Учет долгосрочных материальных активов: теория, методология, организация

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.3.421.9 На правах рукописи

ЕРЖАНОВ АБДУЛЛА КАЛИЕВИЧ

Учет долгосрочных материальных активов: теория, методология, организация

08.00.12 - Бухгалтерский учет, аудит, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Республика Казахстан Алматы, 2010

Работа выполнена в Казахском экономическом университете имени Т. Рыскулова

Научный консультант доктор экономических наук Ержанов М.С.

Официальные оппоненты доктор экономических наук Джуманов А.М.

доктор экономических наук Исраилов М.И.

доктор экономических наук Тажибаев С.Д.

Ведущая организация Казахский Национальный педагогический университет им. Абая

Защита состоится «___»__________2010 г. в_____часов на заседании диссертационного совета Д 14.45.10 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук в Казахском экономическом университете им. Т. Рыскулова по адресу: 050035, г. Алматы, ул. Жандосова, 55, конференц-зал, к.144.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казахского экономического университета им.Т.Рыскулова

Автореферат разослан «___»____________2010 года

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук Текенов У.А.

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Изучением весьма широкоаспектной проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в казахстанской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия бухгалтеров-экономистов.

Развитие отечественной экономики по пути рыночных преобразований, появление принципиально новых экономических отношений предопределяют интенсивное изменение хозяйственного законодательства и налогового права. В связи с совершенствованием гражданского законодательства на качественно новый уровень выходят операции, связанные с ипотекой, арендой долгосрочных материальных активов, доверительным управлением недвижимостью, управлением активами в рамках соглашений о разделе продукции. Вместе с тем необходимо отметить, что если в правовом отношении разнообразные вопросы регулирования сделок с долгосрочными материальными активами характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части бухгалтерского аспекта подобных операций настоятельно требуются новые концептуальные подходы. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения предпринимательской деятельности.

Необходимость разработки современной концепции учета долгосрочных материальных активов обусловливается также реформированием всей системы бухгалтерского учета в РК в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В настоящее время существуют серьезные различия в бухгалтерской трактовке отдельных положений учета долгосрочных материальных активов в международных и отечественных учетных стандартах. Вместе с тем, использование достижений западной учетной мысли в области бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в нашей стране должно быть ориентировано на адаптацию Международных стандартов применительно к национальным особенностям экономики. Существующие в настоящее время нормативные документы и методические разработки по бухгалтерскому учету долгосрочных материальных активов не содержат достаточно полного решения указанной проблемы и нуждаются в существенных исследованиях и дополнениях. Кроме того, спектр комментариев и толкований этих нормативных и методических положений в экономической литературе настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние на формирование бухгалтерской информации о финансовых результатах деятельности организаций по операциям с долгосрочными материальными активами.

В специальной литературе долгосрочные материальные активы рассматриваются как хозяйственные средства организаций. Подход к признанию активов с точки зрения получения от них будущих экономических выгод не находит применения в бухгалтерском учете. При приобретении или создании активов не ставится целью исследование и объективное измерение потенциальных экономических выгод, в связи с чем некоторые активы организаций не приносят им никакого дохода. Так, в настоящее время практически все казахстанские организации имеют неиспользуемые в хозяйственной деятельности долгосрочные материальные активы. В то же время организации несут затратную нагрузку по их содержанию и обслуживанию, что, в конечном счете, ведет к ухудшению финансовых результатов деятельности организаций. В новых условиях хозяйствования субъектов рыночной экономики необходим подход к исследованию активов с позиций ресурсов, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды.

Для принятия заинтересованными лицами адекватных решений относительно инвестирования в долгосрочные материальные активы и оценки потенциальных экономических выгод существенное значение имеет информация о состоянии активов, источниках финансирования капитальных вложений, затратах и финансовых результатах по операциям с долгосрочными материальными активами. Однако существующая в настоящее время система показателей бухгалтерского учета не позволяет получать информацию о долгосрочных материальных активах в объеме и виде, необходимом для принятия обоснованных управленческих решений.

Среди учетных проблем, выдвинутых практикой перехода отечественной экономики на рыночные отношения, является проблема бухгалтерского учета земельных участков и прав на них как объектов учета долгосрочных материальных активов. В современном бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков являются наименее методологически разработанными. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени практически полностью игнорировала земельные участки как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку. Новые экономические отношения предопределили необходимость исследования проблем бухгалтерского учета земельных участков и изучения трудов тех экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета.

В странах с развитой рыночной экономикой земельные участки и расположенные на них здания как учетные объекты в составе долгосрочных материальных активов организации имеют форму функционирования не только в качестве объектов основных средств, но и инвестиционной собственности. В современном бухгалтерском учете вообще отсутствует такой объект учета, как инвестиционная собственность. Вместе с тем, в настоящее время в казахстанской экономике появляется возможность приобретения организациями объектов недвижимости с целью получения доходов через распределение (в виде процента, арендной платы) или доходов от прироста капитала. Это требует исследования вопросов бухгалтерской трактовки объектов инвестиционной собственности в коммерческих организациях.

Необходимость приведения системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствие с современными условиями рыночной экономики и требованиями гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне, недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы.

Степень разработанности проблемы. Проблемы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Многие аспекты данной проблемы широко рассматривались в работах таких экономистов конца XIX - начала XX века, как Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Н.Р. Вейцман, A.M. Галаган, А. Гуляев, Н.А. Кипарисов, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сиверс, А. Скворцов, П.Бунич.

Во время социалистического строительства исследованием проблем учета долгосрочных материальных активов занимались А.А.Додонов, Б.С. Кругляк, П.М.Павлов, С.И. Шульман, Х.А. Рабинович и другие. Однако предлагаемые ими принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов были ориентированы на потребности государственного регулирования экономикой, обусловлены общественным характером собственности. Существовавшая жесткая административная система бухгалтерского учета не соответствовала международной теории и практики учета и отчетности.

В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с вопросами бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, занимаются такие исследователи из стран СНГ, как В.П .Астахов, П.С.Безруких, Н.Г. Волков, А.С. Бакаев,.К. Гоголев, В.В. Григорьев, В.Б. Ивашкевич, М.И. Исраилов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков,Е.И. Кузнецова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г Леонтьева, Э.А. Маркарьян, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, Т.Морозова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.А. Пипко, В.И. Петрова, З. Рахман, Г. Савицкая, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, М.М. Тулаходжаева, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, и другие.

Зарубежный опыт концептуальных основ учета долгосрочных материальных активов рассмотрен в фундаментальных работах известных зарубежных ученых: Л.А. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Блейк, О. Амат, А. Кальмес, Д. Милдтон, М.С. Метьюс, М.Х.Б. Перера, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, Б. Пенндорф, Ж. Ришар, Дж.Фридман, Г. Харрисон, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони, Дж. Рис., С.Дж. Грей, Н. Ордуэй, Дж.К. Эккерт и др.

Отдельные аспекты различных проблем, связанных с вопросами учета, анализа и аудита долгосрочных материальных активов были затронуты в трудах таких отечественных ученых, как К.Н. Нарибаев,С.С. Сатубалдин,В.К. Радостовец, К.Ш. Дюсембаев,М.С. Ержанов,Ф.С. Сейдахметова,К.Т. Тайгашинова, Ж.Н. Айтжа-нова, Г.К. Тулешова, С.Т. Миржакыпова, К.К. Кеулимжаев, А.А. Абдыманапов, А.С. Садиева, В.Л. Назарова, Э.О. Нурсеитов и др.

Изучение литературных источников показывает, что учетная наука в последние годы уверенно развивается по пути интеграции с мировой экономической мыслью, международными учетными системами. Вместе с тем, отсутствуют работы, содержащие систематизированный, концептуальный подход к методологии бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в новых условиях развития рыночной экономики в РК.

В развитие исследований зарубежных и отечественных ученых-экономистов, автором на основе многолетнего исследования в настоящей диссертации предпринята попытка комплексного подхода к решению концептуальных проблем совершенствования системы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов и эффективного использования его данных в системе управления хозяйствующими субъектами, в частности аграрного сектора.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является комплексное рассмотрение проблем и разработка концепций бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов в соответствии с требованиями рыночной экономики.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследовать сущность и классификацию долгосрочных материальных активов с учетом отраслевых особенностей аграрного сектора;

- систематизировать виды и рассмотреть методы оценки долгосрочных материальных активов аграрного сектора;

- обосновать основополагающие принципы учета и элементы учетной политики долгосрочных материальных активов;

- изучить и дать предложения по совершенствованию системы оптимизации учета движения долгосрочных материальных активов (поступления, выбытия, передача);

- обобщить зарубежный опыт и обосновать особенности учета и оценки земельных ресурсов зерновой компании;

- исследовать методологические аспекты учета износа и амортизации основных средств;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета операций долгосрочных материальных активов, связанных с арендой.

Предмет исследования. Предметом исследования явилась система бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, как информационная база для принятия оптимальных управленческих решений по повышению эффективности использования ресурсного потенциала зерновой отрасли.

Объект исследования. Объектом исследования определены хозяйствующие субъекты зерновой отрасли сельского хозяйства, функционирующие в условиях рыночной экономики.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по проблемам совершенствования бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы основных положений по бухгалтерскому учету Республики Казахстан, директивы ЕЭС, Международные стандарты финансовой отчетности (IFAS), американские «Общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности» (GAAP), Национальные стандарты финансовой отчетности. Методика исследования основывалась на обзоре сложившихся экономических мыслей классиков и современных представителей учетной науки, в наблюдении, характеристике данных, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей, предвидения, тенденций. При этом использовались методы: графический, сопоставления, детализации и обобщения, группировок, анализа и другие.

Научная новизна исследования заключается в разработке научно-обоснованной концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов на новой методологической основе, представляющей собой комплексный, системный подход и отражающей многообразные учетные аспекты.

Основные научные результаты и положения, выносимые на защиту:

1. Дано теоретическое обоснование экономической сущности долгосрочных материальных активов как составного элемента ресурсов предприятий, воплощающих в себе потенциальные экономические выгоды; уточнены классификационные признаки всего многообразия долгосрочных материальных активов.

2. Обоснованы виды оценки долгосрочных материальных активов для целей бухгалтерского учета на современном этапе развития рыночных отношений в отечественной экономике.

3. Построена концептуальная модель и обоснованы основополагающие принципы бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов, в основу которой положена цель бухгалтерского учета, определяемая потребностями как внутренних, так и внешних пользователей информации, отвечающая международным правилам бухгалтерского учета.

4. Разработана и обоснована методология бухгалтерского учета операций с долгосрочными материальными активами с позиций получения экономических выгод от их отчуждения, переоценки, передачи в доверительное управление и в ипотеку; внесены рекомендаций о разграничении в бухгалтерском учете отражения процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений.

5. Научно обоснованы особенности учета и оценки земельных ресурсов в контексте зарубежного опыта и разработана методология учета земельных участков как особого объекта учета основных средств и инвестиционной собственности.

6. Рекомендованы концепция амортизации долгосрочных материальных активов в аспекте сопоставления расходов организаций с текущими экономическими выгодами и методология отражения этой концепции в системном бухгалтерском учете.

7. Предложена методология бухгалтерского учета операций аренды долгосрочных материальных активов на правах выкупа и финансового лизинга, обобщены нестандартные ситуации и разработаны варианты учета, отражающие специфические операции аренды основных средств и инвестиционной собственности.

Практическая значимость исследования. Полученные результаты исследования могут быть использованы:

при разработке отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета Республики Казахстан - национальных стандартов бухгалтерского учета и методических рекомендаций к ним;

при совершенствовании, внесении изменений и дополнений в основные положения и правила организации учета в сельском хозяйстве на основе международных стандартов финансовой отчетности;

в формировании учетной политики сельскохозяйственных организаций в части долгосрочных материальных активов;

при правильном выборе инвестиционной и амортизационной политики предприятий;

в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий, аудиторских и консультационных фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгалтеров, аудиторов, оценщиков, консультантов;

в системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторских и бухгалтерских кадров;

при чтении учебных курсов, проведении практических занятий, решении ситуационных задач и тренингов по дисциплинам базовых и профилирующих компонентов экономических специальностей в высших учебных заведениях;

при подготовке учебно-методических материалов для студентов экономических специальностей и магистрантов по направлению «Учет и аудит».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научного исследования докладывались и обсуждались на международных конференциях: «Приоритеты экономической политики на рубеже тысячелетий» (АГУ им.Абая, г. Алматы, 2001 г.); «Десять лет реформ на постсоветском пространстве: ожидания, результаты, перспективы» (Университет «Туран», г. Алматы, 2001 г.); «Национальная экономика РК в условиях глобализации» (КазЭУ им.Т.Рыскулова, г. Алматы, 2002 г.); «Стратегия стабилизации и развития АПК РК в условиях глобализации экономики» (КазНАУ., г. Алматы, 2004 г.); «Индустриально-инновационное развитие РК: оценка, приоритеты и направления» (ТарГУ им.М.Х Дулати, г. Тараз, 2006 г.); «Инновация в аграрном секторе Казахстана» (КазНАУ, г. Алматы, 2008 г.) «Инженерные кадры - основа научно-технического прогресса в сельском хозяйстве Казахстана» (КазНАУ, г. Алматы, 2009 г.) и др.

Основные результаты исследования апробированы и внедрены в практическую деятельность: АО «Холдинг «Казэкспортастык», ТОО «?аржы-?айсар», Палата Аудиторов Республики Казахстан.

Теоретические и методические положения диссертации использованы в лекционном курсе, практических занятиях и решений ситуационных задач по дисциплинам «Принципы бухгалтерского учета», «Финансовый учет 1,2», «Управленческий учет», «Аудит», «Финансовый и управленческий анализ» в Алматинском гуманитарно-техническом университете. Учебные и методические пособия широко используются профессорско-преподавательским составом, докторантами, магистрантами и студентами различных вузов.

Публикации. По теме исследования опубликовано 50 научных работ общим объемом 23,3 п.л., в том числе 10 статей в журналах, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК, 5 статей в зарубежных изданиях и 35 статей были напечатаны в сборниках научных трудов и материалах международной научно-практической конференции.

Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти разделов, заключения, списка использованных источников, приложений и содержит 28 таблиц и 15 рисунков.

ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ

1. Экономическая сущность и концептуальные основы учета долгосрочных материальных активов

Согласно международным стандартам финансовой отчетности проблема учета активов рассматривается, в основном, в 3-х позициях: их определения, признания и оценки.

Важность позиции «определение» объясняется тем, что правильно данная характеристика, с точки зрения составления финансовой отчетности, позволяет различать активы от не активов, а «признание» - правильно выбирать критерии их включения в финансовую отчетность. Существенность позиции «оценка» характеризуется тем, что бухгалтерские отчеты должны представлять и качественную, и количественную информацию о всех составляющих финансового положения хозяйствующего субъекта.

Следовательно, необходимо провести исследования экономической сущности активов, чтобы получить более объективное определение их составляющих элементов, и разграничить множество названий одних и тех же по своему содержанию.

Современная трактовка понятия «активов», кроме экономических выгод, выделяет также возможности хозяйствующих субъектов контролировать такие выгоды. Такой подход несомненно делает его более надежным в оценке способности хозяйствующих субъектов пользование потенциальным доходом или будущими экономическими выгодами.

Мы считаем, что активы представляют собой совокупность экономических ресурсов организации, способных приносить будущие экономические выгоды, принадлежащиее или полностью контролируемые организацией, возникшие в результате операций и других событий прошедших периодов. Следовательно, каждый элемент активов, должен отвечать их определениям и обеспечить компании (предприятиям) экономические выгоды, что вполне соответствует требованиям рыночной экономики.

В зарубежной практике бухгалтерского учета часто употребляется категория «fixed assets», подразумеваемая как фиксированные активы или основной капитал. Этот термин чаще встречается в британской системе учета, чем американской, и означает активы длительного пользования: земля, здания, оборудование. Нам представляется, что категория «фиксированные активы», применяемые в нашей практике бухгалтерского учета в большой степени заимствована по форме (внешне) у «британцев», а по содержанию (внутренне) у «американцев».

В Налоговом кодексе РК в ст.105 дано следующее определение фиксированных активов: это - основные средства и нематериальные активы, учитываемые на бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и используемые для получения совокупного годового дохода.

В основе разработки концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов лежит исследование их экономической сущности как объекта бухгалтерского учета. Следует отметить, что определение и признание долгосрочных материальных активов в учете затруднено проблемами исследования сущности активов организации в широком понимании. В отечественном бухгалтерском учете как прошлых лет, так и настоящего времени активы интерпретируются как совокупность хозяйственных средств (или имущества), принадлежащих организации.

Место долгосрочных материальных активов в общей совокупности активов предприятия представлено в рисунке 1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1- Место долгосрочных материальных активов в общей совокупности активов предприятия

Одним из критериев отнесения объектов к основным средствам является их материальность (осязаемость), то есть наличие физической формы. Данный критерии признается многими экономистами. Следующим критерием основных средств являлся стоимостной предел, ставший границей между основными и оборотными средствами. На наш взгляд, стоимостной предел не должен являться определяющим критерием, выделяющим основные средства из числа остальных активов организаций, поскольку он зависит от инфляционных изменений в экономике. Однако этот критерий полностью игнорировать не стоит, поскольку все средства труда с незначительной стоимостью, но со сроком действия более одного года следовало бы относить к категории основных средств. С бухгалтерской точки зрения такое положение лишено здравого смысла. Стоимостной предел отнесения объектов учета к оборотным или основным средствам должен являться элементом учетной политики организации и самостоятельно определяться ее руководителем.

В Казахстане в настоящее время нормативное регулирование классификацией и учета основных средств осуществляется не только стандартом, но и казахстанским классификатором основных фондов. Следует отметить, что в указанных нормативных актах приводятся различные трактовки и критерии основных средств. Указанное несоответствие в классификационной группе ведет к сложностям в организации первичного учета основных средств, и их переоценки. В связи с этим должна быть единая видовая классификация основных средств.

На основании критического анализа критериев отнесения объектов к основным средствам, приведенных в литературных источниках и нормативных актах, можно дать следующее определение: основные средства материальная часть активов организации, предназначенная для получения будущих экономических выгод и используемая для производственных целей, сдачи в текущую аренду и управленческих нужд в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев.

На наш взгляд, на синтетическом счете 2410 «Основные средства» должны подлежать отражению следующие объекты:

основные средства, стоимость которых переносится на продукцию через амортизационные отчисления;

основные средства, стоимость которых не уменьшается в ходе производственной деятельности (земельные участки);

-основные средства, стоимость которых убывает в результате их истощения (объекты природопользования).

С переходом на рыночную экономику классификация (группировка) основных средств не в полной мере отвечает основным принципам стандарта бухгалтерского учета таким как понятности, достоверности и сопоставимости.

Во-первых, при такой классификации объединяют в группы слишком разнородные объекты с различными сроками службы. Во-вторых, не прослеживается функциональная принадлежность тех или иных основных средств, что ослабляет контроль за эффективным их использованием. На наш взгляд, при группировке основных средств следует учесть также такие важные признаки, свойственные рыночным методам хозяйствования, как отношения к месту эксплуатации, характеру воздействия на предметы труда, к центрам ответственности, целевому назначению с дальнейшей их детализацией.

Следует отметить, что в условиях рынка формированием хозяйствующих субъектов различных форм собственности в сельском хозяйстве в типовой классификации основных средств необходимо учесть особенности всех составных элементов средств производства, процесса отраслевого производства, масштаб и поле деятельности субъектов.

Интересную мысль по отношению еще одного составляющего как предметов труда, и который учитывают в составе оборотных средств - удобрения, приводит д.э.н., профессор С.И.Шульман. Он пишет, что удобрения хоть и разновидность предметов труда, но относятся к основным фондам, поскольку их действие распространяется на многие периоды производства, а стоимость постепенно переносится на продукт. В действительности, по своим технологическим свойствам, и длительности действия на производимую продукцию, на улучшение качеств почв, удобрения, особенно органические, произведенные собственным производством или приобретенные на стороне (навозы выдержанные и т.д.) правомерно учитывать в составе основных средств, а не оборотных, как принято в существующей системе бухгалтерского учета.

МСБУ № 16 «Основные средства» предусматриваются следующие виды оценки основных средств (таблица 1).

Таблица 1- Виды оценки основных средств и их содержание согласно МСБУ № 16

Вид оценки	Содержание оценки
1. Фактическая стоимость (historical cost) 2. Амортизируемая стоимость (depreciable amount) 3. Ликвидационная стоимость (residual value) 4.Справедливая стоимость (fair value) 5. Балансовая (учетная) стоимость (carrying amount) 6. Возмещаемая сумма (recoverable amount)	Сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения Себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости Чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию Сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях Сумма, в которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации Сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии
Примечание - Составлено автором на основе МСФО

Следует отметить, что проблема оценки долгосрочных материальных активов является одной из основных проблем в бухгалтерском учете. Данной проблемой на протяжении многих лет занимались ученые дальнего и ближнего зарубежья.

В Казахстане исторически и логически базовым видом оценки активов организации считается оценка по себестоимости (первоначальной стоимости). Данный вид оценки основан на принципе неизменности (постоянства). В основе этого принципа лежит предположение, что активы приобретаются не для продажи, а для осуществления деятельности предприятия.

В условиях нестабильности сегодняшней экономики Казахстана, которая подвержена инфляции и резким колебаниям цен, необходимость оценки основных средств по восстановительной стоимости не вызывает сомнений. Использование оценки основных средств по восстановительной стоимости в настоящее время закреплено в законодательном порядке. Однако результаты переоценок, проведенных в нашей стране, свидетельствуют о том, что применение текущей восстановительной стоимости объектов в большинстве случаев привело к завышению реальной объективной оценки основных средств. Особенно это касается объектов с большим хронологическим возрастом и многократно ранее переоценивавшихся, а также объектов, подверженных значительному моральному износу.

МСБУ № 16 признается в бухгалтерском учете такой вид оценки объектов основных средств, как справедливая стоимость, под которой понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих основаниях.

На рисунке 2 нами разработана и предложена концептуальная схема бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Данная концептуальная схема позволяет использовать в современном учете действующие и выделить принципиально новые подходы. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Поэтому в основу разработки концептуальной схемы положены данные критерии.

Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, необходимой для разработки амортизационной, оценочной и арендной политики, выбора направлений пользования и распоряжения долгосрочными материальными активами, прогнозирования способности в осуществлении их воспроизводства, оценки доходности и рискованности инвестиций в долгосрочные материальные активы.

Для внешних пользователей информации цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной для оценки финансовых возможностей собственников долгосрочных материальных активов в осуществлении определенных финансовых операций и принятия соответствующих решений.

На наш взгляд, при разработке концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов необходимо сочетание принципа имущественной обособленности с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой. Кроме того, применение этих принципов должно быть основано на практической реализации принципа соответствия доходов организации произведенным расходам. Поскольку пользователь имущества реально получает экономические выгоды, то юридическое право собственности не должно быть основным при решении вопроса, об учете имущества на балансе его пользователя. В связи с этим вполне приемлемо введение понятия субстанциональной собственности.

Исходя из юридического толкования и учетной практики применительно к учету долгосрочных материальных активов принцип имущественной обособленности может быть сформулирован следующим образом: долгосрочные материальные активы, находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, учитываются обособленно от долгосрочных материальных активов других юридических лиц. При этом допускается учет на балансе организации отдельных объектов долгосрочных материальных активов, находящихся в субстанциональной собственности, при условии получения экономических выгод от использования этих долгосрочных материальных активов.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2- Предлагаемая концептуальная схема учета долгосрочных материальных активов

Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации применительно к учету долгосрочных материальных активов может быть сформулирован следующим образом: в отчетности действующей (непрерывно функционирующей) организации долгосрочные материальные активы оцениваются по балансовой стоимости (первоначальной, текущей восстановительной, текущей рыночной, остаточной). В случае прекращения деятельности организации при составлении промежуточного ликвидационного баланса оценка долгосрочных материальных активов производится по реализационной стоимости.

Применительно к учету долгосрочных материальных активов сущность процедуры трансформации затрат можно сформулировать следующим образом: затраты по приобретению долгосрочных материальных активов, включаемые в их первоначальную стоимость, трансформируются в капитализированные расходы с последующим отнесением через амортизационные отчисления в расходы текущих периодов по мере получения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов. Затраты по восстановлению долгосрочных материальных активов трансформируются в текущие расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов в течение одного отчетного периода), либо в отложенные расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод в течение более чем одного отчетного периода), либо в капитализированные расходы (при наличии возможности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативные показатели существующих долгосрочных материальных активов.

2. Методология и организация учета движения долгосрочных материальных активов

Основным сектором растениеводства в Казахстане традиционно является зерновой. Среди стран СНГ по производству зерна Казахстан занимает третье место после России и Украины. Экспорт зерна и муки в пересчете на зерно в 2008 году составил 44% или 8,22 млн. тонн. Пшеница является основной зерновой культурой, возделываемой в Казахстане. В общем производстве зерна в 2008 году доля пшеницы составила около 81%. При этом порядка 70% или 8,7 млн. тонн пшеницы произведено в сельскохозяйственных предприятиях. Основными зерносеющими районами являются Северо-Казахстанская, Костанайская и Акмолинская области, где сосредоточено около 80% общереспубликанских площадей. Основные объемы экспорта казахстанского зерна традиционно приходились на страны СНГ. Однако в последние годы их доля заметно сокращается, если в 2006 году она составляла 62%, то в 2007 году - 44%, а в 2008 году снизилась до 36%. Из стран дальнего зарубежья в 2008 году основные поставки пришлись на Египет, Турцию, Тунис и Афганистан.

Важной особенностью северных регионов Казахстана является возможность выращивания твердых сортов пшеницы. Высокая стекловидность казахстанской твердой пшеницы позволяет производить высококачественные макаронные изделия. В 2008 году было засеяно 241 тыс. га и собрано 264 тыс. тонн твердой пшеницы, из которых 245 тыс. тонн - отправлена на экспорт.

Так в 2005 г. посевной площади зерновых культур было больше, чем в 2004 г. на 563,9 тыс.га, однако в 2006 г. меньше, чем в 2005 г. на 2100 га, и наконец в 2008 году мы наблюдаем рост посевной площади по республике, в целом по сравнению с предыдущим периодом на 762,4 тыс.га. По области площадь посевов под пшеницу, начиная с 2006 г., с каждым годом увеличивался и в 2008г. достиг показателя 13488,5 тыс. га. По АО «Холдинг Казэкспортастык» следует отметить, что идет постоянный рост посевной площади под зерновые культуры, и пшеницу в 2008г он составил 484,0 тыс.га и 377,0 тыс га, соответственно. В целом по республике убранная площадь зерновых культур в 2008 г. составила 98,1%, по области - 99,5%, а по АО «Холдинг Казэкспортастык» -100%. Доля убранной пшеницы в структуре зерновых культур по республике составила в 2007 г. 98,4%, а в 2008 г.-98,6%; по области соответственно -99,7% и 96,8%; по АО «КЭА» - по 100%. Как показал анализ данных, несмотря на рост посевной площади в 2007 г. по сравнению с 2006 г., прослеживается тенденция постепенного снижения валового сбора зерна и пшеницы вплоть до 2008 годов. Так в 2008 г. по сравнению с 2007 г. снизился валовой сбор по республике зерна на 4559,8 тыс. тонн или на 22,6%, пшеницы на 3928,9 тыс. тонн или на 23,9%.

Из-за снижения производственной устойчивости и недостаточного уделения внимания индустриально-инновационной модели развития экономики зернопроизводящие организации не в состоянии снизить издержки и довести объемы производства до необходимого уровня.

Использование в большинстве предприятий морально и физически устаревшей техники снижает производительность труда и увеличивает затраты на ее содержание и ремонт, что выражается в увеличении себестоимости продукции и снижении объема прибыли. Это вызвано неудовлетворительным финансово-экономическим состоянием большинства зернопроизводящих предприятий, что не позволяет использовать современную технику.

Исследования показали, что на селе есть только 10% покупателей, которые могут приобрести современнейшую технику, в том числе импортную, 60% -покупающие технику российского и местного производства с определенными дотациями, и 30% - это фермеры и хозяйства, которые не имеют средств на новую технику и пользуются машинами с вторичного рынка и арендуют ее.

Обеспеченность зернопроизводящих организаций материально-техническими ресурсами и энергетическими мощностями является одним из важных факторов, от которых зависит производственно-технологическая устойчивость компании, в частности качество, полнота и своевременность выполнения технологических операций, объем производства продукции, ее себестоимость и в итоге финансово-экономическая устойчивость предприятий.

В связи с этим компанией большое внимание уделяется обновлению парка сельскохозяйственной техники (таблица 2).

Таблица 2 - Парк сельскохозяйственной техники в зерновом производстве по РК и АО «Казэкспортастык»

Виды сельскохозяйственной техники, в шт.	РК	2008 г. в % к 2004 г.	АО «КЭА»	2008 г. в % к 2004 г.
	2004г.	2008г.		2004г.	2008г.
Тракторы всех марок	129411	158230	122,3	409	556	135,6
Жатки валковые	14859	14851	99,9	116	502	4,3 раза
Плуги тракторные	10881	10830	99,5	49	108	2,2 раза
Культиваторы	8291	7730	93,2	61	10	16,4
Сеялки зерновые	82919	91310	110,1	275	403	146,5
Комбайны зерноуборочные	43867	46950	107	348	609	175
Примечание - Составлено автором на основе статданных по РК и АО «КЭА»

Однако, средний возраст нынешнего парка тракторов и комбайнов составляет 14-15 лет при нормативном сроке эксплуатации 7-10 лет. Коэффициент технической готовности имеющейся техники не превышает в 1,2 - 1,6 раза.

Одним из резервов повышения производственной устойчивости зерновой отрасли является увеличение объемов производства за счет более полного использования земельных ресурсов, т.к. все пригодные для посева земли уже распаханы и используются в полном объеме. Поэтому резервы увеличения объемов производства следует изыскивать за счет улучшения структуры посевных площадей.

В рыночных условиях хозяйствования необходим системный подход к решению задач, связанных с воспроизводством основных средств. При этом важно учитывать специфическую особенность воспроизводственного процесса различных частей основных средств производства: элементно-агрегатных компонентов основных производственных фондов сельского хозяйства, их движения и выбытия. Важен также и учет взаимосвязей между сельскохозяйственными формированиями, внешней средой в связи со сменяемостью моделей тракторов, комбайнов и сельскохозяйственных машин, отклонением фактической продолжительности серийного выпуска моделей машин и механизмов от нормативной, а также обновлением в целом материально-технической базы сельскохозяйственного производства, автотракторного и сельскохозяйственного машиностроения на новом техническом уровне. Все это должно учитываться при определении использования инвестиции в сельском хозяйстве.

В настоящее время износ основных средств производственного назначения значительно превышает их восстановление. Из-за недостатка доходов для инвестиции в воспроизводство материально-технической базы в сельском хозяйстве выбытие основных средств, особенно активной ее части в 3-4 раза превышает их ввод. Сегодня только небольшая часть сельскохозяйственных предприятий могут приобретать современную высокопроизводительную технику, в том числе и импортную. Обновление материально-технической базы сельского хозяйства идет в основном за счет приобретения техники по лизингу, но его объемы крайне недостаточны. Как показали исследования, в сельском хозяйстве наблюдается тенденция сокращения сельскохозяйственной техники, приходящейся на 1000 га пашни. Известно, что при сокращении сельскохозяйственной техники, увеличивается нагрузка на имеющиеся основные средства и ускоряется их износ. Поэтому необходимо обратить внимание на процесс использования основных средств производственного назначения, на оптимизацию соотношений между основными и оборотными средствами, между отдельными элементами как основных, так и оборотных средств.

В силу специфики сельского хозяйства необходимо поддерживать определенное соотношение в системе машин, используемых в этой отрасли, которое должно отвечать специфическим требованиям растениеводства и животноводства. Поскольку в растениеводстве процесс производства связан с передвижением рабочих машин, то в основе всей системы машин находится трактор, который в настоящее время остается главной двигательной силой. Однако, имеющийся парк тракторов и сельскохозяйственных машин, их номенклатура еще не удовлетворяют потребностям сельского хозяйства для осуществления и завершения комплексной механизации производственных процессов в этой отрасли.

В практике деятельности организаций широко распространены ситуации, когда дополнительные затраты относятся к нескольким объектам основных средств. В этом случае возникает проблема учета и распределения таких затрат между отдельными видами основных средств. Распределение их между отдельными видами основных средств должно производиться по мере фактического принятия к учету объектов пропорционально стоимости их приобретения.

Однако в некоторых случаях понесенные затраты могут не привести к желаемому результату. Если организация по каким-либо причинам откажется от приобретения основных средств, то дополнительные затраты, по сути, будут представлять ее внереализационные расходы. Как нам представляется, в состав внереализационных расходов организации можно отнести дополнительные затраты только в том случае, если они связаны с конкретными объектами основных средств, не приобретенными организацией.

На наш взгляд, в отечественной практике для отражения операций приобретения долгосрочных материальных активов за счет целевого бюджетного финансирования наиболее приемлем подход с позиции капитала, поскольку государственные субсидии носят безвозвратный характер и не заработаны организацией. При варианте признания бюджетных ассигнований капиталом организации амортизационные отчисления по объектам долгосрочных материальных активов, приобретенным с использованием ассигнований, должны признаваться не расходами организации, а равномерным уменьшением ее капитала. Одной из актуальных проблем учета операций приобретения долгосрочных материальных активов является проблема учета источников финансирования инвестиционной деятельности организаций. К сожалению, в настоящее время в отечественной практике учету источников финансирования капитальных вложений уделяется недостаточно внимания. Более того, в ряде соответствующих нормативных документов имеется множество неточностей, расхождений и неоднозначных трактовок, что вызывает затруднение в учете.

Таким образом, учет операций приобретения долгосрочных материальных активов должен дополняться учетом источников финансирования капиталовложений, усилением контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия оптимальных управленческих решений.

В связи с этим необходимо в бухгалтерском учете разграничить отражение процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования. Для этих целей могут быть использованы отдельные субсчета к синтетическому счету «Амортизация основных средств». Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств организации целесообразно отражать на субсчете «Накопленная амортизация». Резервирование амортизации для осуществления процессов простого воспроизводства основных средств должно производиться по мере поступления выручки за проданную продукцию (работы, услуги).

Приведенная методика учета накопления, резервирования и использования амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений применима только в отношении основных средств производственного назначения, поскольку по основным средствам непроизводственного назначения накопленная амортизация не является источником воспроизводства основных средств.

Экономическая политика организаций по управлению долгосрочными материальными активами может быть направлена на получение единовременных экономических выгод. Такие выгоды организация может получить при продаже долгосрочных материальных активов по прошествии определенного периода времени или после потребления определенной доли текущих экономических выгод, заключенных в активах.

При осуществлении операций продажи долгосрочных материальных активов в рассрочку на длительный период времени возникает проблема отражения в учете доходов и расходов по этой операции. Поскольку денежные поступления будут осуществляться в течение длительного периода времени и нет окончательной гарантии того, что все денежные средства будут получены, признание в учете доходов от продажи долгосрочных материальных активов в рассрочку необходимо отложить. Такой доход целесообразно отражать как отложенный доход (или доход будущих периодов), представляющий собой выручку от продажи объектов долгосрочных материальных активов согласно договору купли-продажи. По мере поступления денежных платежей за проданный объект будет отражаться равномерное списание отложенных доходов на операционные доходы текущего периода.

Для реализации принципа сопоставления полученных доходов и понесенных расходов у организации, продающей объекты долгосрочных материальных активов в рассрочку, должны отражаться отложенные расходы. В данном случае отложенные расходы представляют собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью продаваемых объектов долгосрочных материальных активов и суммой накопленной амортизации. Как и доходы будущих периодов, отложенные расходы будут включаться в состав текущих операционных расходов равномерно, в течение срока действия договора купли-продажи.

В настоящее время одной из важных проблем учета долгосрочных материальных активов является проблема отражения операций по списанию переоцененных объектов основных средств. На сегодняшний день существуют различные точки зрения по этому вопросу, причем спектр комментариев и толкований настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние как на показатели бухгалтерского баланса организации, так и на показатели отчета.

Таблица 3 - Предлагаемая методика расчета реализованного и нереализованного положительного результата переоценки основных средств

Наименование показателей	Условные обозначения	Расчет
Первоначальная стоимость основных средств до переоценки	П
Сумма амортизации основных средств до переоценки	А
Восстановительная стоимость основных средств на момент переоценки	В
Сумма амортизации основных средств на момент переоценки	Ai
Сумма переоценки амортизации	С	Ai-A
Сумма дооценки	д	(В-П)-С
Сумма амортизации основных средств, начисленная с момента переоценки до момента выбытия	А2
Накопленная сумма амортизации на день выбытия	НА	Ai + A2
Сумма амортизации, рассчитанная на основе переоцененной стоимости	АВ	НА-С
Коэффициент изношенности основных средств на момент выбытия	К	НА: В
Сумма амортизации, рассчитанная на основе первоначальной стоимости основных средств	АП	ПхК
Реализованный положительный результат переоценки	РР	АВ-АП
Нереализованный положительный результат переоценки	HP	Д-РР
Примечание - Составлено автором

Методика расчета реализованного положительного результата переоценки представлена на вышеприведенной таблице (таблица 3).

На наш взгляд, при решении вопроса об уменьшении дополнительного капитала, образованного в результате переоценок основных средств, следует исходить из экономического смысла операций по списанию основных средств, а также соответствия рекомендациям МСФО.

При выбытии основных средств в результате их полного физического износа должен быть списан реализованный положительный результат переоценки в полной сумме. Важность изучения проблемы отражения в учете положительного результата переоценки объясняется тем, что в операциях выбытия переоцененных объектов отражается финансовый результат.

В том случае, если инвестиционный ресурс будет использован для осуществления капитальных вложений организации, он превратится в реальное имущество. В связи с этим операции приобретения долгосрочных материальных активов за счет инвестиционного ресурса необходимо дополнять отражением источника их финансирования по дебету счета «Нераспределенная прибыль», субсчета «Инвестиционный ресурс» и кредиту счета «Резерв на переоценку основных средств», субсчета «Прирост имущества за счет инвестиционного ресурса».

Ожидаемые экономические выгоды могут быть определены исходя из экономической сущности и условий договора доверительного управления. В соответствии с указанным договором, доверительный управляющий может сдавать объекты недвижимости в аренду, отдавать в залог, безвозмездное пользование, использовать их в своей деятельности.

Таким образом, в соответствии с принципом бухгалтерского консерватизма экономическую выгоду от передачи объектов недвижимости в доверительное управление в системе бухгалтерского учета целесообразно отражать по мере фактического начисления и получения дохода.

Чрезвычайные экономические выгоды по операциям с долгосрочными материальными активами могут быть получены организациями при передаче объектов недвижимости в залог (ипотеку).

Экономические выгоды, получаемые по операциям передачи объектов недвижимости в ипотеку, могут быть признаны также чрезвычайными потому, что ограничен круг субъектов хозяйственной деятельности, получаемых экономические выгоды и передаваемых в залог объектов недвижимости. Указанные выгоды получат организации, которые обладают отдельными объектами недвижимости только на праве собственности или праве хозяйственного ведения.