Аудит нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Нематериальные активы - принципиально новый для казахстанской теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту.

В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка Казахстана.

Вопросы методики и организации учета данного вида имущества активно обсуждаются во всем мире. Можно смело сказать, что нематериальные активы - один из самых проблемных в настоящее время вопросов казахстанской методологии бухгалтерского учета.

Практическое использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий есть, по сути, процесс коммерциализации инновационной сферы, который условно можно свести к следующим стадиям.

Первая стадия - это грамотная классификация объектов интеллектуальной собственности, на базе которой должна формироваться предварительная оценка их рыночной стоимости. Однако в настоящее время предприятия либо ее не выполняют, либо делают это по-дилетантски. Поэтому необходима профессиональная разработка базовых методологических и методических рекомендаций.

Вторая стадия - это включение стоимости объектов нематериальных активов в состав имущества предприятий по подразделу 27 «Нематериальные активы» Генерального плана счетов РК. В соответствии с законодательством РК эти средства подлежат амортизации: ежемесячно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, которые рассчитывает предприятие (фирма) исходя их первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности самого предприятия (фирмы), затем реализуются и оседают на расчетном счете предприятия. В дальнейшем они используются исключительно на развитие данного производства, на вознаграждение авторам разработок, и потому не должны облагаться налогами.

Третья стадия - коммерциализации нематериальных активов заключается:

* в активном выходе предприятий на рынок научно-технической продукции;

* в умении найти своего покупателя, овладевать искусством предпринимателя, т.е. самому искать заказчика (потребителя) для своей идеи или разработки;

* в умении рекламировать их;

* в умении писать в журналы, пробиваться на телевидение и т.д.

Практическое же использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий, превращение их в конкретный механизм для коммерческой оценки результатов интеллектуального труда, интеллектуальной собственности дает возможность современному предприятию (фирме):

* изменить структуру своего производственного капитала за счет увеличения доли нематериальных активов в стоимости новой продукции и услуг, увеличив их наукоемкость, что сыграет определенное значение для повышения конкурентной способности продукции и услуг;

* экономически эффективно и рационально использовать незадействованные и лежащие «мертвым грузом» нематериальные активы, которыми все еще располагают многие предприятия.

Все это превращает проблему нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения казахстанской экономики в целом, а в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.



1. Теоретические основы нематериальных активов

1.1 Виды нематериальных активов и их классификация

С развитием рыночных отношений в составе имущества субъекта появился новый вид средств - нематериальные активы.

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

К нематериальным активам относят права, возникающие:

* из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

* из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

* из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

* из прав на «ноу-хау» и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы, связанные с созданием предприятия.

Нематериальная статья признается в качестве нематериального актива, если она: 1) соответствует определению нематериального актива; и 2) отвечает критериям признания нематериальных активов.

Нематериальный актив признается (регистрируется в учете) в качестве актива, когда:

1) высока вероятность того, что организация получит в будущем ожидаемые экономические выгоды, непосредственно связанные с данным активом; и

2) можно достоверно определить стоимость актива.

Наименование НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в соответствии с таблицей 1.

Таблица 1 - Основания для отнесения активов к нематериальным

Наименование нематериальных активов, краткое определение	Первичные документы, подтверждающие наличие НМА
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Патент, выданный Госпатентом (если НМА создан в организации). Договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА.)
Исключительное право на программы ЭВМ, базы данных	Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Свидетельство о регистрации права, выданное Госпатентом (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА, если организация приобрела имущественное право на данный НМА.
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Госпатентом (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Патент, выданный Госсорткомиссией (если НМА создан в организации). Договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации)	Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации (стоимость НМА) Учредительные документы организации, а также копии первичных документов, предоставленные учредителями и подтверждающие производственные расходы

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.

1.2 Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив в момент признания оценивается по первоначальной стоимости.

Будущие экономические выгоды, непосредственно связанные с данным нематериальным активом будут получены в случае, если: 1) определена роль нематериального актива в увеличении будущих экономических выгод; 2) есть способность и намерение организации использовать данный актив; 3) существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие организации получить ожидаемые будущие экономические выгоды. Организация оценивает вероятность получения будущих экономических выгод, используя обоснованные и подтвержденные предположения, представляющие наиболее приближенную оценку руководства о возможных экономических условиях, которые будут существовать в течение срока полезной службы актива. Особое значение придается доказательствам, которые могут быть проверены объективно. Измерение первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, приобретены нематериальные активы со стороны или созданы самой организацией.

Первоначальной стоимостью нематериального актива, приобретенного в результате покупки за деньги или их эквиваленты признается сумма фактических затрат организации на его покупку, включая уплаченные невозмещаемые налоги и сборы и любые другие затраты, непосредственно связанные с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от государства бесплатно, за номинальную сумму или приобретенных за счет государственной субсидии признается по стоимости реализации, которая является достоверной, если она определена с учетом активного рынка для данного вида нематериальных активов. При отсутствии активного рынка для данного вида нематериальных активов их первоначальная стоимость признается по нулевой или номинальной стоимости либо по сумме фактических затрат, связанных с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению, если таковые имеются. Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на неаналогичный актив, признается по стоимости реализации полученного в обмен актива, скорректированной на сумму полученных или уплаченных денег. Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на аналогичный актив или на долю участия в аналогичном активе признается по балансовой стоимости обмененного актива. Такой обмен считается сделкой, не приносящей доход.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы на создание нематериальной статьи, понесенные до момента ее соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, в первоначальную стоимость актива не включаются и признаются расходами того отчетного периода, когда они понесены.

Нематериальные активы отражаются в учете по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается амортизация нематериальных активов.

Первоначальная стоимость представляет собой затраты по приобретению нематериальных активов или расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию.

Затраты по приобретению нематериальных активов включает в себя суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов включают в себя начисленную соответствующим работникам оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты и общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Первоначальная стоимость выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения нематериальных активов на предприятии.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

* внесенных в счет вкладов в уставной капитал - по согласованной стоимости;

* приобретенных за оплату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния пригодного к использованию;

* полученных безвозмездно от других организаций и лиц - экспертным путем.

Главные задачи бухгалтерского учета нематериальных активов:

* обеспечение контроля за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;

* правильное и своевременное исчисление износа;

* получение сведений для правильного расчета налогов, перечисляемых в бюджет;

* получение данных для составления отчетности о наличии и движении нематериальных активов.

Согласно СБУ №28 «Учет нематериальных активов» - это неденежные активы, не имеющие физической сущности, предназначенные для использования в течение длительного периода времени (более одного года) в производстве или реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), в административных целях и сдаче в аренду другим организациям, которые: 1)можно определить; 2) контролируются организацией; 3) от использования которых, организация ожидает получить экономические выгоды в будущем.

Нематериальные активы оцениваются по фактической стоимости, которая складывается из затрат по их приобретению.

Также в практике используется договорная стоимость при внесении нематериальных активов в уставный капитал учредителей или полученных безвозмездно.

Первоначальной стоимостью нематериального актива, приобретенного в результате покупки за деньги или их эквиваленты признается сумма фактических затрат организации на его покупку, включая уплаченные невозмещаемые налоги и сборы и любые другие затраты, непосредственно связанные с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения (присоединения) организаций, признается по стоимости реализации. Если стоимость реализации нематериальных активов, приобретенных как часть объединения (присоединения) организаций достоверно определить невозможно, актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл. Покупатель признает нематериальную статью как нематериальный актив, если она отвечает определению и критериям признания нематериальных активов, даже если она не была признана как нематериальный актив в финансовой отчетности приобретаемой организации.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы на создание нематериальной статьи, понесенные до момента ее соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, в первоначальную стоимость актива не включаются и признаются расходами того отчетного периода, когда они понесены.

Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки - передачи нематериальных активов по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.

В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.

Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.

1. Приобретение нематериальных активов за плату.

2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера.

3. На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами. При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала.

4. Возможно поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке

5. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Срок полезной службы: 1) период времени, в течение которого ожидается использование актива организацией; или 2) количество единиц продукции или аналогичных единиц измерения, которые организация планирует получить от использования актива. Амортизируемая сумма нематериального актива систематически распределяется на основе наиболее приближенной оценки срока его полезной службы. Срок полезной службы нематериального актива не должен превышать срока деятельности организации с момента готовности нематериального актива к использованию, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан или договором. Срок полезной службы и используемый метод начисления амортизации актива пересматриваются на каждую дату составления финансовой отчетности. Если ожидаемый срок полезной службы актива значительно отличается от предыдущих оценок, срок начисления амортизации должен быть соответственно изменен. Если происходит значительное изменение в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования актива необходимо изменить метод начисления амортизации для отражения произошедшего изменения. Изменения срока полезной службы или метода начисления амортизации нематериального актива учитываются как изменение учетных оценок путем корректировки амортизируемой суммы для текущего и будущего отчетных периодов.

Срок полезной службы: 1) период времени, в течение которого ожидается использование актива организацией; или 2) количество единиц продукции или аналогичных единиц измерения, которые организация планирует получить от использования актива.

Нематериальный актив списывается с бухгалтерского баланса при его выбытии или, если не ожидается получение никаких экономических выгод от его использования или последующего выбытия. Доходы или убытки, полученные от выбытия нематериального актива, определяются как разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью за минусом расходов по выбытию, которая признается как доход или расход в отчете о доходах и расходах.

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:

* их реализация (продажа);

* безвозмездная передача;

* списание вследствие непригодности;

* передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;

* списание после окончания срока полезного использования.

Выбытие нематериальных активов получает отражение на счете 7410 «Расход по выбытию активов» или 7420 «Расход от обесценения активов» и 6210 «Доход от выбытия активов» или 6240 «Доход от воссановления убытка от обесценения».

Эти счета по истечении отчетного периода закрываются счетом 5610 «Итоговая прибыль (убыток)».

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения.

Инвентаризация нематериальных активов.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы.

Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:

* выявление фактического наличия нематериальных активов;

* сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;

* проверка полноты отражения в учете.

Проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:

* при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

* при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);

* при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

* в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

* при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

* наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;

* правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

В финансовой отчетности должна раскрываться учетная политика, принятая для учета нематериальных активов, а также по каждому виду нематериальных активов: 1) используемый метод начисления амортизации; 2) срок полезной службы или используемые нормы амортизации; 3) общая балансовая стоимость и накопленная сумма амортизации на начало и конец отчетного периода всех имеющихся у организации нематериальных активов; 4) изменения в балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода в результате поступлений от объединения организаций; 5) изменения в балансовой стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода в результате выбытия и других движений; 6) сумма амортизации нематериальных активов, накопленная в течение отчетного периода; 7) балансовая стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией. Организация раскрывает характер и результат изменения учетных оценок нематериальных активов, которые имели существенные материальные последствия в отчетном периоде или будут их иметь в последующие периоды. Подобное раскрытие может вытекать из изменения оценки срока полезной службы или метода начисления амортизации.

В финансовой отчетности также раскрывается: 1) вид, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации нематериальных активов, балансовая стоимость которых превышает пять процентов всех активов организации; 2) общая балансовая стоимость нематериальных активов, по которым существуют ограничения на право владения, а также общая стоимость нематериальных активов, переданных в качестве гарантии по обязательствам; 3) сумма обязательств по приобретенным нематериальным активам.

Финансовая отчетность должна раскрывать сумму затрат, которые были признаны расходом в отчетном периоде, и которые могут быть непосредственно отнесены или включены на разумной основе в: 1) затраты на программное обеспечение; 2) затраты на рекламу и рекламную кампанию; 3) затраты, понесенные при создании организации; 4) любые другие значительные суммы затрат, понесенные в связи с приобретением, накоплением, усилением или поддержанием нематериальных активов, в результате которых ожидается приток будущих экономических выгод.

Нормативно-правовая база и документы, регулирующие учет нематериальных активов.

В Республике Казахстан создана государственная система нормативно-правового регулирования аудита. Основными элементами законодательной базы организации независимого финансового контроля является:

- Конституция РК;

- Гражданский кодекс РК;

- Закон РК «Об аудиторской деятельности»;

- Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;

- Уголовной кодекс РК;

- Кодекс РК «О Налогах и других обязательных платежах в бюджет»;

- Кодекс РК об административных правонарушениях;

- Законы РК «Об акционерных обществах»; «О банкротстве»; «Об иностранных инвестициях»; «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью»; «О Национальном банке РК» и др.

Корреспонденции счетов по учету нематериальных активов отражены в таблице 2.

Таблица 2 - Корреспонденции по учету нематериальных активов

Корреспонденции Дебет Кредит	Содержание хозяйственной операции
2730 3310	Оприходованы нематериальные активы, приобретенные у сторонних организаций
2730 5110	Оприходованы нематериальные активы от учредителей в качестве взноса в уставный капитал
2730 6200	Нематериальные активы оприходованы безвозмездно
2730 3350, 3150,3210	Начислена заработная плата за консультационные услуги в момент создания предприятия, и начислен соцналог
7211, 8416 2740	Начислена амортизация по нематериальным активам
2740 2730	Списывается сумма амортизационных отчислений при выбытии нематериальных активов



2. Аудит учёта нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

* изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;

* подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

* установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;

* подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

* оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.

Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры.

Аудитору необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи

Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:

- результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года;

- неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации

2.1 Составление программы аудиторской проверки

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:

Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами приведена в таблице 3.

Таблица 3 - Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами

Перечень процедур	Источники информации
1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НМА) по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию; б) проверить документы на право собственности.	Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры
2. Проверка данных регистров учета НМА и сверка их со счетами Главной книги	Инвентарные карточки учета НМА, журналы-ордера, Главная книга
3. Подготовка списка поступления НМА: а)подтвердить правильность соответствующих виз на документах; б)проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НМА	Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НМА, Главная книга
4. Проверка данных инвентаризации НМА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета	Инвентаризационные инвентарные карточки учета НМА
5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НМА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям	Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания
6. Анализ правильности начисления амортизации НМА	Учетная политика, ведомости начисления амортизации
7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др.	Ведомости распределения амортизационных отчислений
8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НМА с данными счетов в Главной книге	Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга

Источники информации должны быть подвергнуты изучению в целях получения аудиторских доказательств по установленным категориям правильности статей финансовой отчетности. По нематериальным активам аудитору следует проверить:

Существование:

- нематериальные активы, отраженные в учете существуют, являются собственностью предприятия и используются в производстве;

- остатки нематериальных активов подтверждены результатами проведенных инвентаризаций.

Полнота:

- все нематериальные активы являются собственностью предприятия и отражены в учете в соответствии с принципами бухгалтерского учета;

- все операции по поступлению и выбытию нематериальных активов отражены на счетах бухгалтерского учета;

- обороты и сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов совпадают с оборотами и сальдо по счетам аналитического учета, правильно перенесены в Главную книгу и в финансовую отчетность.

Оценка:

- в стоимость приобретенных нематериальных активов включены цена приобретения, установка, монтаж, транспортировка и др.;

- переоценка нематериальных активов производится согласно нормативным документам;

- амортизация рассчитана правильно в соответствии с принятыми методами.

Точность:

- операции зафиксированы в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и точно перенесены в финансовую отчетность;

- ни одна статья, подлежащая капитализации, не списывается на затраты.

Права и обязательства:

- предприятие имеет законное право владения на имущество;

- имущество не заложено в качестве обеспечения.

Представление и раскрытие:

- нематериальные активы классифицированы и правильно включены в финансовую отчетность;

- информация о нематериальных активах раскрыта в соответствии с принятыми стандартами бухгалтерского учета.

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

- изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

- изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

- изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

- значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);

- смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.

Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием.

Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.

В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

* внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;

* приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

* полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.

Изучив документацию по поступлению нематериальных активов , аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 2700 «Нематериальные активы».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Проверка учёта амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и систематически переносят амортизируемые суммы нематериального актива в течение срока его полезной службы

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;

- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;

- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Проверка учёта выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.

Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами

При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

* условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

* назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

* для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

* для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

* приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

* создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

* приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

* безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

* должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

* куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.

Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов

Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

* реализация (продажа);

* безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

* приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

* при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

- о способах оценки нематериальных активов, приобритенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам)

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислении по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выработки.

2.2 Аудиторское заключение

Аудиторское заключение - это четко выраженное в письменном виде мнение аудиторов по финансовой отчетности предприятия в целом. Оно является «неотъемлемой частью финансовой отчетности аудируемых субъектов, обязанных проводить аудит в соответствии с законодательством». Форма и содержание его должны отвечать требованиям положения аудита №5. В соответствии с этим стандартом основные элементы аудиторского заключения располагаются в следующей последовательности:

- заглавие;

- адресат;

- введение;

- описание масштаба, характера аудита;

- выражения мнения по финансовой отчетности;

- дата аудиторского заключения;

- наименование и адресат лица, проводившего аудит.

В аудиторском заключении четко выражается мнение аудитора относительно достоверности, объективности представленной отчетности. Для этого используются эквивалентные по значению два термина: первый - представляет достоверную и объективную картину, второй - представлена объективно по всем существенным параметрам. Оба термина показывают, что аудитор рассматривает только существенные для финансовой отчетности аспекты.

Согласно положению № 5,в настоящее время аудиторы могут выражать свое мнение, используя один из четырех действующих вариантов, к которым относятся: безусловное мнение; условное мнение; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение.

Безусловное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными требованиями. Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безусловное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств, влияние которых, по мнению аудитора, может быть существенным для финансовой отчетности: ограничение масштаба аудита; несогласие с руководством относительно приемлемости выбранной учетной политики; применение методов раскрытия информации в финансовой отчетности.

Условное мнение должно быть выражено, если аудитор считает, что не может быть выражено безусловное мнение, но влияние какого-либо несогласия с руководством или ограничение масштаба не настолько всеобъемлющее и существенное, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от мнения. Условное мнение должно выражаться с использованием фразы «за исключением», с описанием аспектов, по которым сделаны оговорки.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения, если возможное влияние какого-либо ограничения масштаба настолько всеобъемлющее и существенное, что аудитор не смог получить достаточные аудиторские доказательства и следовательно, не может выразить мнение по финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько всеобъемлющее и существенное для финансовой отчетности, что аудитор считает недостаточными оговорки, включенные в заключение для раскрытия полноты или недостоверности финансовой отчетности.



3. Система внутреннего контроля учета нематериальных активов

3.1 Характеристика деятельности ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ»

Товарищество с ограниченной ответственностью «ПрофтехмонтажПВЛ» (далее - товарищество), является юридическим лицом по законодательству Республики Казахстан. Товарищество создано и действует на основании Гражданского Кодекса Республики Казахстан, Закона Республики Казахстан «О Товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», и настоящего устава.

Товарищество является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный, валютный счета в банках, круглую печать со своим наименованием, обладает обособленным имуществом, действует на основе полного хозрасчета и самостоятельности.

Товарищество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и уставным капиталом, на который может быть обращено взыскание в соответствие с действующим законодательством.

ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ» располагает большими возможностями по привлечению субподрядных организаций на любой вид строительно-монтажных работ.

Предприятие имеет мощную материально-техническую базу, включающую просторные производственные помещения для стоянки техники, машин и механизмов, механические мастерские для их ремонта и технического обслуживания, кирпичный завод.

Мощный передвижной парк фирмы насчитывает более 70 единиц техники, в том числе большегрузные автомашины КрАЗ, КамАЗ, седельные тягачи МАЗы, башенные краны высокой грузоподъемностью, прицепы - панелевозы.



Предметом деятельности товарищества согласно Уставу является:

- закуп, производство и реализация водогрейных котлов, отопительных приборов, ремонт и ревизия котельного оборудования, пуско-наладочные работы;

- заправка сжиженным газом бытовых газовых баллонов;

- строительное и ремонтно-строительное производство;

- другие виды деятельности, разрешенные законодательством РК.

ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ» осуществляет право владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему имуществом, состоящим из основных фондов, оборотных средств, иных материальных ценностей, финансовых ресурсов, стоимость которых отражается на самостоятельном балансе, в соответствии с действующим законодательством и настоящим Уставом.

3.2 Тестирование системы внутреннего контроля учета нематериальных активов ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ»

нематериальный актив аудит заключение

Процесс оценки системы внутреннего контроля ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ» аудиторы осуществляют в несколько этапов:

- получение или подготовка предварительной программы проверки сальдо счетов и оценки уровня риска неэффективности контроля;

- определение ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в данных счетах;

- определение элементов структуры контроля (контрольная среда, система учета, процедуры контроля), при помощи, которых можно предотвратить, выявить и исправить эти ошибки и искажения информации;

- оценка структуры контроля предприятия с характеристикой ее элементов (стадия оценки) и эффективности ее функции (стадия проверки);

Оценка системы внутреннего контроля ТОО «ПрофтехмонтажПВЛ» осуществляется аудиторами на основании проведенных ими тестов контроля, которые могут производиться аудиторами в виде:

- опросов персонала аудируемого субъекта в виде вопросников по системе внутреннего контроля предприятия (аудиторская процедура - запрос и подтверждение);

- проверки документов и записи (изучение);

- наблюдение за применением конкретных процедур и мероприятий (наблюдения);

- повторное выполнение аудитором конкретных контрольных процедур и мероприятий (подсчет).