Особенности учета и налогообложения в транспортной экспедиции

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особенности учета и налогообложения в транспортной экспедиции

Суть транспортно-экспедиционной деятельности заключается в оказании услуг, связанных с организацией и (или) обеспечением перевозки груза одним или несколькими видами транспорта Абз. 6 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 13.06.2006 N 124-З "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 124-З).. Рассмотрим некоторые особенности бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие при осуществлении транспортно-экспедиционной деятельности белорусскими организациями.

Особенности бухгалтерского учета

транспортный экспедиция учет налог

Законодательством определено, что экспедиторами являются организации или индивидуальные предприниматели, оказывающие транспортно-экспедиционные услуги (далее - ТЭУ). Клиентами экспедиторов считаются грузоотправители или грузополучатели, заключившие с ними договоры транспортной экспедиции (далее - договор экспедиции) Абз. 4, 9 ст. 1 Закона N 124-З.. В данных договорах предусматривается перечень ТЭУ, которые должен оказать экспедитор Ст. 8, 16 Закона N 124-З..

Договору экспедиции могут быть присущи некоторые черты посреднических договоров, а именно:

- ТЭУ оказываются экспедиторами за вознаграждение и за счет клиентов П. 1 ст. 755 Гражданского кодекса Республики Беларусь.;

- экспедитор при исполнении договора может вступать в отношения с третьими лицами (перевозчиками, страхователями, таможенными агентами) от своего имени или от имени клиента. Права и обязанности по договорам, заключенным экспедитором от своего имени, возникают непосредственно у экспедитора Ст. 18 Закона N 124-З..

Поскольку договор транспортной экспедиции может содержать указанные черты, денежные средства, направляемые экспедитором в оплату услуг третьих лиц в рамках этого договора, расходами экспедитора не являются П. 17 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.12.2006 N 1766; абз. 4 п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102).. В то же время не причисляются к доходам экспедитора и поступающие от клиента средства, предназначенные для оплаты по договору услуг третьих лиц Абз. 3 п. 3 Инструкции N 102..

Исходя из вышесказанного, доход экспедитора определяется как разница между суммой, полученной от клиента в рамках договора экспедиции, и суммой, перечисленной (подлежащей перечислению) экспедитором за услуги третьих лиц, предусмотренные вышеназванным договором. Необходимо обратить внимание на то, что доход экспедитора (его вознаграждение) должен быть отражен в первичном учетном документе Абз. 12 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 3321-XII)..

До 22 марта 2011 г. выручку экспедитора следовало отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующим образом Инструкция по определению и учету выручки экспедитором, утвержденная Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 04.08.2000 N 14 (утратила силу в связи с принятием Постановления Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 04.03.2011 N 12).:

Между тем, поскольку использование счета 76 при отражении услуг ТЭУ не противоречит действующим нормам бухгалтерского законодательства, к приведенному порядку можно прибегнуть и сейчас. В то же время могут применяться и общеустановленные правила отражения выручки от реализации услуг без использования счета 76 П. 22, 31 Инструкции N 102; ч. 2 п. 48 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50.:

Начисление доходов в учете экспедитора осуществляется в зависимости от положений учетной политики по методу начисления Абз. 6 п. 2, п. 18, 19 Инструкции N 102. либо по мере оплаты оказанных услуг П. 30 Инструкции N 102.. Если организация признает выручку по методу начисления, доходы, полученные экспедитором, отражаются на дату совершения хозяйственной операции по оказанию ТЭУ Ст. 8 Закона N 3321-XII. и составления (подписания) первичного учетного документа (например, акта оказанных услуг) Ст. 9 Закона N 3321-XII; подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 15.03.2011 N 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ N 114).. Данный первичный учетный документ должен соответствовать, в частности, требованиям подп. 1.4 Указа N 114.

Пример 1.

Экспедитор - резидент Республики Беларусь оказал ТЭУ российскому клиенту на общую сумму 64000 рос.руб., в том числе стоимость услуг перевозчика, возмещаемая клиентом, - 40000 рос.руб., сумма вознаграждения экспедитора - 24000 рос.руб. Согласно условиям договора экспедиции клиент перечислил 16 июля 2012 г. аванс в размере 30000 рос.руб.

Акт об оказании услуг перевозки подписан перевозчиком и экспедитором 23 июля. В этот же день сторонами договора составлен и подписан акт об оказании экспедиторских услуг.

Оставшаяся сумма по договору (34000 рос.руб.) поступила на счет экспедитора 25 июля. Экспедитор оплатил услугу перевозчика в полном объеме 26 июля.

Согласно учетной политике экспедитор определяет выручку по методу начисления, курсовые разницы, возникающие при проведении переоценки кредиторской и дебиторской задолженности в иностранной валюте за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности в момент их возникновения П. 15 Инструкции N 102; п. 2 Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 03.06.2011 N 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте"..

Национальным банком Республики Беларусь установлены следующие курсы российского рубля: на 16 июля - 256 руб.; 23-е - 259 руб.; 25-е - 255 руб.; 26-е - 252 руб.

Обязательная продажа валюты, исчисление НДС и налога на прибыль в данном примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Особенности налогообложения

НДС при оказании ТЭУ. Следует обратить внимание на то, что объектом обложения НДС не признаются суммы возмещения клиентом расходов, понесенных экспедитором при оказании ТЭУ и не покрываемых вознаграждением экспедитора Подп. 2.12.5 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)..

При исчислении НДС налоговая база определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги, за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам и иным организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги, предусмотренные договором экспедиции П. 10 ст. 98 НК..

Пример 2.

Организация-экспедитор в соответствии с договором экспедиции оказала услуги по организации перевозки товара из Германии в Беларусь. Клиент возместил экспедитору сверх суммы его вознаграждения стоимость предусмотренных договором работ по маркировке товаров контрольными знаками Подп. 1.2 Указа Президента Республики Беларусь от 10.06.2011 N 243 "О маркировке товаров контрольными (идентификационными) знаками".. Эти работы выполнила специализированная организация за пределами республики.

В данной ситуации при возмещении экспедитору его клиентом стоимости приобретенных работ по маркировке товаров контрольными знаками объект обложения НДС отсутствует.

При оказании белорусским экспедитором ТЭУ иностранным организациям место реализации данных услуг определяется в соответствии с нормами международных соглашений Республики Беларусь о взимании косвенных налогов П. 1, 2 ст. 5 НК.. Если соответствующие международные соглашения отсутствуют либо их нормы не позволяют определить место реализации ТЭУ, применяются положения НК, согласно которым местом реализации ТЭУ признается территория Беларуси Подп. 1.5 ст. 33 НК..

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию ТЭУ за иностранную валюту, иностранная валюта пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на момент фактической реализации услуг П. 2 ст. 97 НК..

Момент фактической реализации ТЭУ для организаций, у которых доходы в бухгалтерском учете признаются по методу начисления, приходится на дату передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (акты об оказании услуг или другие аналогичные документы). При неподписании клиентом актов об оказании услуг или других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа включительно месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг считается день составления вышеназванных документов Ч. 3 п. 1 ст. 100 НК..

Момент фактической реализации ТЭУ для организаций, у которых доходы в бухгалтерском учете признаются по методу оплаты, приходится на день зачисления вознаграждения на счет экспедитора, а в случае реализации услуг за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу экспедитора, но не позднее 60 дней со дня оказания ТЭУ Ч. 1 п. 2 ст. 100 НК..

При реализации экспедитором ТЭУ размер ставки НДС определяется исходя из маршрута перемещения грузов и не зависит от того, резидентом какого государства является клиент. Если в соответствии с договором экспедиции груз перемещается только в пределах Республики Беларусь, применяется ставка 20% Подп. 1.1 ст. 93 НК.. При любом ином маршруте перевозки грузов такие услуги облагаются НДС по ставке 0% П. 4 ст. 102 НК. (далее - нулевая ставка).

Пример 3.

Белорусская организация (экспедитор) оказывает другой белорусской организации ТЭУ с привлечением иностранного перевозчика. При этом пункт погрузки находится в Украине, а пункт разгрузки товара - в Казахстане (перевозка осуществляется без транзита товара по территории Беларуси).

В связи с тем что товар перемещается за пределами Республики Беларусь и ТЭУ признаны экспортируемыми, выручка по таким услугам облагается НДС по нулевой ставке при наличии необходимых документов

Для применения нулевой ставки экспедитору необходимо представить в налоговую инспекцию по месту постановки на учет реестр заявок (заданий или иных документов) Приложение 3 к форме налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, утвержденное Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82. с указанием номеров международных товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг Ч. 2, 3 п. 4 ст. 102 НК..

Однако при осуществлении в рамках договора экспедиции автомобильных перевозок в пределах одного иностранного государства белорусские экспедиторы в части выручки за оказанные ТЭУ вынуждены исчислять НДС по ставке 20%. Это объясняется следующим образом.

Международная товарно-транспортная накладная CMR (далее - CMR-накладная) оформляется при осуществлении международных автомобильных перевозок грузов, начинающихся с белорусской территории. При международной автомобильной грузоперевозке с территории других государств может применяться CMR-накладная, составленная согласно отечественному законодательству либо законодательству другого государства и соответствующая нормам Конвенции ООН о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.1956 П. 1 Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной "CMR", утвержденной Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 20.02.2012 N 11.. При осуществлении автомобильной грузоперевозки в пределах какого-либо одного иностранного государства CMR-накладная не оформляется, а составляется, как правило, товарно-транспортная накладная согласно законодательству иностранного государства. Следовательно, применить нулевую ставку по таким ТЭУ фактически невозможно по причине того, что необходимые подтверждающие документы не оформляются Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30.09.2011 N 2-1-10/10544 (вопрос 2)..

НДС при импорте услуг третьих лиц. Для организаций, зарегистрированных в белорусских налоговых органах, установлена обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС при приобретении, в частности, услуг на территории Беларуси у иностранных организаций, не осуществляющих деятельности через постоянное представительство и не состоящих на учете в белорусских налоговых органах (далее - иностранные организации) П. 1 ст. 92 НК..

Между тем НДС уплачивается в случае, если местом реализации услуг признается территория Беларуси Подп. 1.1 ст. 93 НК.. Например, в соответствии с национальным законодательством местом реализации услуг по перевозке при заключении договора с нерезидентом Республики Беларусь является место нахождения перевозчика Подп. 1.5 ст. 33 НК.. Следовательно, при приобретении услуг по перевозке у иностранного перевозчика, не осуществляющего деятельности в Беларуси через постоянное представительство, экспедитор не уплачивает НДС.

При определении места реализации услуг нерезидентов экспедитор должен учитывать также нормы международных договоров, действующих для Республики Беларусь П. 2 ст. 5 НК..

Пример 4.

Белорусская организация (экспедитор) оказала ТЭУ другой белорусской организации с привлечением российского перевозчика, не осуществляющего в Беларуси деятельности через постоянное представительство.

Белорусский экспедитор не должен уплачивать НДС по оказанным российским перевозчиком услугам, поскольку местом реализации данных услуг является территория России Ст. 2, подп. 5) п. 1 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009.

Если услуги оказываются экспедитору иностранной организацией на территории Беларуси, моментом их фактической реализации признается день оплаты либо иного прекращения обязательств экспедитором П. 5 ст. 100 НК..

Налог на прибыль. Для целей исчисления налога на прибыль выручка экспедитора от реализации ТЭУ определяется исходя из суммы выручки, отраженной в его бухгалтерском учете П. 2 ст. 62 НК..

Доходы экспедитора по оказываемым нерезидентам ТЭУ могут облагаться налогами в иностранных государствах и уменьшаться на сумму этих налогов. При этом белорусский экспедитор, исчисляя налог на прибыль, принимает выручку в размере до удержания из нее налогов согласно законодательству иностранного государства П. 3 ст. 141 НК..

Удержанные за рубежом суммы налогов на прибыль (доход) могут быть зачтены экспедитором при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь П. 1 ст. 144 НК..

В этом случае сумма удержанного налога пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату внесения налога в бюджет иностранного государства. Зачитываемая сумма налога на прибыль отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль и отчислениям в инновационные фонды по строке 18 раздела I Приложение 3 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82..

Основанием для такого зачета является представленная в налоговую инспекцию по месту постановки на учет экспедитора справка (иной документ) налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, подтверждающая факт уплаты данной суммы в этом государстве в налоговом периоде, в котором эта справка представлена П. 3 ст. 144 НК..

Налог на доходы. Нередко деятельность белорусских экспедиторов связана с наймом иностранных перевозчиков, не осуществляющих деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранные перевозчики), и выплатой последним доходов. В такой ситуации полученная иностранным перевозчиком плата за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок облагается налогом на доходы Подп. 1.1, 3.1 ст. 146 НК.. При этом под международной перевозкой понимается любая перевозка любым видом транспорта, при которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве Ч. 2 подп. 1.1 ст. 146 НК..

Указанные доходы облагаются по ставке 6% от суммы дохода иностранной организации на наиболее раннюю из дат: либо на дату отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуг иностранной организацией, либо на дату осуществления платежа Подп. 2.1, 2.3 ст. 148, п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 150 НК.. Сумма налога на доходы удерживается белорусским экспедитором из дохода иностранной организации.

При исчислении налога на доходы следует учитывать приоритетность положений международного договора, заключенного между Республикой Беларусь и иностранным государством, резидентом которого является получатель дохода П. 2, 4 ст. 5 НК.. Как правило, согласно нормам международных договоров доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство, за перевозку (фрахт) не подлежат налогообложению в нашей стране.

Для того чтобы экспедитор не удержал налог на доходы в соответствии с международным договором, иностранная организация должна самостоятельно или через экспедитора представить в белорусскую налоговую инспекцию подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве (налогового резидентства), заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства Ч. 1 ст. 151 НК; п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82..

Размещено на Allbest.ru