Аудит затрат на производство строительно-монтажных работ в ЗАО "ГСМУ"

Отдельные виды расходов, включаемых в накладные расходы в пределах установленных норм, рассчитываемых от объемных показателей (на представительские расходы, рекламу, повышение квалификации кадров), определяются в установленном порядке в целом по строительной организации с последующим распределением лимита по структурным подразделениям.

В учетной политике организации должны быть приняты в качестве ее элементов методы распределения накладных расходов.

Так, накладные расходы подсобно-вспомогательных производств, учитываемые также на счете 26, но отдельно от накладных расходов основного производства, относятся на себестоимость продукции этих производств:

- по видам производств - пропорционально прямым затратам;

- по видам продукции и услуг - пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих, численности рабочих или с применением других обоснованных методов.

В случае ведения организацией других видов деятельности, кроме строительной (например, торговли и др.), накладные расходы сначала должны быть распределены между строительной деятельностью и другими видами деятельности пропорционально общей выручке от реализации.

Накладные расходы основного производства списываются на счета 20 и 23 пропорционально прямым затратам.

На счете 20 накладные расходы по объектам учета могут распределяться одним из методов, установленных при формировании учетной политики:

- пропорционально прямым затратам;

- пропорционально затратам на оплату труда;

- с использованием других экономически обоснованных методов.

При аудите проверяется правильность распределения накладных расходов по объектам учета в соответствии с принятыми учетной политикой методами их распределения.

Так как накладные расходы являются комплексной статьей затрат, то при их проверке аудиторами используются приемы, применяемые при аудите соответствующих участков бухгалтерского учета согласно действующей группировке затрат по их элементам:

- материальным ресурсам;

- расходам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды;

- амортизационным отчислениям по основным средствам;

- прочим затратам.

При аудите устанавливаются экономическая обоснованность расходов и подтверждение их надлежащим образом оформленными первичными учетными документами: применение их типовых форм, заполнение всех необходимых реквизитов, наличие подписей соответствующих должностных лиц, выделение НДС в установленном порядке в целях правомерности зачета и т.д.

Финансовые результаты

Подрядные организации могут определять финансовый результат по договорам строительного подряда двумя методами, предусмотренными п.16 ПБУ 2/94: "Доход по стоимости объекта строительства" и "Доход по стоимости работ по мере их готовности". По первому методу финансовый результат определяется при полном завершении работ по договору (объекту) как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по производству работ. При втором методе финансовый результат выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения конструктивных элементов, видов работ, этапов, имеющих самостоятельное значение и предусмотренных проектом, как разница между объемами выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Допускается использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

При определении финансового результата в учете подрядчика оформляются проводки:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от сдачи работ;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99) Кредит 99 (91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - на сумму результата от использования операционных и внереализационных доходов и расходов.

Для целей налогообложения организация составляет аналитические регистры, в которых отражаются данные бухгалтерского и налогового учета и суммы расхождений, учитываемых и (или) не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

При аудите используются Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 144н) и Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином России 23.04.2004).

Выводы по главе:

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

Затраты строительной организации, группируются по следующим статьям:

- материалы;

- расходы на оплату труда;

- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

- накладные расходы

В строительных организациях из-за объема учетных работ целесообразно применять маржинальный метод учета затрат. Основой управления затратами при этой системе учета является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам.

Целью аудита расходов строительных организаций на производство строительно-монтажных работ (далее - СМР) является установление правильности отнесения затрат и формирования себестоимости строительной продукции в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Аудит затрат на производство целесообразно начинать с ознакомления со структурой проверяемой организации. Производственными единицами строительно-монтажной организации являются строительные участки, прорабства или отдельные объекты строительства. Количество участков зависит от числа одновременно строящихся объектов и их территориального размещения.

В процессе ознакомления устанавливаются объекты учета, по которым организацией формируются производственные затраты.

При аудите расходов строительной организации проверяются методы ее учетной политики, отражающие особенности учета затрат на производство в зависимости от принятых методов определения доходов.

Глава 2. Анализ учета затрат закрытого акционерного общества ЗАО «ГСМУ»

2.1 Характеристика предприятия

ЗАО «Глуховское СМУ» (бывшее СМУ-1 треста «Легпромстрой») было создано Приказом Министра промышленных товаров широкого потребления 14.02.1954г. В 1957 году СМУ-1 треста «Легпромстрой» вошло в состав Союзного Государственного строительно-монтажного треста «Электростальстрой» и СМУ-1 было переименовано в Глуховское СМУ. С 24.02.1997 г. Глуховское СМУ стало именоваться ЗАО «Глуховское СМУ».

Юридический адрес: 142412, Московская область, г. Ногинск, ул. Социалистическая, д.2.

Учредительным документом акционерного общества является устав, требования которого обязательны для исполнения всеми органами общества и его акционерами. Устав общества должен содержать следующие сведения:

? полное и сокращенное фирменное наименование общества;

? место нахождения общества;

? тип общества;

? количество, номинальную стоимость, категории акций;

? права акционеров;

? размер уставного капитала общества;

? структуру и компетенцию органов управления общества и

порядок принятия ими решений;

? порядок подготовки и проведения общего собрания акционеров, в том числе перечень вопросов, решение по которым принимается органами управления общества квалифицированным большинством голосов или единогласно;

? сведения о филиалах и представительствах общества.

Органами управления акционерного общества являются общее собрание акционеров и генеральный директором, который осуществляют руководство текущей деятельности общества.

Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров.

Генеральный директор осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к общей компетенции общего собрания акционеров

Ревизионная комиссия общества избирается общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества. Она осуществляет контроль финансово-хозяйственной деятельности общества. Проверка финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам деятельности общества за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии общества, решению общего собрания акционеров. По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия составляет соответствующее заключение.

Направления производственной деятельности предприятия:

? новое строительство;

? реконструкция и ремонт объектов жилищного и инженерного назначения, объектов здравоохранения и народного образования;

? предпроектные работы;

? другие виды деятельности, включая ремонт строительной техники. Строительная организация поддерживает хозяйственные связи с традиционными поставщиками, покупателями, заказчиками, а также налаживает новые. Организация выступает перед заказчиком в роли генерального подрядчика. Для выполнения строительных видов работ ЗАО «ГСМУ» может воспользоваться услугами другой подрядной организации, которая выступит перед заказчиком в роли субподрядчика.

ЗАО «ГСМУ» действует на основании Устава и законодательства РФ, имеет печать установленного образца со своим наименованием, товарный знак и товарную марку, эмблему, расчетный и иные счета в банке.

ЗАО «ГСМУ» обладает полной хозяйственной самостоятельностью в определении формы управления, принятия хозяйственных решений, сбыта, установления цен, оплаты труда и распределения прибыли. Оно может от своего имени заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в арбитраже и суде. ЗАО «ГСМУ» несет ответственность по своим обязательствам всеми имеющимися активами, т.е. всем своим имуществом.

Силами ЗАО «ГСМУ» внесен значительный вклад в строительство новых и реконструкцию действующих строительных объектов:

- Отделка 72-х квартирного жилого дома в микрорайоне Заречье г. Ногинск - 2003г.

- Реконструкция цехов зданий и сооружений ООО «ЭЛИС» - 2002-2003гг.

- Реконструкция Буньковского экспериментального завода - 2004г.

- Наружные сети хозяйственного водопровода В-1 ООО «ОСТ-Строй» - 2004-2006гг.

- Торговый центр «Западный» г. Электросталь - 2004-2006гг.

- Инженерные сооружения и коммуникации в г. Орехово-Зуево, стеклотарный завод - 2005-2006гг.

- Реконструкция ОАО «БЭЗ» II очередь - 2006г.

- Ремонт объектов кладбища «Ракитки» ЗАО «Ритуал» - 2006г.

- Реконструкция здания Федерального Казначейства в г. Ногинске - 2005-2006гг.

- Очистные сооружения пос. Обухово - 2006г

- Локальные очистные сооружения с инженерными сетями для ЗАО « Группа предприятий ОСТ» в г. Черноголовке - 2004-2007г.г.

В настоящее время коллектив ЗАО «Глуховское СМУ» участвует в строительстве ТРЦ «Эльград» в г. Электросталь.

В своей работе ЗАО «ГСМУ» систематически внедряет в производство передовые материалы и конструкции - структурные покрытия, облегченные ограждающие конструкции, новые технологии - монтаж металлических конструкций укрупненными блоками со сваркой узлов высокопрочными болтами и сваркой стыков ванным способом.

Производственная и экономическая деятельность определяет суть процесса функционирования каждого производственного подразделения ЗАО «ГСМУ». Результатом этого процесса является выпуск каждым из них продукции по заключенным ЗАО «ГСМУ» договорам, реализация ее заказчикам и вовлечение полученных финансовых средств в новый процесс.

В ЗАО «ГСМУ» формирование портфеля заказов и производственной программы осуществляется директором и его аппаратом.

Порядок организации и выполнения работ по планированию производства внутри подразделений, включая распределение изделий по участкам, бригадам, формирование оперативно-календарных планов запуска-выпуска деталей и сменно-суточных заданий, устанавливается каждым из них самостоятельно.

Для осуществления текущего руководства деятельностью ЗАО «ГСМУ» учредителем назначен директор, действующий на основании и в пределах доверенности, выданной от имени предприятия. Он осуществляет общее руководство всей производственно - финансовой деятельностью, организует его работу.

Директор несет персональную ответственность за результаты работы представительства, без доверенности действует от имени предприятия, представляя его интересы. В его обязанности также входит прямое управление следующими подразделениями: отделом кадров, планово-экономическим отделом, главным бухгалтером, главным механиком, главным инженером, зам. Директора по направлениям.

В соответствии с задачами, стоящими перед предприятием и составом структурных подразделений принята линейно-функциональная структура управления (рис.1).

Описание структуры управления:

Генеральный директор.

Выполняет функцию общего руководства. Исполняет решения совета учредителей. В непосредственном подчинении находятся:

? Финансовый директор;

? Коммерческий директор;

? Директор по производству;

? Технический директор;

? Инспектор по кадрам;

? Канцелярия;

? Инспектор по кадрам;

? Канцелярия.



Рис. 4 Организационная структура ЗАО «ГСМУ»

Квалификационным требованиям, предъявляемым к этой должности, соответствует. Имеет высшее образование, соответствующее профилю предприятия.

Финансовый директор.

Имеет высшее финансовое образование, опыт работы с финансами.

Осуществляет руководство и непосредственно осуществляет финансовую политику предприятия. В непосредственном подчинении имеет:

?Бухгалтерию.

?Финансовую группу.

?Юриста.

? Планово-экономическую группу.

Бухгалтерия осуществляет контроль и учет движения материальных и денежных ресурсов предприятия. Контролирует и систематизирует издержки производства в местах их возникновения, ведет статистическую отчетность и взаимодействует с налоговой инспекцией. Финансовая группа осуществляет взаимодействие с банками, потребителями и поставщиками. Ведет финансовые расчеты с партнерами.

Юрист - обеспечивает юридическое сопровождение договорной работы, претензионную работу, представляет интересы предприятия в арбитраже и иных органах.

Планово-экономичекая группа осуществляет разработку плановых показателей предприятия, прогнозирование и разработку перспективных планов производства.

Директор по производству.

Осуществляет непосредственное руководство производственным процессом. Имеет право давать указания любому подразделению предприятия для осуществления действий, обеспечивающих стабильную работу предприятия. В непосредственном подчинении находится:

?Заготовительный цех

?Цех ЖБИ

?Строительный участок

?Производственно-диспетчерская группа.

Функция производственно-диспетчерской группы заключаются в формировании ежемесячных заданий производственных подразделений

Группа осуществляет контроль и учет комплектности выпуска продукции, координирует действия всех вспомогательных служб, направляя их на выполнение плановых заданий.

Технический директор.

Осуществляет техническую и технологическую подготовку производства. Обеспечивает техническое сопровождение производства. Отвечает за безопасные методы и условия труда.

В непосредственном подчинении находятся:

? Технологический отдел.

? Группа механика.

? Группа энергетика.

? Служба техники безопасности.

? Технологический отдел.

Разрабатывает технологию строительных и вспомогательных работ. Осуществляет технологическую подготовку и сопровождение производства. Разрабатывает и внедряет прогрессивные методы труда. Обеспечивает снижение технологической трудоемкости.

Группа механика.

Обеспечивает безаварийную работу всего оборудования предприятия. Осуществляет его монтаж, текущий ремонт и капитальный ремонт.

Группа энергетика.

Занимается техническим обслуживанием электрических, тепловых, газовых сетей предприятия. Производит ремонт электрических машин и устройств. Несет ответственность за электробезопасность эксплуатации оборудования.

Инженер по техники безопасности.

Осуществляет контроль за соблюдением правил техники безопасности и производственной санитарии. Имеет право остановить работу любого оборудования или приостановить проведение любых работ, если их производство не обеспечивает безопасность работников предприятия.

Коммерческий директор.

Обеспечивает функцию снабжения предприятия всеми видами материальных ресурсов и реализацию сданных и сдаваемых объектов.

В непосредственном подчинении имеет:

? Отдел снабжения;

? Административно-хозяйственный отдел;

? Отдел маркетинга.

Обеспечивает предприятие всеми видами основных и вспомогательных материалов. Взаимодействует с поставщиками материалов, осуществляет заключение хозяйственных договоров.

2.2 Состав затрат, включаемых в себестоимость строительных работ

Издержки строительного производства ЗАО «ГСМУ» учитываются по единой для всех строительных организаций номенклатуре затрат, по которой производится исчисление сметной стоимости строительства. В соответствии с действующей методикой в строительном производстве применяется следующая группировка затрат по статьям: материалы; основная заработная плата рабочих; затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов; накладные расходы.

Таблица 1 Структура затрат на строительно-монтажные работы по статьям затрат ЗАО «ГСМУ» за 2007 г.

Статьи затрат	Сумма, в тыс.руб.	Уд. вес, в %
Всего затрат: в том числе 1. Материалы 2. Осн. з/плата рабочих 3. Расходы по эксплуатации машин и механизмов 4. Накладные расходы	30 589 12 438 5 997 3 853 8 301	100 40,6 19,6 12,6 27,1

По статье «Материалы» отражаются израсходованные на производство работ материалы, конструкции, детали, топливо, электроэнергия, пар, вода и другие виды материальных ресурсов по фактической себестоимости их заготовления. При калькулировании себестоимости материальных ценностей в нее включаются: стоимость материальных ценностей по действующим договорным ценам наценки снабженческих (сбытовых) организаций; стоимость тары; себестоимость материалов, являющихся продукцией подсобных и вспомогательных производств; затраты по доставке материалов до приобъектного склада и погрузочно-разгрузочные работы, включая расходы на экспедирование грузов; затраты по комплектации материалов; заготовительно-складские расходы.

По этой статье не отражается стоимость материалов, топлива, электроэнергии, пара и воды, сжатого воздуха и газа, которые в зависимости от целевого назначения подлежат отнесению в другие статьи затрат. Например, стоимость топлива, электроэнергии и смазочных масел, израсходованных при эксплуатации строительных машин, относится на статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов». Стоимость материалов, израсходованных на строительство временных (титульных и не титульных) сооружений и приспособлений,- на счет 30 «Некапитальные работы»; стоимость материалов, израсходованных на изготовление продукции в подсобных и вспомогательных производствах, отражается на счете 23 «Вспомогательные производства»; затраты на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные расходы, относятся на счет 26 «Накладные расходы».

По статье «Основная заработная плата рабочих» учитывается основная заработная плата рабочих, занятых непосредственно на строительных и монтажных работах, капитальном ремонте и других работах, выполняемых по договорам подряда собственными силами (включая заработную плату рабочих за доставку вручную строительных материалов от приобъектного склада до места их укладки).

Не включаются в эту статью суммы заработной платы рабочих, занятых в подсобных и вспомогательных производствах, а также рабочих обслуживающих и прочих хозяйств, выполняющих работы за счет накладных расходов.

В статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются:

? основная заработная плата рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов (механики, машинисты, мотористы и другие работники, управляющие и обслуживающие машины и механизмы);

? затраты на электроэнергию, топливо, смазочные и вспомогательные материалы; амортизационные отчисления;

? арендная плата за пользование машинами;

? затраты на техническое обслуживание и текущий ремонт машин и механизмов;

? на перебазирование строительных машин и механизмов;

? на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

? затраты по перевозке материалов и строительных конструкций в пределах стройки, включая заработную плату по погрузке и разгрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта;

? прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

В эту статью не включаются суммы дополнительной заработной платы рабочих, взносы на государственное социальное страхование и другие, так как учитываются в составе накладных расходов основного производства.

По статье «Накладные расходы» отражаются расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением строительного производства.

Рис. 5 Структура затрат на строительно-монтажные работы по статьям затрат ЗАО «ГСМУ» за 2007 год

- (а) - Накладные расходы (27,1);

- (б) - Материалы (40,6);

- (в) - Расходы на эксплуатацию машин и механизмов (12,6);

- (г) - Основная заработная плата рабочих (19,6).

Под экономическим элементом затрат понимается совокупность израсходованных ресурсов, однородных по экономическому содержанию и функциональной роли в процессе производства. Учет затрат на производство по экономическим элементам имеет важное значение, так как он позволяет определить, что именно расходуется на производство и на какую сумму. Группировка затрат по экономическим элементам необходима при планировании для увязки плановой себестоимости с другими разделами плана, составления сметы затрат на производство, расчета нормативов оборотных средств и т.д.

Таблица 2 Структура затрат на строительно-монтажные работы по элементам затрат ЗАО «ГСМУ» за 2007 г.

Элементы затрат	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, в %
Всего затрат: В том числе: 1. Материальные затраты из них: механизмы материалы 2. Расходы на оплату труда 3. Отчисления на соц. нужды 4. Амортизация основных фондов 5. Прочие затраты	30 589 15 807 3 369 12 438 5 997 1 594 432,2 6 758,8	100 51,6 11,0 40,6 19,6 5,2 1,4 22,0

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, расходов на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В элементе «Расходы на оплату труда» отражаются расходы труда на оплату труда основного производственного персонала строительного предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также расходы на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, относящихся к основной деятельности.

В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления по установленным нормам на социальное страхование от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость работ (услуг). В виде отдельного элемента выделяются отчисления, производимые в соответствии с действующим законодательством на обязательное медицинское страхование членов трудового коллектива, заработная плата которых включается в состав себестоимости работ (услуг).

К элементу «Амортизация основных фондов» относятся суммы амортизационных отчислений, производимых по установленным нормам от стоимости основных фондов, находящихся на балансе предприятий.

К элементу «Прочие расходы» в составе себестоимости работ (услуг) относятся платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, плата по процентам за краткосрочные кредиты банков (кроме процентов по просроченным и отсроченным ссудам, ссудам, полученным на приобретение основных средств и нематериальным активам), плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, оплата услуг связи и вычислительных центров и другие затраты, входящие в состав себестоимости строительно-монтажных работ, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Глава 3. Аудит затрат в ЗАО «ГСМУ»

3.1 Планирование аудита затрат ЗАО «ГСМУ»

Планирование аудита - это процесс, позволяющий наиболее рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных моментов.

Одним из важных моментов этапа планирования аудита любого участка учета является оценка аудиторского риска. В контексте проверки организации, занимающейся капитальным строительством, общий аудиторский риск определяется как риск того, что аудитор на основании своих тестов сделает неправильный вывод о том, что интересующие его счета учета расходов на осуществление капитального строительства (счета учета: материальных ресурсов, расходов по оплате труда, расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов, себестоимости строительства объекта) представлены в финансовой отчетности без существенных искажений, и не сделает оговорок в аудиторском заключении, или наоборот, сделает оговорки, в которых не было необходимости.

Также при определении величины аудиторского риска следует учитывать действующую на предприятии форму управления.ЗАО «ГСМУ» присуща линейно-функциональная форма организации управления, преимуществом которой является квалифицированное решение вопросов, а недостатком - проблема эффективной координации функциональных служб руководителем-единоначальником. Данную форму организации управления следует охарактеризовать, как имеющую средний аудиторский риск. Вообще при аудите в области строительства следует более тщательно планировать проверку и использовать большее количество аудиторских процедур и доказательств.

Оценка аудиторского риска складывается из оценки риска средств контроля, оценки внутрихозяйственного риска и оценки риска необнаружения.

Для оценки риска средств контроля решено применить следующую систему тестов:

Таблица 3 Анкета тестов проверки системы внутреннего контроля ЗАО «ГСМУ»

№ п/п	Содержание вопросов	Ответы
		Да	Нет
1	Обеспечение надежной информацией для принятия управленческих решений
1.1	Учет затрат на производство строительно-монтажных работ ведется: а) по объектам строительства -- центрам возникновения затрат; б) по центрам ответственности	X
1.2	Ведется ли учет накладных расходов по центрам ответственности?		Х
1.3	Ведется ли учет производственных запасов по материально-ответственным лицам, с которыми закреплены договоры о материальной ответственности?	X
1.4	Ведется ли учет основных производственных средств по объектам и местам эксплуатации?	X
2	Контрольная среда
2.1	Администрация характеризуется стилем управления: а) неповоротливым; б) бюрократическим; в) энергичным; г) агрессивным.	X
2.2	Определены ли объекты и субъекты контроля?	X
2.3	В должностных инструкциях определены ли контрольные функции субъектов контроля?		X
2.4.	Определена ли организационная структура экономического субъекта?	X
2.5.	Имеется ли служба внутреннего аудита?		X
2.6.	Имеется ли приказ на установление лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет для осуществления хозяйственных операций?	X
2.7	Имеется ли приказ на установление лиц, имеющих право на осуществление операций с активами?	X
2.8	Имеются ли должностные инструкции бухгалтеров, в которых распределено отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете?	X
3	Применяемые процедуры внутреннего контроля
3.1	Пересчитываются ли счета-фактуры, полученные от поставщиков, а также выписанные заказчикам?	X
3.2	Проводятся ли внезапные проверки наличности денежных средств в кассе, наличия производственных запасов?	X
3.3	Сопоставляется ли фактический расход строительных материалов с нормами, предусмотренными проектно сметной документацией?	X
3.4	Осуществляются ли встречные сверки с организациями поставщиками на предмет подтверждения достоверности отпущенных и оприходованных строительных материалом?	X
3.5	Систематически ли осуществляется анализ исполнения бюджетов организации?		X
3.6	Выявляются ли отклонения, причины и виновники этих отклонений?	X

По данным проведенного опроса можно сделать вывод, что надежность системы внутреннего контроля ЗАО «ГСМУ» находится на среднем уровне. Поэтому в программе аудита будет предусмотрен ряд процедур аудита, позволяющих убедиться в отсутствии искажений в регистрах учета по счетам затрат.

В свою очередь, для оценки внутрихозяйственного риска по участку учета затрат разработана система тестирования, рассматривающая только материальные затраты и затраты на оплату труда. Такой подход объясняется:

- система учета «ГСМУ» организована со средним (стремящимся к высокому) проявлением контрольной функции;

- практика аудиторских проверок показывает, что данные элементы затрат наиболее значимы при производстве строительных работ и по ним наблюдается наибольшее число искажений.

Для оценки уровня используется систем цифр: 0 - учет вообще отсутствует; 1 - низкий уровень учет; 2 - средний; 3 - высокий уровень учета.

Таблица 4 Анкета тестов проверки оборотов и сальдо по счетам учета материальных расходов на осуществление капитального строительства ЗАО «СМУ»

№ п/п	Содержание вопроса	Содержание ответа	Уровень	Примечание
1.	Оценка правильности классификации МПЗ на соответствующие группы учета	Не выделена в группу классификация МПЗ собственной доставки	2
2.	Контроль соответствия выбранного в учетной политике метода оценки и учета МПЗ методу, применяемому на практике	Применяется метод ФИФО	2	Аудитору следует дать рекомендации по использованию альтернативных вариантов оценки МПЗ
3.	Наличие проекта постановки и учетных работ по учету МПЗ	Учет автоматизирован	3
4.	Правильность соблюдения принятой методики распределения отклонений от учетных цен	Учет отклонений не ведется	0
5.	Организация аналитического учета МПЗ	Полный перечень субсчетов	3
6.	Периодичность сдачи в бухгалтерию отчетов о движении материальных ценностей	Еженедельно, есть задержки	2
7.	Наличие и правильность оформления актов на списание МПЗ	Наличие актов списания МПЗ, утвержденных комиссией	3
8.	Периодичность сверки данных аналитического и синтетического учета	Непериодично	2
9.	Проверка правильности отражения результатов инвентаризации МПЗ	Правильно	3
10.	Периодичность проведения инвентаризации МПЗ	Периодично ежеквартально	3
11.	Обоснованность возмещения НДС при оприходовании материальных ценностей	Не всегда есть оформленные надлежащим образом с/ф	2
	ИТОГО:		25

В качестве приблизительного ориентира используют следующие показатели уровня состояния учета: 0 -- учет отсутствует; 0 - 15 -- низкий уровень учета; 16 - 23 -- средний уровень учета; 24 - 33 -- высокий уровень учета.

Таблица 5 Анкета тестов по проверке правильности отражения в учете операций по оплате труда ЗАО «ГСМУ»

№ п/п	Содержание тестов	Ответы	Значение тестов
		Да	Нет
1.	Составляется ли контрольный файл сумм начисленной оплаты по первичным документам со сводом по начислению и распределению оплаты труда?	X		Оплата труда контролируется, уменьшается риск средств контроля
2.	Подписывает ли начальник участка наряды на выполненные работы?	X		Производительность труда контролируется, уменьшается риск средств контроля
3.	Разработаны ли типичные корреспонденции счетов для наиболее характерных операций по начислению и удержанию оплаты труда?	X		Начисление оплаты труда контролируется, уменьшается риск средств контроля
4.	Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными счетов по социальному страхованию, пенсионному фонду?	X		Начисление оплаты труда контролируется, уменьшается риск средств контроля
5.	Производится ли оплата труда через учреждение банка?	X		Уменьшается внутрихозяйственный риск
6.	Подписывают ли лица ведомости на выдачу заработной платы и чеки на получение заработной платы, которые не составляют такие ведомости и не хранят денежную наличность?	X		Уменьшается внутрихозяйственный риск
7.	На время предоставления отпусков передается ли исполнение обязанностей другим лицам?		X	Увеличивается риск необнаружения
8.	Представляет ли отдел кадров списки в бухгалтерию на уволенных работников?	X		Уменьшается внутрихозяйственный риск
9.	Подписывает ли отдел кадров ведомости на выплату заработной платы?	X
10.	Депонируется ли и учитывается на сч. 76, субсчет «Депонированная оплата труда» заработная плата, не полученная работником?	X		Уменьшается внутрихозяйственный риск
11.	Определяются ли штатным расписанием, положением об оплате труда должностные оклады, тарифные ставки, расценки?	X		Руководителем утверждаются ставки оплаты труда, уменьшается внутрихозяйственный риск
12.	Передаются ли в бухгалтерию отделом кадров приказы о вновь принятых в организацию работниках?	X		Учтенные операции реальны и документированы, уменьшают риск необнаружения

По итогам проведенных тестов можно сделать вывод, о том что учет ведется на высоком уровне и внутрихозяйственный риск низкий.

В связи с тем, что риск средств контроля средний (стремящийся к низкому), внутрихозяйственный риск низкий, то риск необнаружения можно оценить как высокий. Это объясняется тем, что при проверке будет рассмотрено меньше документов, т.к. аудитор признал, что системе внутреннего контроля и учета можно доверять с большой долей вероятности.

Такое значение всех составляющих риска свидетельствует о высоком аудиторском риске.

3.2 Оценка уровня существенности

Оценка уровня существенности производится на основании отчетности ЗАО «ГСМУ» и представляется в табличной форме по данным отчетности за 2007 год:

Таблица 6 Оценка уровня существенности

Базовый показатель	Источник инфор- мации	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, млн. руб.
1.Нераспределенная прибыль	стр. 470 Ф №1	985,0	5	4 925
2. Выручка без НДС	стр. 010 Ф №2	267 499,0	2	534 998
3. Валюта баланса	стр. 300 Ф №1	140 859,0	2	281 718
4.Собственный капитал	стр. 490 Ф №1	985,0	10	9850
5. Общие затраты	стр. 020 + стр. 040 Ф №2	266 672,0	2	533 344
Итого:				1 364 835

Расчет среднестатистического значения уровня существенности:

1 364 835 / 5 = 272 967 (тыс. руб.)

2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего в %-х:

(272 967 - 4 925) / 272 967* 100% = 98,1%

3. Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего в %-х:

(281 718 - 272 967) / 272 967 * 100% = 3,2%

Требования стандарта выполняются, т.к. отклонение среднего значения составляет менее 20%.

Условие стандарта выполняется, следовательно, за уровень существенности берем значение -281 718 тыс. руб.

3.3 Разработка плана и программы аудита затрат ЗАО «ГСМУ»

Следующим этапом планирования является разработка общего плана и программы аудита с учетом величины аудиторского риска (Прил.1).

Перечень вопросов, включенных в программу проверки затрат на осуществление капитального строительства, разработан с учетом всех факторов, оказывающих влияние на формирование отдельных элементов сальдо (Прил.2).

Методика проведения аудита расчетов с субподрядчиками

Согласно ст.706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по строительству объекта другие строительно-монтажные организации. В этом случае основная строительная организация будет являться генподрядной организацией (генподрядчиком), а привлеченные организации - субподрядными. Стоимость выполненных субподрядными организациями комплексов специальных строительных работ учитывается генподрядчиком до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и в себестоимость строительных работ генподрядчика не включается. Принятые генеральным подрядчиком работы, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 20 субсчет "Работы, выполненные субподрядчиками" Кредит счета 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (по договорной цене);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - отражена сумма НДС по принятым у субподрядчика работам.

До сдачи работ заказчику сумма принятых у субподрядчиков работ числится на балансе у генерального подрядчика. Сдача субподрядных работ заказчику (так же как и собственных работ) в бухгалтерском учете генерального подрядчика отражается следующим образом:

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 20.

Из вышеуказанного следует, что при аудите необходимо проверить наличие договоров, заключенных с субподрядчиками на проведение работ, актов приемки выполненных работ.

3.4 Методика проведения аудита использования материальных ресурсов в строительстве

В структуре себестоимости работ строительно-монтажных организаций значительный удельный вес составляют материальные затраты. При выполнении строительных работ используются материальные ресурсы, образующие основу строительной продукции - возводимых зданий и сооружений, отдельных видов строительно-монтажных работ. В статью затрат "Материалы" типовой группировки затрат в строительстве включаются затраты на используемые при выполнении работ строительные материалы, конструкции, детали, а также топливо, затраты на электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

Аудит использования материальных ресурсов рекомендуется начинать с установления мест хранения материально-производственных запасов и определения круга материально ответственных лиц.

Строительно-монтажная организация может иметь для хранения материально-производственных запасов центральные и приобъектные склады, а также кладовые. В составе крупных организаций могут быть специализированные подразделения по заготовлению, хранению и доставке материалов на строительные объекты - управления (отделы) производственно-технологической комплектации (УПТК).

Перечень мест хранения и материально ответственных лиц должен быть предусмотрен структурой организации и закреплен соответствующим распорядительным документом (приказом, распоряжением).

По строительным участкам, прорабствам, отдельным строительным объектам материально ответственным лицом, как правило, является начальник участка (прораб).

При учете материально-производственных запасов организации руководствуются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) и Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103, которые применяются в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Подрядные строительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы, конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы". Необходимо обратить внимание на то, что субсчет 8 "Строительные материалы" счета 10 используют предприятия-застройщики.

Чаще всего материалы для строительства приобретает генподрядчик, а затем передает их субподрядчикам. Причем в этом случае право собственности на материалы обычно остается у генподрядчика. Поэтому, передав материалы субподрядчикам, генподрядчик должен учитывать их у себя на балансе - только на отдельном субсчете, открытом к счету 10 "Материалы". Это следует из пункта 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

В свою очередь субподрядчики учитывают полученные материалы на счете 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом затраты субподрядчика на строительство объекта отражаются на счете 20 "Основное производство" без учета стоимости строительных материалов.

В том случае, если материалы приобретает субподрядчик, он отражает у себя в учете стоимость этих материалов на счете 10 "Материалы". Затем их стоимость списывается на затраты по выполнению договора с генподрядчиком.

При аудите проверяется правильность определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство в зависимости от принятого организацией метода оценки.Основанием для списания строительных материалов в производство являются следующие документы:

? производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые непосредственно строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем;

? журнал учета выполненных работ по форме N КС-6 по каждому объекту строительства;

? материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу - производителю работ, начальнику строительного участка;

? форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам.

При аудите проверяется наличие вышеуказанных документов, оформление в соответствии с правилами по их заполнению.

Следует также проверить, не допускаются ли расхождения между данными материального отчета и документами на списание материалов (формой N М-29, актами на разовое списание материалов).

В случае экономии строительных материалов списание их на производство осуществляется по фактическому расходу. Перерасход материалов, разрешенный руководителем строительной организации к списанию на затраты по производству строительных работ, отражается в учете согласно как документированное отклонение от норм расхода. Однако в целях налогообложения соответствующие суммы отклонений сверх норм и нормативов подлежат добавлению к налогооблагаемой прибыли.

Перерасход материалов при его необоснованности на себестоимость строительных работ не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством за причиненный организации ущерб.

В учетной политике «ГСМУ» установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, Общество использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а также счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», предназначенный для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и в учетных ценах.

Сумма отклонений, отраженная на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости МПЗ, отпущенных в производство.

Списание в производство МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости и готовой продукции) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Фактически «ГСМУ» для учета материалов использует счет 10 и учет отклонений не ведет.

Методика проведения аудита расходов на оплату труда.

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда всего строительно-производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Состав затрат на оплату труда в строительных организациях формируется в общеустановленном порядке. Однако в строительных организациях есть и свои отраслевые особенности.

В состав затрат на оплату труда в строительных организациях (кроме общепринятых затрат) включаются:

? выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;

? единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством;

? премия за ввод объекта в эксплуатацию;

? выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством;

? суммы, выплачиваемые (при выполнении работ вахтовым методом) в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения строительной организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;

? надбавки за подвижной и разъездной характер работы для работников, непосредственно занятых на строительстве, реконструкции и капитальном ремонте, а также при выполнении работ вахтовым методом в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

? оплата работникам за дни отдыха (отгула), предоставляемые им в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ, при суммированном учете рабочего времени и в других случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

? оплата труда квалифицированных рабочих, не освобожденных от основной работы, по обучению учеников и повышению квалификации рабочих;

? доплаты бригадирам за руководство бригадой;

? доплаты работникам, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте (руднике) от ствола к месту работы и обратно.

Учет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим законодательством и принятыми строительной организацией формами и системами оплаты труда.

Начисленные суммы оплаты труда отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

20 "Основное производство" - производственных рабочих, занятых выполнением строительно-монтажных работ;

23 "Вспомогательные производства" - производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;

25 "Общепроизводственные расходы" - рабочих, занятых эксплуатацией строительных машин и механизмов;

26 "Общехозяйственные расходы" - работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления.

Фактически «ГСМУ» не использует счет 23, т.к. не имеет вспомогательных производств. В строительстве используется труд иностранных рабочих, учет и налогообложение которого специфичны и требуют большей выборки при проведении аудита.

Методика проведения аудита операций по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов

В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются:

? затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);

? затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

? амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;

? арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

? затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

? затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов - отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

? затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв;

? затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

? затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;

? прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.

Затраты по оплате услуг сторонних организаций за предоставленные ими машины и механизмы относятся непосредственно в дебет счета 20 "Основное производство" по данной статье с распределением по конкретным строительными объектам, на которых они были использованы.

Анализируя расходы на привлеченные машины и механизмы, аудиторы уточняют, предусмотрены ли эти расходы сметными нормами и составом выполняемых СМР. Работа таких машин и механизмов должна быть подтверждена сменными рапортами и путевыми листами, оформленными по типовым межотраслевым формам, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78. С привлеченными специализированными организациями должны быть заключены договоры на оказание услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажных работ (например, земляных работ по устройству нулевого цикла и т.д.).

Если организация привлекала к работе специализированные автотранспортные организации, то проверке подлежат договоры и лицензии этих организаций, разрешающие осуществлять транспортную деятельность. Кроме того, аудиторы исследуют путевые листы, которые оформляли транспортные организации. Формы путевых листов содержат отрывные талоны, которые заполняет организация - владелец транспорта. Строительно-монтажная организация как заказчик транспорта подписывает и штампует эти талоны. Путевые листы - это основание предъявления счета на оплату услуг заказчику. Проводя аудит, проверяют наличие отрывных талонов, приложенных к счетам автотранспортной организации, и правильность их оформления.

Сумма фактических затрат по эксплуатации строительных машин и механизмов, учтенная на счете 25, ежемесячно списывается на затраты основного производства (объекты строительства) и другие счета потребителей услуг исходя из количества машино-смен (машино-часов) работы машин и механизмов на каждом объекте и фактической себестоимости машино-смены (машино-часа).

В зависимости от видов выполняемых строительными машинами и механизмами работ и количества машино-смен (машино-часов), учтенных по первичным оправдательным документам по учету работы строительных машин и механизмов, затраты списываются на:

Дебет счета 10 - при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

Дебет счета 20 - при выполнении строительными машинами и механизмами строительно-монтажных работ;

Дебет счета 23 - при выполнении работ во вспомогательных и подсобных производствах;

Дебет счета 26 - при выполнении работ, стоимость которых учтена в нормах накладных расходов (благоустройство строительных площадок и т.д.)

Дебет счета 91 - при работе на ликвидации основных средств;

Дебет счета 99 - при работе на ликвидации последствий стихийных бедствий.

Затраты по эксплуатации мелких производственных механизмов и такелажного оборудования (домкратов, лебедок, электродрелей, вибраторов и др.), предусмотренные нормами накладных расходов, учитываются на счете 26.