах автоматизації робочих місць (АРМ) аналітичні задачі розв'язує безпосередньо сам бухгалтер-аналітик на своєму робочому місці. Він особисто контролює всі стадії обробки аналітичної інформації, має можливість оцінити отримані результати, використати їх для обґрунтування управлінських рішень та задоволення інформаційних потреб управляючої системи.

Результати дослідження показують, що на досліджуваних підприємствах, функціонування АРМ бухгалтера-аналітика забезпечить:

* своєчасне задоволення обчислювальних та інформаційних потреб управління при проведенні аналізу і діагностики витрат і собівартості продукції, всієї господарської діяльності;

* можливість надання результативної інформації про витрати на виробництво за видами продукції, центрами відповідальності, у табличній і графічній формах;

* можливість коригування методики розрахунків і форм відображення кінцевого результату.

Використовуючи графічні засоби Excel для Windows, в процесі аналізу витрат на виробництво, пропонується здійснювати аналіз типу “реалізація/витрати”, малювати, будувати графіки і діаграми. При цьому можна визначити оптимальний обсяг виробництва і продажну ціну, які дозволять отримати максимальний обсяг реалізації і звести до мінімуму витрати.

Розраховані коефіцієнти “реалізація/витрати” за місяцями 2004 року свідчать про наявність періодів, коли витрати значно перевищували доходи. З економічної точки зору значення коефіцієнта “реалізація/витрати”, яке менше ніж одиниця, є негативним фактором для підприємства, особливо якщо витрати перевищують доходи протягом тривалого проміжку часу.

Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. Розуміння витрат у вітчизняному і зарубіжному обліку відрізняються. У країнах з розвиненою економікою широко використовується поняття граничних витрат (граничних факторіальних витрат) і граничного продукту (граничного факторіального продукту). Значно ширше трактують поняття "витрати" українські науковці. У зв'язку з цим у дисертаційній роботі досліджено сутність економічної категорії „витрати” і визначено два основоположних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Другий підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається в прикладному аспекті як складовий елемент ціни, що формується під дією сукупності факторів у системі функціонування ринку на основі зміни попиту та пропозиції. Уточнено економічну сутність поняття „витрати” і визначено, що витрати - це сума вартостей використаних ресурсів, що зменшує суму отриманого від реалізації продукції доходу, а отже, і розмір власного капіталу

2. У результаті проведених досліджень класифікації витрат на виробництво розроблено основні ознаки класифікації: за стадіями технологічного процесу, за ступенем реагування щодо зміни обсягів виробництва, видами продукції, економічними елементами і статтями калькуляції. Ця класифікація в поєднанні з економіко-математичними і економетричними методами дає змогу контролювати рівень формування собівартості та рентабельності продукції.

3. На основі співставлення облікових підсистем фінансового і управлінського обліку витрат визначено загальні і відмінні риси. Залежно від того, що фінансовий та управлінський облік є взаємозалежними та взаємопов'язаними компонентами єдиного бухгалтерського обліку, їх єдність полягає у застосуванні єдиних загальнонаукових принципів, єдиного методу бухгалтерського обліку та єдиного інформаційного забезпечення, але вимоги, які ставляться до фінансового та управлінського обліку викликають розбіжності між ними.

4. Дисертаційне дослідження підтвердило, що розвиток методичних засад і прикладних рекомендацій інтегрованого обліку витрат на виробництво є необхідною умовою підвищення ефективності діяльності харчової промисловості в цілому. Інтеграція обліку витрат передбачає створення системи облікової інформації про витрати на виробництво на основі органічного поєднання даних фінансового та управлінського обліку, тобто коли дані одного обліку органічно поєднуються з даними іншого, не порушуючи загальну методологію фіксації, збирання і обробки даних.

5. Розроблені етапи організації інтегрованого обліку за окремими виробничими ділянками, в межах центрів відповідальності через використання методу виявлення відхилень від стандартів за їх причинами та винуватцями, дадуть змогу підприємствам харчової промисловості швидше і ефективніше впроваджувати дану систему для обліку витрат на виробництво.

6. Враховуючи організаційну структуру управління підприємств харчової промисловості, запропоновано створити аналітичний центр або групу аналітиків, які будуть займатися управлінським обліком.

7. Запропоновано, при розробці програмного забезпечення інтегрованої системи обліку витрат, враховувати єдину систему документообігу підприємства, що охоплює планову, облікову, фінансову, технологічну та юридичну служби; оперативну інформацію про поточний стан виробництва, а отже і витрат; облік витрат за видами витрат, видами діяльності (продукції) та центрами відповідальності; здійснення аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку; бюджетування і контролю на будь-які проміжки часу; складання, крім регламентованих звітів, ще і системних внутрішніх звітів і нестандартних звітів.

8. З метою підвищення управління витратами рекомендувати підприємствам доповнити аналіз витрат на виробництво продукції якісним аналізом ресурсоспоживання та використанням методу АВС.

9. Для визначення оптимального обсягу виробництва і продажної ціни, що дозволить встановити максимальний обсяг реалізації і звести до мінімуму витрати, пропонується здійснювати аналіз типу “реалізація/витрати” та „витрати/обсяг/прибуток” із використанням Microsoft Excel.

10. В процесі проведення перспективного аналізу витрат на виробництво пропонується застосовувати метод ковзних середніх значень показників, експоненціального зглажування із використанням Microsoft Excel, що дозволить враховувати сезонні коливання собівартості, та виявляти значні резерви зниження витрат на виробництво.

Апробація теоретичних положень з формування інтегрованої системи обліку витрат на виробництво показує, що інтегрована система органічно вписується в існуючу систему управління підприємством, доповнюючи і розвиваючи її на основі принципів і методів сучасного управлінського обліку, її впровадження не потребує революційних перетворень у документопотоках, відповідає національним стандартам бухгалтерського обліку і дозволяє одержати інформацію про витрати на виробництво для прийняття ефективних управлінських рішень.

Список опублікованих праць за темою дисертації

4. Ільченко Л.Б. Організаційно-технологічні особливості виробництва і облік витрат на підприємствах харчової промисловості України. //„Економіка і управління”. - 2003.- №4 (22) - С.38-44 (0,3 д.а.).

5. Ільченко Л.Б. Методика обліку витрат на виробництво. // Динаміка наукових досліджень, 2003. Збірник тез і текстів виступів на ІІ Міжнародній науково-практичній конференції. Том 24.- Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003.- С. 24-25 (0,09 д.а.).

6. Ільченко Л.Б. Управління витратами за допомогою ПЕОМ. // Теорія і практика сучасної економіки. Збірник тез і текстів виступів на IV міжнародній науково-практичній конференції. - Черкаси: ЧДТУ, 2003.- С. 203-206 (0,13 д.а.).

7. Ільченко Л.Б. Теоретичні аспекти дослідження витрат на виробництво. // Теорія і практика сучасної економіки. Збірник тез і текстів виступів на V міжнародній науково-практичній конференції. Черкаси: ЧДТУ, 2004.-С.260-262 (0,13 д.а.).

Размещено на Allbest.ru