Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсова робота

на тему: Бухгалтерський облік нематеріальних активі

з дисципліни: Бухгалтерський облік та аудит

Вступ

Успішне вирішення стратегічного завдання становлення і розвитку ринкових відносин в постсоціалістичних країнах значною мірою базується на перебудові і вдосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку й аудиту. Зростаюча інтернаціоналізація господарських зв'язків виробничих суб'єктів, в свою чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики обліку і статистики.

Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів - нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практики України, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Але, не дивлячись на це, в реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсюдного використання комп'ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідність у правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.

Багато елементів, пов'язаних з обліком НМА недостатньо законодавчо врегульовані, у зв'язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.

На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.

Для перехідного етапу розвитку економіки України і практики обліку характерне значне відставання стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики. Зокрема, діючий в Україні підхід при оцінці або при визначенні даного виду активів не може забезпечити підготовку користувачам об'єктивної інформації.

Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. Кужельного, Г.Г. Кірейцева, Д.Р. Кетлетта, Г.І. Олеховича, В.Г. Швеця, Л.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О.А. Петрик, С. Яремчука, й інших.

У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене зумовило вибір теми курсової роботи і її основні напрямки.

З огляду на той факт, що вітчизняне законодавство, яким регулюється облік нематеріальних активів, далеке від ідеального, у даній роботі певну увагу приділено конструктивній критиці П(С)БО та законодавчих актів, згідно з якими здійснюється облік даної категорії активів на підприємствах та організаціях України. Крім того, у випадках, коли національне законодавство не в силі відповісти на поставлені питання щодо певних моментів методології обліку, автор залишає за собою право звертатися за відповіддю до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, на базі яких побудовані П(С)БО.

1. Сутність та значення нематеріальних активів в діяльності підприємства, їх визнання та оцінка

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” (крім обліку негативного гудволу, методологія якого визначається П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств”). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій із нематеріальними активами, що здійснюються з 01.01.2000.

Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до даного положення нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, і будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.

Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином.

Лука Пачолі при написанні "Трактату про рахунки й записи" мав справу тільки з матеріальними об'єктами: грошима, запасами, обладнанням і таке інше. Двадцяте століття породило інший вид активів, нематеріальних. І підприємства стали володіти невидимими цінностями, які нерідко набагато цінніші за все їхнє обладнання, запаси і навіть кошти разом узяті. Найяскравіший приклад тут - Coca-Colа, безцінним активом якої є не обладнання, а секретна формула для приготування напою "Coca-Colа".

Відомо, що матеріальні необоротні активи складаються з фізичної речовини, яку можна побачити. До матеріальної речовини можна навіть доторкнутися і відчути тепло або холод. Навпаки, нематеріальні об'єкти походять від юридичних прав або прав, що витікають з контракту, і тому вони не мають фізичної субстанції. Нематеріальні активи невловимі та безтілесні, до них не можна доторкнутися, потримати в руках, помацати. Проте, нематеріальні та матеріальні необоротні активи мають наступні загальні характеристики:

1) вони утримуються на підприємстві для використання, а не в якості інвестицій;

2) термін їхнього використання - понад одного року;

3) оцінюються вони залежно від здатності генерувати доход для їхніх власників;

4) вони поступово втрачають свою вартість і списуються у витрати шляхом амортизації.

Нематеріальні активи, до всього іншого, мають додаткові характеристики, що відрізняють їх від матеріальних активів:

1) наявність великого ступеня невизначеності з приводу майбутніх вигод, що можуть походити з факту використання нематеріального активу;

2) вартість нематеріальних активів має більш широку амплітуду, тому що в значній мірі залежить від конкуренції;

3) нематеріальні активи можуть мати цінність тільки для одного підприємства.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 нематеріальним активом є немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду понад одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Багато об'єктів, що відображаються на балансі підприємства, за своєю природою нематеріальні, але не всі вони відносяться до нематеріальних активів (наприклад, дебіторська заборгованість чи витрати майбутніх періодів). Тому для наочності представимо визначення нематеріального активу таким чином:

1. Нематеріальні активи - це будь-які активи, що не мають матеріальної форми, за винятком:

- грошових коштів (готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання);

- їхніх еквівалентів (короткострокових високоліквідних фінансових інвестицій, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості);

- дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошів (сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату).

2. Нематеріальними активами вважаються тільки ті з них, які можна ідентифікувати. Ідентифікованими вважаються придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" (п. 1 П(С)БО 19). Простіше кажучи, ідентифікованими нематеріальними активами називають такі нематеріальні активи, що можуть бути придбані чи продані окремо від інших активів підприємства. До ідентифікованих нематеріальних активів відносяться патенти, торгові марки, авторські права й ін. До неідентифікованих нематеріальних активів відноситься гудвіл, і саме тому П(С)БО 8 не поширюється на гудвіл та операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

3. Нематеріальні активи утримуються підприємством з метою використання протягом періоду понад одного року.

Існує багато різних типів і класів нематеріальних активів, але найчастіше в світовій практиці їх класифікують за шістьма категоріями:

1. Нематеріальні активи, пов'язані з ринком. Активи, що найбільше використовуються в маркетингу, при просуванні товарів і послуг. Наприклад, торгові марки, фірмові імена, газетні заголовки, доменні імена.

2. Нематеріальні активи, пов'язані з замовником. Утворюються в результаті взаємодії з партнерами. Наприклад, список замовників (клієнтів), невиконаних замовлень.

3. Нематеріальні активи, пов'язані з мистецтвом. Авторські права на літературні, музичні твори, картини, фотографії, відео та аудіовізуальні матеріали.

4. Нематеріальні активи, пов'язані з договором (контрактом). Репрезентують вартість прав, що випливають з договору (контракту). Наприклад, франшиза (спеціальний вид ліцензування, коли компанія - власник відомої торгової марки надає іншій компанії право розміщувати цю торгову марку на своїй продукції, але при цьому одержує право контролю за якістю та іншими характеристиками продукції компанії-франчайзера), ліцензії, дозвіл на будівництво, право на радіомовлення.

5. Нематеріальні активи, пов'язані з технічними та прикладними науками, інновацією та технічним прогресом. Наприклад, запатентовані технології та секрети виробництва.

6. Гудвіл. Його називають найнематеріальним з нематеріальних активів через те, що він просто "вбудований" в підприємство. Гудвіл можна продати тільки разом з підприємством. Всі нематеріальні активи, які важко ідентифікувати або оцінити, відносять до гудвілу.

Згідно п. 5 П(С)БО 8 бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами.

1. Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища (енергетичними, рослинними ресурсами й ін.), геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо).

2. Права користування майном, наприклад:

а) право користування земельною ділянкою (право користування своєю або чужою земельною ділянкою (іншим нерухомим майном), що полягає в можливості проходу, проїзду через чужу земельну ділянку, прокладання та експлуатації ліній електропередачі, зв'язку та трубопроводів, забезпечення водопостачання, меліорації тощо);

б) право користування будівлею;

в) право на оренду приміщень.

3. Права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо).

4. Права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо). Найчастіше право на перелічені об'єкти засвідчується:

а) патентом - охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право власності на винахід (корисну модель). Строк дії патенту України на винахід становить 20 років від дати подання заявки до центрального органу виконавчої влади в сфері правової охорони об'єктів промислової власності;

б) ліцензією - дозволом власника патенту (ліцензіара), що видається іншій особі (ліцензіату), на використання винаходу (корисної моделі) на певних умовах.

5. Авторські та суміжні з ними права. Авторське право надає право публікувати, продавати та іншим способом контролювати літературні, музичні й інші твори протягом життя автора і 70 років після його смерті (майнові права виконавців охороняються протягом 50 років від дати першого запису виконання, права виробників фонограм та відеограм - протягом 50 років від дати першого опублікування фонограми (відеограми) або їх першого звукозапису (відеозапису)).

6. Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (капітальні інвестиції в придбання, створення і модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбулося).

7. Інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Власне кажучи, ознаки, за якими об'єкт визнається нематеріальним активом, уже викладені в самому його визначенні. Однак не всі нематеріальні об'єкти, що використовуються підприємством понад року, відображаються в балансі підприємства.

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі тільки в тому випадку, якщо:

а) існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням. Під економічними вигодами мається на увазі потенційна можливість одержання підприємством коштів від використання активів. Наприклад, за 100 грн. підприємство придбало законодавчу базу України, яка використовується для одержання інформації в поточній діяльності підприємства. Крім того, підприємство купує список передплатників великих друкованих видань за 6000 грн. Список передплатників являє собою базу даних, що включає імена передплатників, їхні телефони, адреси, соціальний стан тощо. У першому випадку підприємство не збирається мати ніяких економічних вигод із законодавчої бази України: бухгалтер і юрист будуть просто звертатися до бази в інформаційних цілях.

Тому витрати на придбання законодавчої бази списуються на витрати підприємства. В другому випадку за допомогою списку передплатників великих друкованих видань підприємство збирається укладати нові контракти, шукати нових замовників і розміщати цілеспрямовану рекламу протягом трьох років, поки цей список морально не застаріє. Отже, список передплатників є нематеріальним активом, і вартість його придбання варто амортизувати протягом трьох років.

б) його вартість може бути достовірно визначена.

Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Не визнаються активом, а підлягають відображенню в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

1) витрати на дослідження;

2) витрати на підготовку та перепідготовку кадрів - витрати, що спрямовані на одержання працівниками нових знань і умінь для того, щоб вони вміли виконувати свою теперішню чи майбутню роботу (витрати на навчання, відрядження, навчальну літературу і таке інше);

3) витрати на рекламу та просування продукції на ринку. Вважається, що неможливо вірогідно визначити, чи приносять витрати на рекламу майбутні економічні вигоди, для того щоб ці витрати можна було визнати активом;

4) витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини. Витрати на створення підприємства - це витрати, які підприємство несе одноразово, щоб розпочати нову діяльність. Стартові витрати включають організаційні витрати (послуги юристів, державні внески різних видів та ін.).

При цьому основні кошти і нематеріальні активи, що підприємство придбаває в цей же час, відносяться на відповідні рахунки необоротних активів з подальшої амортизацією.

5) витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Операційним циклом вважається проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалентів грошових коштів) від реалізації виготовленої з них продукції або товарів і послуг.

В Україні право власності на знак завіряється свідоцтвом. Строк дії свідоцтва становить 10 років від дати подання заявки до центрального органу виконавчої влади з питань правової охорони інтелектуальної власності і продовжується за клопотанням власника свідоцтва кожні 10 років. Наприклад, київське підприємство будує новий завод у м. Львові і несе наступні стартові витрати: витрати на відрядження і зарплата працівників, що беруть участь у відкритті нового заводу; витрати на аналіз технічної можливості, аналіз економічної доцільності проекту; навчання місцевих (львівських) службовців; набір персоналу, організація їхньої праці; реєстрація підприємства в органах місцевого самоврядування.

Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання. Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення), і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.

Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, які зараховуються на баланс.

Витратний підхід - використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об'єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо.

Порівняльний (ринковий) підхід - застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продаж оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення.

Підхід прибутковості - використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торгівельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов'язаних з отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.

Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та терміну використання, які будуть сприяти збільшенню початкове очікуваних майбутніх економічних вигод.

При цьому слід пам'ятати, що у бухгалтерському обліку витрати на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.

Ті ж витрати, які дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того), та підтримують об'єкт нематеріальних активів у придатному для використання експлуатації стані, включаються до складу витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені. Стосовно гудвілу, то тут також існують три способи визначення його вартості, тобто ціни, яку покупець має заплатити понад балансову вартість чистих активів підприємства.

Перший спосіб - це визначити ринкову вартість чистих активів. Наприклад, ринкова вартість чистих активів становить 6,5 млн. грн., тим часом як балансова вартість цих активів - 5,0 млн. грн. Отже різниця і буде гудвілом.

Однак такий спосіб визначення вартості є досить складним, оскільки, іноді дуже важко визначити, які саме об'єкти активів відносяться до чистих, адже вартість чистих активів визначається тільки загальною, підсумковою величиною і дорівнює сумі власного капіталу (активи мінус зобов'язання).

Щоб довідатись, з яких саме конкретних одиниць активів складається ця підсумкова сума, необхідно провести інвентаризацію, в результаті якої можна отримати розгорнуті дані за всіма активами, після придбання яких у підприємства не залишилось зобов'язань. Інакше кажучи, щоб визначити ринкову вартість чистих активів, потрібно знати балансову вартість кожного об'єкта, що входить до складу цих активів.

Другий спосіб полягає у виявленні спроможності підприємства приносити більші прибутки порівняно з іншими підприємствами, які працюють у цій галузі. Для цього потрібно мати статистичні дані про інші аналогічні підприємства або дані публічних фінансових звітів таких підприємств, які мають приблизно однакові обсяги виробництва.

За даним способом порівнюють середньорічний прибуток підприємства, яке продається, і такий же (за ті роки) прибуток, визначений як середній прибуток інших підприємств, що працюють у тій же галузі. Якщо з'ясується, що прибуток цього підприємства перевищує середньогалузевий, то сума такого перевищення, помножена на кількість років, протягом яких новий власник сподівається отримати бодай такі ж самі (але не нижчі) прибутки, і буде становити вартість гудвілу.

Кількість років при цьому визначається, як правило, приблизно - з терміну, протягом якого можна розрахувати, що набута ділова репутація буде працювати на нового власника за інерцією. Цей відрізок часу є терміном корисного використання гудвілу. Власне, цією кількістю років потім, після купівлі, підприємство обумовлює і нарахування амортизації на придбаний гудвіл, і, таким чином, під кінець терміну корисного використання відбувається знецінення гудвілу.

За третім способом вартість гудвілу визначається шляхом ділення суми перевищення прибутку підприємства над прибутком, визначеним як середній у галузі, на середню норму прибутку (вражену в процентах частка прибутку в ціні товару). Наприклад, перевищення прибутку підприємства над середньо - галузевим показником прибутку - 30,0 тис. грн., середня норма прибутку - 5 %, тоді вартість гудвілу становитиме 600 тис. грн. (30,0: 0,05).

2. Бухгалтерський фінансовий облік нематеріальних активів на підприємстві

2.1 Документальне оформлення господарських операцій з руху нематеріальних активів

Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об'єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені:

- назва підприємства;

- назва об'єкту нематеріальних активів;

- його коротка характеристика;

- структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив буде використовуватись;

- спосіб придбання нематеріального активу;

- термін корисного використання;

- перелік документації, яка свідчить про придбання (створення) нематеріального активу;

- висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисного використання НМА;

Права на „ноу-хау” виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того, щоб можна було обліковувати „ноу-хау” як об'єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів:

- документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат;

- актів приймання-передачі для обліку введення об'єктів в експлуатацію;

- положення (інструкції) про службові і комерційні таємниці;

- наказів про віднесення конкретних об'єктів до „ноу-хау”;

- протоколів визначення строків корисного використання об'єктів „ноу-хау”.

Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою - продавцем цих авторських прав.

Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб.

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об'єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розроблювати додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю. На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. По рахунку 12 „Нематеріальні активи” ведеться журнал-ордер № 13, а по рахунку 19 „Негативний гудвіл” - журнал-ордер № 15.

2.2 Облік надходження нематеріальних активів

Синтетичний облік нематеріальних активів ведуть на рахунку 12 «Нематеріальні активи» за субрахунками:

121 «Права користування природними ресурсами»;

122 «Права користування майном»;

123 «Права на знаки для товарів і послуг»;

124 «Права на об'єкти промислової власності»;

125 «Авторські та суміжні з ними права»;

126 «Гудвіл»;

127 «Інші нематеріальні активи».

По дебету рахунка 12 «Нематеріальні активи» та його субрахунків ведуть облік надходження (придбання, виготовлення, безоплатне одержання від інших юридичних осіб) нематеріальних активів, а також суми дооцінки; по кредиту - вибуття нематеріальних активів (внаслідок реалізації, ліквідації, безоплатної передачі), а також суми їх уцінки.

Операції по внесенню засновниками (учасниками) до статутного капіталу нематеріальних активів (у вигляді нерухомого і рухомого майна; майнових прав, які виникають з авторського права, досвіду та інших інтелектуальних цінностей; сукупності технічних, комерційних та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, необхідних для організації того або іншого виду діяльності та ін.) у бухгалтерському обліку відображаються записами:

1) в сумі, узгодженій сторонами, що підлягає внесенню відповідно до установчих документів:

Д-т рах. 46 «Неоплачений капітал»;

К-т рах. 40 «Статутний капітал».

2) на вартість фактично внесених об'єктів нематеріальних активів до статутного капіталу:

Д-т рах. 12 «Нематеріальні активи»;

К-т рах. 46 «Неоплачений капітал».

Згідно з Законом України «Про податок на додану вартість» операції по передачі основних засобів у порядку внеску до статутного фонду юридичної особи для формування його цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані ним корпоративні права не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Якщо в порядку внесення до статутного капіталу виступають будь-які інші матеріальні і нематеріальні активи крім основних засобів, то така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах (це положення підтверджене також Листом ДПАУ від 31.12.99 № 19832 /7/16-1220-26).

Придбані за плату нематеріальні активи відображаються виходячи із фактичних витрат на їх придбання і доведення до стану, придатного до використання. При цьому роблять записи:

1) на покупну вартість об'єктів:

Д-т рах. 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;

К-т рах. 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» (або рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).

2) на суму податкового кредиту по ПДВ:

Д-т рах. 641 «Розрахунки за податками»;

К-т рах. 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» (або рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).

3) на суму, перераховану постачальникам (кредиторам) за придбані об'єкти нематеріальних активів (включаючи ПДВ):

Д-т рах. 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»;

К-т рах. 31 «Рахунки в банках».

4) оприбуткування на баланс придбаних об'єктів нематеріальних активів:

Д-т рах. 12 «Нематеріальні активи» (відповідний субрахунок);

К-т рах. 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Затрати підприємства по самостійному виготовленню (створенню окремих об'єктів нематеріальних активів, наприклад, програмне забезпечення для ЕОМ тощо) відображаються на дебеті рахунка 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків: 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» (на вартість використаних належних матеріальних цінностей); 66 «Розрахунки з оплати праці», 65 «Розрахунки за страхуванням» (на суму заробітної плати, нараховану працівникам за виготовлення (створення) нематеріальних активів і доведення їх до стану, придатного до використання, та відрахувань на соціальні заходи тощо), 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (на вартість послуг сторонніх організацій) та ін.

Після оформлення права власності на такі нематеріальні активи їх собівартість складає первинну вартість і списується з кредиту рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» на дебет рахунка 12 «Нематеріальні активи» (відповідний субрахунок).

Надходження на підприємство нематеріальних активів у порядку безоплатної передачі іншими юридичними і фізичними особами на підставі належно оформлених документів зараховується до додаткового капіталу записом по дебету рахунка 12 «Нематеріальні активи» (відповідний субрахунок) і кредиту рахунка 42 «Додатковий капітал», субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Згідно з пунктом 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» підприємства мають право переоцінювати за справедливою вартістю на дату балансу ті нематеріальні активи, щодо яких існує активний ринок. При цьому у випадку переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу необхідно переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Переоцінка здійснюється із застосуванням коефіцієнта переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Шляхом множення первинної вартості або зносу об'єкта нематеріальних активів на коефіцієнт переоцінки визначать переоцінену вартість і знос об'єкта.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єктів нематеріальних активів спрямовується на збільшення додаткового капіталу підприємства і в бухгалтерському обліку відображається записом по дебету рахунка 12 «Нематеріальні активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 42 «Додатковий капітал», субрахунок 423 «Дооцінка активів».

Сума уцінки залишкової вартості нематеріальних активів відображається в складі втрат від знецінення необоротних активів записом по дебету рахунка 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» у кореспонденції з кредитом рахунка 12 «Нематеріальні активи».

2.3 Амортизація нематеріальних активів

Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи з джерела такого надходження. Підприємства можуть створювати нематеріальні активи власними силами, купувати за грошові кошти, одержувати безкоштовно, в обмін на інші об'єкти або в якості внеску до статутного капіталу.

Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується рахунок 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів”.

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу.

Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то у цьому випадку, первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до витрат звітного періоду.

Початкова вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні.

Нематеріальні активи, отримані безплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів. При внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість. Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства та відображається в обліку наступними проводками.

Облік вибуття нематеріальних активів.

Списання нематеріального активу з балансу здійснюється внаслідок:

- реалізації нематеріальних активів (з переходом права власності на них);

- реалізації права на користування або розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на самі нематеріальні активи);

- здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств;

- безплатної передачі об'єкта нематеріальних активів;

- ліквідації об'єкта нематеріальних активів за ініціативою власників;

- нестачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

В кожному із зазначених випадків виконується схема, подана у табл. 1.

При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу:

Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об'єктів.

Таблиця 1:

з/п	Причина списання	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Визначення залишкової вартості нематеріального активу	133 „Знос нематеріальних активів”	12 „Нематеріальні активи”
2	Списання залишкової вартості:
	- списання за непридатністю	976 „Списання необоротних активів”	12 „Нематеріальні активи”
	а)	976 „Списання необоротних активів”	641 „Розрахунки за податками”
	- продаж	972 „Собівартість реалізованих необоротних активів”	12 „Нематеріальні активи”
	- внесення до статутного капіталу інших підприємств	14 „Довгострокові фінансові інвестиції”	12 „Нематеріальні активи”
	- здійснення благодійного внеску	977 „Інші витрати звичайної діяльності”	92 „Адміністративні витрати”

Амортизація нематеріальних активів - постійне списання вартості нематеріальних активів в процесі їх виробничого використання. Вона покликана компенсувати затрати, понесені підприємством при їх придбанні, і забезпечити формування джерела фінансування майбутніх придбань відповідних активів.

Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання, і закінчуються з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом терміну корисного використання об'єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім випадків консервації підприємства. Нарахування амортизаційних відрахувань не залежить від фінансового результату діяльності підприємства.

Амортизація нараховується протягом терміну корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують лінійний метод.

Порядок застосування методів амортизації визначається згідно з П(С)БО 7 „Основні засоби”.

Загальна схема проводок по нарахуванню амортизації зображена на малюнку.

Малюнок - Загальна схема обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах:

Роздивимося для прикладу два методи нарахування амортизації нематеріальних активів: прямолінійний - найбільш поширений для цієї категорії активів, і виробничий - найбільш раціональний у випадках, коли використання об'єкта НМА можна прив'язати до випуску конкретного виду продукції.

При застосуванні прямолінійного методу амортизація нараховується виходячи з терміну корисного використання НМА. Якщо цей термін визначити неможливо, то норма амортизаційних відрахувань установлюється виходячи з терміну 20 років, але не більше терміну діяльності самого підприємства. Цей метод може застосовуватися до будь-яких видів нематеріальних активів, а до гудвілу - обов'язково. При застосуванні виробничого методу встановлюється натуральний показник обсягів виробництва продукції (робіт, послуг), запланований для виконання протягом терміну використання об'єкта НМА. У залежності від фактично виконаних у звітному періоді обсягів, відношення цих обсягів до планового (прогнозованого), нараховується амортизація. У порівнянні з прямолінійним виробничий метод не потребує розрахунку річної суми амортизації.

Цей метод застосовується до активів, головним фактором у зносі яких є періодичність їхнього використання. Такими нематеріальними активами можуть бути права на об'єкти промислової власності, авторські і суміжні з ними права. Обсяги виробництва продукції і надання послуг, обсяги виготовлення (тиражування) компакт-дисків, відеокасет і друкарських видань прямо пов'язуються з нарахуванням амортизації відповідних НМА.

Що стосується терміну корисного використання нематеріальних активів, який обмежується П(С)БО 8 двадцятьма роками, варто зауважити, що МСБО 38 дозволяє при визначених обставинах збільшувати цей термін. Так, щодо випадків збільшення терміну корисного використання НМА в пункті 83 даного стандарту зазначено на необхідність надання переконливих доказів того, що об'єкт НМА може понад двадцять років використовуватися для одержання економічних вигод. При цьому потрібно розкрити причину спростування припущення, що термін корисного використання не може бути більше двадцятьох років, і зазначити фактори, що сприяють збільшенню цього терміну. У МСБО 38 приводяться конкретні приклади таких випадків: придбання права на виробництво електроенергії на ГЕС протягом шістдесятьох років, придбання права на експлуатацію автотраси з утриманням дорожнього збору протягом тридцятьох років. Мабуть, є й інші приклади.

Взагалі, ні для кого не таємниця, що вітчизняна методика обліку амортизації досить недосконала. Це особливо помітно на прикладі такого „не ординарного” виду необоротних активів, як нематеріальні.

Аналіз вітчизняної і зарубіжної практики обліку дозволяє додатково виділяти інші методи амортизації нематеріальних активів, які застосовуються у різних країнах і можуть бути досить корисними для вдосконалення методики нарахування і обліку амортизації нематеріальних активів на Україні.

Одним із найцікавіших з них є метод, який базується на тому, що нематеріальний актив є немонетарним активом без фізичної субстанції, тому за бухгалтерським принципом суттєвості нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку „Адміністративні витрати” з кредиту рахунку „Нематеріальні активи”. На практиці завдяки цьому можна спрощувати облік нематеріальних активів, зокрема на підприємствах, де знаходиться небагато об'єктів нематеріальних активів.

2.4 Облік вибуття об'єктів нематеріальних активів

Нематеріальний актив підлягає списанню з балансу в разі його вибуття або неможливості отримання підприємством у подальшому економічних вигод від його використання.

У разі вибуття нематеріального активу:

- його балансова вартість виключається з активу балансу;

- фінансовий результат визначається як різниця між сумою чистих надходжень від продажу (чи іншого вибуття) нематеріального активу, та його балансовою вартістю і відображається у звіті про фінансові результати.

Вибуття нематеріальних активів на підприємстві може виникати внаслідок їх:

- реалізації;

- ліквідації;

- безоплатної передачі;

- внеску до статутного капіталу інших підприємств;

- обміну на інші активи.

Облік операцій з реалізації об'єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму доходу (виручки) від реалізації нематеріальних активів:

- Д-т 37 «Розрахунки з різними дебіторами»;

- К-т 742 «Дохід від реалізації необоротних активів»;

1а) на суму ПДВ:

- Дт 742 «Дохід від реалізації необоротних активів»;

- К-т 641 «Розрахунки за податками»;

2) на суму нарахованого зносу за час використання об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи»;

3) списання залишкової вартості реалізованого об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

Облік операцій з ліквідації об'єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму зносу, нараховану за час використання об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

2) на суму залишкової вартості ліквідованого об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 976 «Списання необоротних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

Облік безоплатної передачі об'єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму списаного зносу, нарахованого за час використання переданого об'єкта:

- Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

2) на суму залишкової вартості списаного об'єкта:

- Д-т 976 «Списання необоротних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

3) на сумму ПДВ від залишкової вартості переданого об'єкта:

- Д-т 976 «Списання необоротних активів»;

- К-т 641 «Розрахунки за податками».

При передачі об'єктів нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу іншого підприємства складаються наступні бухгалтерські записи:

1) на суму списаного зносу, нарахованого за час використання переданого об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

2) на суму залишкової вартості переданого об'єкта нематеріальних активів:

- Д-т 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»;

- К-т 12 «Нематеріальні активи».

3) на суму різниці між залишковою вартістю переданого об'єкта нематеріальних активів і справедливою вартістю інвестицій (в обмін на нематеріальні активи були отримані акції іншого підприємства):

- Д-т 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»;

- К-т 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

3. Відображення інформації про нематеріальні активи у фінансовій звітності підприємства

Необхідно пам'ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.

Наприклад, стосовно промислових таємниць або „ноу-хау” необхідно обов'язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить „ноу-хау”; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з „ноу-хау” тощо.

Одним з шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 № 69.

При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:

- документальне оформлення нематеріальних активів;

- наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

- термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів;

- порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

- перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

- рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

- договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

- рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

- рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

- патенту на винахід;

- свідоцтва на знак для товарів і послуг;

- патенту на промисловий знак;

- патентів на сорт рослин або породу тварин;

- авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 2):

Таблиця 2:

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
	Дебет	Кредит
Надлишки нематеріальних активів
Оприбутковано на баланс надлишки нематеріальних активів, виявлені при інвентаризації	12 „Нематеріальні активи”	719 „Інші доходи операційної діяльності”	сума об'єкту НМА, виявленого при інвентаризації
Нестача нематеріальних активів
Винна особа не встановлена	947„Нестачі і втрати від псування цінностей”	12 „Нематеріальні активи”	сума нестачі НМА
	072 „Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”		сума нестачі НМА
Винна особа встановлена	133„3нос нематеріальних активів”	12 „Нематеріальні активи”	сума зносу НМА
	976 „Списання необоротних активів”	12 „Нематеріальні активи”	сума залишкової вартості НМА
	375 „Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків”	716 „Відшкодування раніше списаних активів”	сума, що підлягає відшкодуванню (фактична нестача)
	375 „Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків”	719 „Інші доходи операційної діяльності”	Розрахунок
	716 „Відшкодування раніше списаних активів”	642 „Розрахунки за обов'язковими платежами”	сума, що підлягає сплаті до бюджету
Нестача НМА сталася внаслідок крадіжки (якщо винна особа не встановлена) або інших надзвичайних подій	99 „Надзвичайні витрати”	12 „Нематеріальні активи”	сума вартості НМА
	977 „Інші витрати звичайної діяльності”	12„Нематеріальні активи”	сума нестачі НМА

Висновки

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.

Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як:

- відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

- корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);

- перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об'єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.

Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.

Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:

- розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;

- надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.

Список використаних джерел

1. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 № 996-XIV.

2. Закон України „Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності” від 18.02.99 № 2132-II.

3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 № 291.

4. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 3-тє видання, перероблене і доповнене. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 627 с.

5. Голов С. Учет нематериальных активов согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. - 1999. - № 7-8. - С. 42-49.

6. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. - 3-тє видання, доповнене - 2009.

7. Грачева Р. Прочие необоротные активы: бухгалтерский учет // Специальное приложение к еженедельнику «Д-т К-т». - К.: Пресса Украины, 2001. - 114 с.

8. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (с использованием национальных стандартов): учебное пособие для студентов вузов. - 5-е издание, дополненное и переработанное. - К.: А.С.К., 2001. - 848 с.