Учёт собственного капитала

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава I. Понятие собственного капитала и основные задачи его учёта

1.1 Экономическая сущность собственного капитала

1.2 Задачи учёта собственного капитала

Глава II. Организация учёта собственного капитала

2.1 Учет уставного капитала

2.2 Операции с собственными акциями (долями)

2.3 Учет других видов капитала

2.4 Учет государственной помощи

Глава III. Аудит собственного капитала

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Данная работа посвящена учёту собственного капитала. Актуальность темы следует из того, что, кроме хозяйственных средств объектами изучения бухгалтерского учета являются источники их формирования. Они, являясь пассивом предприятия, подразделяются на собственные и заемные. Хозяйственные средства организации по источникам формирования и целевому назначению можно разделить на:

· источники собственных средств (иначе - собственный капитал);

· заемные источники средств (иначе - обязательства).

Источники собственных средств составляют в денежном выражении материальную базу организации. Собственные источники включают в себя: уставный (складочный), а также резервный и добавочный капиталы; сюда также относятся фонды и другие резервы, нераспределенная прибыль. К источникам собственных средств относится, кроме того, целевое финансирование.

Цель данной работы - дать общую характеристику учёта собственного капитала, а задачи работы состоят в выявлении особенностей различных статей собственного капитала:

1. особенности формирования уставного капитала в зависимости от организационно-правовой формы и формы собственности организации

2. особенности учёта операций с собственными акциями

3. порядок учёта резервного и добавочного капитала и государственной помощи (целевого финансирования)

Работа включает три главы.

Первая из них даёт классификацию статей собственного капитала. При этом характеристика главной из них - уставного капитала - даётся с позиций и бухгалтерского учёта, и гражданского права.

Во второй главе приводится порядок учёта различных элементов собственного капитала, при этом здесь также даётся и бухгалтерская, и правовая характеристика собственного капитала как объекта учёта.

Третья глава кратко характеризует организацию аудиторской проверки учёта собственного капитала (здесь даётся обзор аудиторских процедур).

В работе использована литература по бухгалтерскому учёту (Н.П. Кондраков, В.Я. Кожинов, Н.А. Каморджанова и И.В. Карташова, А.П. Бархатов, Н.Г. Барышников и др.). Заслуживают особого внимания комментарии к различным ПБУ, составленные Л.П. Фомичевой и также используемые в качестве источника. Кроме того, для написания работы использована литература по праву: финансовому (авторы Н.И. Химичева, Е.Ю. Грачёва, Э.Д. Соколова и др.) и гражданскому ("Гражданское право" под ред. А.П. Сергеева и Ю.К. Толстого и специальное издание ГК РФ с комментариями для предпринимателей, комментарии составлены М.И. Брагинским). Кроме того, использована литература по общему аудиту ("Практический аудит", автор В.Д. Андреев; "Аудит", авторы А.Д. Шеремет и В.П. Суйц).

Глава I. Понятие собственного капитала и основные задачи его учёта

1.1 Экономическая сущность собственного капитала

В теории политической экономии капиталом называют стоимость, которая может приносить прибавочную стоимость. При этом выделяют две его основные формы: собственный капитал и заемный капитал. В соответствии с "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", собственный капитал включает в себя: уставный капитал; нераспределенную прибыль текущего года и прошлых лет; резервный капитал; добавочный капитал.

Заемный капитал включает в себя кредиты банков и других аналогичных организаций, займы физических и юридических лиц, кредиторские задолженности и средства целевого финансирования. Последние отражаются на счете 86 "Целевое финансирование".

С позиций бухгалтерского учета капиталом называется общая стоимость активов юридического лица за вычетом его обязательств (без статьи "доходы будущих периодов"), т.е. собственный капитал. А заемный капитал относится к разряду кредитов и финансирования.

Из статей собственного капитала первое место занимает статья "Уставный капитал". Суть понятия "уставный капитал" во многом зависит от того, кто им пользуется.

Так, экономический смысл заключается в наделении "стартовыми" основными и оборотными средствами "новорожденного" для успешного начала предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг или торговле).

С экономической точки зрения - это минимальная сумма материальных и денежных ресурсов, необходимая для финансового и материального обеспечения первого производственного цикла. То есть сумма уставного капитала не должна быть меньше стоимости необходимых основных и оборотных средств. Хотя в классической экономической теории предполагается, что потребность в оборотных средствах должна погашаться также за счет заемных средств и устойчивых пассивов. Финансовое право /отв. ред. Н.И. Химичева М.: Юристъ, 2004 - С.52

В том случае, когда размеры объявленного уставного капитала существенно отличаются от рекомендуемых, весьма велика вероятность материальных потерь инвестора, связанных с нежизнеспособностью предприятия, в которое вложены кредиты.

В пункте 3 статьи 20 Закона № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" записано: "Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется; меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного настоящим Федеральным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления... вправе предъявить требование в суд о ликвидации общества".

Однако на практике предприятия никогда не производят сравнение стоимости своих чистых активов с уставным капиталом общества, оставаясь в неведении и оставляя возможность контролирующим органам давления на себя. При этом всем известно, что любая проверка предприятия начинается с изучения учредительных документов предприятия и порядка формирования уставного капитала.

С юридической точки зрения - уставный капитал - это стоимостная оценка имущества предприятия или организации, в пределах которой оно (она) отвечает по обязательствам кредиторов. С точки зрения бухгалтерского учета - это стоимостная оценка акций (для акционерных обществ) или иных форм вкладов учредителей организации Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 - С.166.

Прибыль представляет собой прибыль отчетного года и прошлых лет - капитал, остающийся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и сборов, пеней, штрафов, неустоек. Это внутренний источник финансирования долговременного характера, состоящий в суммировании невыплаченной учредителям в форме дивидендов прибыли. При этом в соответствии с новым Планом счетов нераспределенная прибыль отчетного года и прибыль прошлых лет в учете обособленно не отражается.

Резервный капитал используется на: покрытие непредвиденных (возможных) убытков и потерь организации за отчетный год при отсутствии иных источников покрытия; выплату доходов учредителям при недостаточности или отсутствии годовой прибыли для этих целей; погашение облигаций предприятия и выкуп собственных акций. Имеющиеся на конец года неиспользованные остатки этого фонда переходят на следующий год. капитал уставной финансирование аудит

Добавочный капитал формируется как прирост стоимости внеоборотных активов организации (основных средств, объектов капитального строительства), выявляемый в результате их переоценки. Переоценка проводится в установленном законодательством порядке (например, не чаще одного раза в год).

К добавочному капиталу в акционерных обществах относят также полученную выше номинальной стоимости размещенных акций сумму (эмиссионный доход общества). При этом разница между продажной и номинальной стоимостью акций может быть выручена как при учреждении общества, так и при последующем увеличении уставного капитала Финансовое право /под ред. О.Н. Горбуновой М.: Юристъ, 2005 - С.113.

Целевое финансирование - это средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения, средства, поступившие от других организаций и лиц, бюджетные средства, поступившие в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий и др. Эти средства носят целевой характер и их вправе использовать лишь по назначению.

1.2 Задачи учёта собственного капитала

К основным задачам учёта собственного капитала относятся:

1. Своевременное отражение формирования уставного капитала и изменения других статей источников собственных средств

2. Правильная оценка источников собственных средств

3. Правильная классификация источников собственных средств

Для учёта обозначенных выше статей собственного капитала применяются следующие счета Плана счетов бухгалтерского учёта:

· счет 80 "Уставный капитал";

· счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; на нём выделяются субсчета для учёта нераспределённой прибыли отчётного года и прошлых лет.

Организации должны следить за состоянием и движением средств нераспределенной прибыли. Для этого в разрезе счета по учету нераспределенной прибыли могут быть открыты отдельные субсчета например, "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении", "Нераспределенная прибыль использованная". Нераспределенная прибыль не является источником финансирования каких-либо расходов сохраняется ее сумма во времени. Таким образом, прибыль по фондам теперь не распределяется; источник, за счет которого образовывались ранее специальные фонды развития производства; материального поощрения.

· счет 82 "Резервный капитал";

· счет 83 "Добавочный капитал".

Средства целевого финансирования, примыкающие к собственному капиталу, учитываются на счёте 86 "Целевое финансирование".

Глава II. Организация учёта собственного капитала

2.1 Учет уставного капитала

Уставный капитал - это совокупность средств, вложенных в предприятие его собственниками (учредителями) при организации предприятия и дальнейшем его функционировании. Он учитывается на счете 80 "Уставный капитал". Размер уставного капитала фиксируется в учредительных документах. Любое его изменение сопровождается корректировкой этих документов.

В зависимости от формы организации коммерческого предприятия понятие уставного капитала имеет разные смысловые оттенки. На практике это понятие реализуется в виде следующих наименований:

· уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью);

· уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий;

· складочный капитал хозяйственных товариществ;

· паевой фонд производственных и потребительских кооперативов.

Уставный капитал (и его разновидности) определяют меру ответственности коммерческого предприятия перед его кредиторами. Поэтому его размеры регламентируются Гражданским Кодексом (ГК) России и конкретными законами о коммерческих предприятиях. В соответствии с этими нормативными документами уставный капитал (или его разновидность) для разных типов коммерческих предприятий должен быть оплачен полностью или частично уже на момент их государственной регистрации. Гражданское право /под ред. А.П. Сергеева и Ю.К.Толстого. М.: Проспект, 2004 - С.129

Перед регистрацией предприятия его учредители обычно открывают специальный накопительный счет в конкретном коммерческом банке. С этого счета банк до момента государственной регистрации предприятия не перечисляет денежные средства ни на какие цели. После регистрации данный накопительный счет трансформируется в счет расчетный. Если в течение года с момента регистрации предприятия его частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, то предприятие обязано зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме меньше нижней установленной законодательством границы, то предприятие должно быть ликвидировано.

Суть интересов учредителей, создавших предприятие и вложивших в него определенные средства, состоит в том, чтобы затем нанять руководителей, которые обеспечивали бы его устойчивую хозяйственную деятельность, наделяя учредителей солидными суммами дивидендов. В России учредители иногда для усиления своего контроля над работой предприятия сами выступают в роли его администрации.

Доли учредителей предприятия, вложенные в уставный капитал, предопределяют способ распределения между ними полученной прибыли: пропорционально этим долям.

Законодательство допускает подведение итогов и распределение полученной прибыли в виде дивидендов учредителям в следующие сроки: ежеквартально; раз в полгода; раз в год.

Уставный капитал, как мера ответственности предприятия перед своими кредиторами по своим долгам, теснейшим образом связан с понятием чистых активов. Гражданский кодекс устанавливает, что при ликвидации юридического лица его имущество и другие ликвидные активы реализуются и направляются на погашение обязательств. Если этих средств недостаточно, то для этих целей используется уставный капитал.

Таким образом, уставный капитал можно рассматривать с двух сторон:

· если предприятие работает устойчиво, то его величина определяет сумму средств, на которую могут претендовать собственники при его закрытии (ликвидации) или при смене учредителей;

· если предприятие работает нерентабельно и официально объявлено банкротом, то его величина определяет минимальное количество средств, на которое могут рассчитывать кредиторы при его ликвидации.

На самом деле, уставный капитал не полностью характеризует возможности предприятия по погашению кредиторских задолженностей, поскольку является частью всего капитала предприятия. А среди компонентов общего капитала есть составляющие, которые могут принимать отрицательные значения (нераспределенная прибыль - непокрытый убыток), или фиктивные значения (объявленный, но не оплаченный уставный капитал, резервы по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг). Поэтому в бухгалтерский учет введено понятие чистых активов.

Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия. Корректировка производится путем исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей. В активы, принимаемые для расчета чистых активов, включаются суммы балансовых статей, содержащие:

1) основные средства (по остаточной стоимости) и иные внеоборотные активы, включая авансы, перечисленные смежным организациям за приобретаемые внеоборотные активы;

2) запасы и затраты;

3) денежные средства, дебиторские задолженности, исключая задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал и суммы резервов по сомнительным долгам или под обесценение ценных бумаг.

Кроме того, из состава активов предприятия исключаются также суммы собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) для перепродажи и передачи другим участникам или третьим лицам. Они обычно числятся в активе баланса на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сфере краткосрочных финансовых вложений. Если предприятие находится на грани банкротства, то вряд ли найдется покупатель на его акции (доли). В этом случае их стоимость в составе капитала будет фиктивной. Однако в случае устойчивой работы предприятия его акции (доли) могут иметь определенный спрос.

В категорию обязательств включаются суммы по статьям, содержащим:

1) целевое финансирование (счет 86 "Целевое финансирование");

2) долгосрочные и краткосрочные обязательства банкам, другим предприятия и физическим лицам, в том числе: арендные обязательства, задолженности перед бюджетом, бюджетными и внебюджетными фондами, а также перед персоналом по оплате труда.

Не включается в состав капитала и обязательств статья пассивов, относящаяся к доходам будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов").

ГК РФ устанавливает в качестве основного требования для соотношения величины уставного капитала и чистых активов предприятия следующее условие: сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. В противном случае уставный капитал необходимо уменьшить до суммы чистых активов. Одновременно должна быть проведена регистрация нового значения уставного капитала. Если величина уставного капитала после его уменьшения станет меньше определенного для данного типа коммерческого предприятия минимума, установленного ГК РФ, то предприятие должно быть ликвидировано.

Бухгалтерский учет уставного капитала или его аналога зависит от формы организации коммерческого предприятия.

Общество с ограниченной ответственностью. Как только предприятие пройдет государственную регистрацию, в бухгалтерском учете делается запись:

Д 75 - К 80 - объявлен уставный капитал,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Эта проводка показывает долги учредителей по вкладам в уставный капитал. 50% долгов учредители обязаны погасить до момента регистрации предприятия. Остальные 50% они должны внести в течение года со дня регистрации.

Вклады учредителей в уставный капитал могут быть денежными и имущественными:

Д 08, 10, 41, 50, 51, 58 - К 75 - отражены взносы учредителей;

Д 01, 04 - К 08 - учтены взносы в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 75 "Расчеты с учредителями".

Вклады учредителей в виде прав на аренду зданий, сооружений и механизмов, оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 97 - К 75 - внесен вклад в качестве права на аренду (на сумму арендной платы);

Д 001 (за балансом) - отражена стоимость основного средства, на которое имеются права,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 97 "Расходы будущих периодов". Фомичева Л.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98-20/03) СПб.: Питер, 2004 - С.128

Денежный вклад иностранного учредителя на момент регистрации предприятия определяется в иностранной валюте по курсу на дату регистрации. Согласно Указанию Центрального Банка России "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций" от 08.10.1999 г. N 660-У, он зачисляется непосредственно на валютный счет созданного предприятия.

Курсовая разница, обусловленная несовпадением дат регистрации предприятия и поступления денежных средств на валютный счет, подлежит отнесению на счет 83 "Добавочный капитал". Этот способ учета отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина РФ от 10.02.2000 г. N 2н:

Д 75 - К 83 - отражена положительная курсовая разница;

Д 83 - К 75 - учтена отрицательная курсовая разница,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями".

Пример. Доля иностранного учредителя в уставном капитале общества определена в размере $ 10 тыс. На момент приобретения обществом статуса юридического лица (регистрации) курс доллара был 32 руб. На дату зачисления средств учредителя на счет общества курс доллара составлял 33 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Д 75 - К 80 320 000 - учтена доля иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал;

Д 52 - К 75 330 000 - отражен вклад иностранного учредителя на дату зачисления валюты;

Д 75 - К 83 10 000 - выделена положительная курсовая разница,

где: счет 52 "Валютные счета".

Увеличения и уменьшения уставного капитала регистрируются и оформляются в бухгалтерском учете с помощью проводок:

Д 75 - К 80 - отражено увеличение уставного капитала;

Д 80 - К 75 - учтено уменьшение уставного капитала.

Уставный капитал может быть увеличен за счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 84 - К 80 - увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли,

Д 83 - К 80 - увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Чтобы обеспечить контроль величины чистых активов на счете 80 можно открыть два субсчета: 80-1 "Объявленный капитал" и 80-2 "Оплаченный капитал". По мере поступления взносов следует переводить сумму с одного субсчета на другой:

Д 75 - К 80-1 50 000 - отражена сумма объявленного капитала;

Д 51 - К 75 10 000 - учтен денежный вклад одного из учредителей;

Д 80-1 - К 80-2 10 000 - сопоставлена сумма объявленного и оплаченного капитала;

Д 41 - К 75 20 000 - учтен товарный вклад второго учредителя;

Д 80-1 - К 80-2 20 000 - сопоставлена сумма объявленного и оплаченного капитала,

где: счет 41 "Товары", счет 51 "Расчетные счета".

В приведенном примере по мере поступления взносов на субсчете 80-1 сумма будет уменьшаться, а на субсчете 80-2 увеличиваться. В конце концов, весь уставный капитал должен быть оплачен.

Акционерное общество.

В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.) до оплаты 50 процентов акций общества, распределенных среди его учредителей, общество не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением общества.

Особенность бухгалтерского учета уставного капитала в акционерных обществах состоит также в том, что они могут принимать решение о выкупе собственных акций для уменьшения своего уставного капитала. При этом акционерное общество должно следить за тем, чтобы:

1) на момент приобретения акций стоимость его чистых активов не была бы меньше размеров уставного капитала и не стала бы таковой после их приобретения;

2) номинальная стоимость оставшихся в обращении акций не стала бы ниже минимально установленного размера уставного капитала Гражданское право /под ред. А.П. Сергеева и Ю.К.Толстого. М.: Проспект, 2004 - С.131.

Выкуп собственных акций может быть осуществлен по ценам выше или ниже их номинальной стоимости. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Выкупленные акции числятся в составе денежных документов на счете 81 "Собственные акции (доли)" и хранятся в кассе.

Записи по уменьшению уставного капитала за счет выкупа собственных акций в бухгалтерском учете выглядят следующим образом:

Д 81 - К 50, 51, 75 - отражен выкуп собственных акций;

а) Д 81 - К 91 - учтена положительная разница (экономия средств при выкупе);

б) Д 91 - К 81 - учтена отрицательная разница (перерасход средств при выкупе);

Д 80 - К 81 - произведено уменьшение уставного капитала за счет выкупа акций,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Государственное (муниципальное) унитарное предприятие. Уставный капитал государственных и муниципальных унитарных предприятий носит название уставного фонда. Его формирование производится также с использованием счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал".

Согласно ст.113 ГК РФ унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему или на правах хозяйственного ведения, или на правах оперативного управления. Оно не распределяется по вкладам, долям, паям, в том числе работникам предприятия.

Уставный фонд в соответствии со ст.114 ГК РФ должен быть полностью оплачен на момент регистрации предприятия. Если по окончании финансового года уставный фонд унитарного предприятия, работающего на правах хозяйственного ведения, станет меньше суммы чистых активов, то он должен быть уменьшен до этой суммы. Если размер чистых активов уменьшится до величины, меньшей, чем 1000 МРОТ, то предприятие может быть ликвидировано в судебном порядке Финансовое право / Е.Ю. Грачева, Э.Д. Соколова - М., Новый Юрист, 2004 - С.109.

Хозяйственное товарищество. Уставный капитал в хозяйственных товариществах выступает в форме складочного капитала. Его учет весьма сходен с учетом уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью. Но есть определенные отличия.

Согласно ГК РФ хозяйственные товарищества как юридические лица могут образовываться в виде полных товариществ и товариществ на вере. Полные товарищества в качестве его членов имеют только полных товарищей, которые солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. Это означает, что если величины их складочного капитала недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание по долгам может быть обращено на их имущество в размерах, пропорциональных их взносам в складочный капитал.

Товарищества на вере включают в себя полных и простых товарищей. Простые товарищи несут солидарно субсидиарную ответственность по долгам товарищества только в пределах своей доли в складочном капитале.

В соответствии со ст.73 ГК РФ участники полных товариществ обязаны внести на момент государственной регистрации не менее 50% своих вкладов в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала ГК РФ не регламентируется.

Если в результате убыточной деятельности полного товарищества стоимость его чистых активов станет меньше его складочного капитала, то получаемая прибыль товарищества не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала. Гражданское право /под ред. А.П. Сергеева и Ю.К.Толстого. М.: Проспект, 2004 - С.141

Производственный кооператив. В соответствии со ст.107-112 ГК РФ производственные кооперативы организуются для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Эта деятельность основана на личном участии и предполагает объединение его участниками паевых взносов. Уставный капитал производственного кооператива носит название паевого фонда.

К моменту государственной регистрации производственного кооператива его члены обязаны внести не менее 10% паевого фонда, а остальную часть они могут вносить в течение года с момента регистрации.

В бухгалтерском учете формирование паевого фонда может отражаться с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в виде следующих проводок:

Д 75, 76 - К 80 - отражена регистрация кооператива;

Д 08, 10, 41, 50, 51 - К 75, 76 - учтены паевые взносы членов кооператива;

Д 01, 04 - К 08 - отражены взносы в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 80 "Уставный капитал".

Минимальный размер паевого фонда в производственном кооперативе ГК РФ не устанавливается. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава. Прибыль производственного кооператива распределяется между его членами пропорционально их трудовому вкладу. Размеры и условия субсидиарной ответственности членов производственного кооператива по долгам кооператива определяются его уставом. Взыскание по собственным долгам члена кооператива допускается только при недостатке иного его имущества. Это взыскание не может быть обращено на неделимый фонд.

Потребительский кооператив. Потребительские кооперативы действуют на основе ст.117 ГК РФ и Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений граждан" от 15.04.1998 г. N 66-ФЗ. Они создаются в виде добровольной кооперации граждан и юридических лиц для удовлетворения материальных и иных потребностей. Деятельность потребительских кооперативов базируется на объединении имущественных паевых взносов его членов. Взносы составляют паевой фонд кооператива, который является аналогом уставного капитала.

В форме потребительского кооператива могут создаваться такие объединения граждан и юридических лиц, как: гаражно-строительные кооперативы, садоводческие, огороднические, дачные и другие объединения.

Потребительский кооператив не имеет формы учредительного договора, поэтому бухгалтерский учет формирования его паевого фонда может осуществляться и с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", и без него. Во втором случае может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Кроме того, поскольку формирование паевого фонда является целевым назначением, оговоренным в уставе кооператива, то дополнительно используется счет 86 "Целевое финансирование":

Д 86 - К 80 - зафиксирована сумма паевого фонда;

Д 75, 76 - К 86 - учтена задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд;

Д 50, 51 - К 75, 76 - отражено поступление взносов от членов кооператива,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 80 "Уставный капитал", счет 86 "Целевое финансирование".

Члены потребительского кооператива обязаны в течение 3-х месяцев после утверждения ежегодного баланса покрывать возникшие убытки, путем внесения дополнительных взносов. Они несут субсидиарную ответственность по обязательствам своего кооператива в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Операции по компенсации убытков могут быть отражены в бухгалтерском учете потребительского кооператива с помощью проводок:

Д 86 - К 84 - некомпенсированный убыток кооператива списан на дополнительную смету расходов;

Д 75, 76 - К 86 - отражена задолженность членов кооператива по компенсации его убытков;

Д 50, 51 - К 75, 76 - поступили дополнительные взносы от членов кооператива,

где: счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Потребительский кооператив вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям его создания. Получаемая прибыль от такой деятельности может распределяться между его членами. При этом кооперативу придется вести раздельный бухгалтерский учет обоих видов деятельности.

При ликвидации потребительского кооператива сначала обеспечивается внесение всеми членами кооператива дополнительного взноса на покрытие убытков. Если этих сумм недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то взыскание накладывается на имущество кооператива Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский и финансовый учет. Питер-2000 - С.205.

Договор простого товарищества (совместной деятельности). Коммерческие предприятия и индивидуальные предприниматели могут вести коммерческую и иную, не противоречащую законодательству, деятельность по договорам простого товарищества. В соответствии со ст.1041-1054 ГК РФ договор простого товарищества (или договор о совместной деятельности) предполагает соединение товарищами своих вкладов и их совместную деятельность без образования юридического лица. Такая форма взаимодействия законодательно не требует формирования постоянного уставного (складочного) капитала.

Каждый из участников ведет свой бухгалтерский учет и составляет свой баланс. Один из участников дополнительно ведет общие дела. Для денежных расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, участник, ведущий общие дела, обязан открыть отдельный банковский счет. Каждый товарищ получает прибыли и покрывает убытки в соответствии с заключенным соглашением (чаще всего, пропорционально вкладам).

В бухгалтерском учете участника, ведущего общие дела, для отражения динамики вкладов участников используется счет 80 с другим наименованием - "Вклады товарищей".

Поступление вкладов фиксируется следующими проводками:

Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 80 - поступили на обособленный баланс вклады по договору о совместной деятельности,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 80 "Уставный капитал".

Расчеты по прибыли и убыткам осуществляются с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями":

а) Д 84 - К 75 - распределена прибыль от совместной деятельности;

Д 75 - К 51 - перечислены доли прибыли каждому участнику;

б) Д 75 - К 84 - распределены убытки от совместной деятельности;

Д 51 - К 75 - погашена каждым участником его доля убытков,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Возврат вкладов отражается проводками обратными их поступлениям.

В бухгалтерском учете отдельных товарищей хозяйственные операции по передаче вкладов в совместную деятельность и их возврату отражаются как финансовые вложения с применением счета 58 "Финансовые вложения":

а) Д 91 - К 01, 04, 10, 41 - списана стоимость (остаточная стоимость) материальных ценностей, передаваемых в совместную деятельность;

Д 58 - К 91 - отражена сумма вклада в совместную деятельность в размере договорной оценки;

Д 58 - К 50, 51, 52 - переданы денежные средства в качестве вклада в совместную деятельность;

б) Д 01, 04, 10, 41, 50, 51, 52 - К 58 - отражен возврат имущества и денежных средств из совместной деятельности.

При передаче имущества в совместную деятельность на счете 91 "Прочие доходы и расходы" остается разница между его балансовой стоимостью и договорной оценкой.

Расчеты по прибылям и убыткам от совместной деятельности в бухгалтерском учете товарищей осуществляется с применением счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91 "Прочие доходы и расходы":

а) Д 76 - К 91 - отражена прибыль, причитающаяся от совместной деятельности;

Д 51 - К 76 - поступила прибыль от совместной деятельности;

б) Д 91 - К 76 - учтена сумма убытка от совместной деятельности;

Д 76 - К 51 - погашена с расчетного счета сумма убытка от совместной деятельности.

2.2 Операции с собственными акциями (долями)

В составе раздела "Капитал" плана счетов бухгалтерского учета числится счет 81 "Собственные акции (доли)". Данные по этому счету отражаются в активе баланса и свидетельствуют о наличии у предприятия специфических денежных документов, хранящихся в кассе. Сумма на счете 81 показывает, какая доля уставного капитала в настоящее время ждет своего нового хозяина, и временно не является оплаченной. Новый владелец после ее оплаты становится участником предприятия. Как отмечалось выше, если предприятие находится в состоянии, близком к банкротству, то данные денежные документы реализованы быть не могут.

Операция по выкупу собственных акций в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д 81 - К 50, 51 - осуществлен выкуп собственных акций;

а) Д 81 - К 91 - выделена положительная разница между покупной и номинальной стоимостью акций;

б) Д 91 - К 81 - отражена отрицательная разница между покупной и номинальной стоимостью акций,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выкупленные акции могут быть проданы другим акционерам или направлены на уменьшение уставного капитала акционерного общества:

Д 75 - К 81 - показана задолженность новых акционеров за проданные им акции;

Д 80 - К 81 - уменьшена величина уставного капитала на сумму выкупленных акций,

где: счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 81 "Собственные акции (доли)". Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. М.: Норма, 2002 - С.329

2.3 Учет других видов капитала

Кроме уставного капитала на предприятии создаются также другие виды капитала: резервный, который учитывается на счете 82 "Резервный капитал", и добавочный, который учитывается на счете 83 "Добавочный капитал". Резервный капитал формируется из нераспределенной прибыли. Его необходимость обусловлена возможными потерями от предпринимательского риска, потребностями в выплатах дивидендов акционерам при недостаточности прибыли, покрытия убытков текущего года, погашения облигаций и т.п. Актуальность образования данного вида капитала в настоящее время снизилась, так как он извлекается из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, учитываемой на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Ранее, когда отчисления в данный фонд осуществлялись из прибыли до налогообложения, сумма данного капитала отражала государственную поддержку коммерческих предприятий, и на него устанавливались нормативы. Проводки в бухгалтерском учете, связанные с резервным капиталом, будут выглядеть следующим образом:

Д 84 - К 82 - оформлен процесс создания резервного капитала;

Д 82 - К 66, 67, 75, 76, 84 - отражено использование резервного капитала, где: счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Создание резервного капитала должно быть оговорено учредительными документами. В отличие от резервов под обесценение ценных бумаг (счет 59) и резервов по сомнительным долгам (счет 63), неиспользованные суммы которых в конце года присоединяются к финансовому результату работы предприятия, остаток резервного капитала продолжает оставаться нетронутым. Потому-то он и носит название капитала.

Добавочный капитал (счет 83 "Добавочный капитал") возникает: при переоценках имущества, производимых по распоряжению Правительства; за счет курсовой разницы при формировании уставного капитала предприятий с участием иностранных учредителей; как сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций в процессе формирования уставного капитала акционерных обществ и последующем его увеличении за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Переоценка основных средств (в сторону увеличения их стоимости) методом прямого пересчета их балансовой стоимости и суммы начисленной амортизации может быть отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 01 - К 83 - отражено увеличение балансовой стоимости;

Д 83 - К 02 - учтено увеличение суммы начисленной амортизации,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств".

При выбытии из эксплуатации переоцененных ранее основных средств, добавочный капитал относится на нераспределенную прибыль:

Д 02 - К 01 - определена сумма остаточной стоимости выбывающего основного средства;

Д 91 - К 01 - списана при выбытии остаточная стоимость основного средства;

Д 10 - К 91 - оприходованы на склад материалы, извлеченные при разборке объекта;

Д 83 - К 84 - сумма добавочного капитала включена в состав нераспределенной прибыли,

где: счет 10 "Материалы", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Продажа акций при формировании уставного капитала акционерного общества отражается в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - выделена задолженность акционера на сумму номинальной стоимости акций;

Д 75 - К 83 - учтена разница между продажной ценой и номинальной стоимостью акций;

Д 51 - К 75 - получена от акционера сумма, равная стоимости акций по продажной цене,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал, счет 83 "Добавочный капитал"".

Добавочный капитал может быть распределен между учредителями или направлен на увеличение уставного капитала организации:

а) Д 83 - К 75 - добавочный капитал распределен между учредителями организации;

Д 75 - К 68 - удержан налог на доходы учредителей;

Д 75 - К 80 - по решению учредителей увеличен уставный капитал на сумму добавочного капитала без налога на доходы учредителей;

б) Д 83 - К 75 - добавочный капитал распределен между учредителями организации;

Д 75 - К 68 - удержан налог на доходы учредителей;

Д 75 - К 50, 51 - осуществлена выплата учредителям из суммы добавочного капитала,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал", счет 83 "Добавочный капитал" Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский и финансовый учет. СПб: Питер-2000 - С.146.

2.4 Учет государственной помощи

Предприятия могут получать средства от других организаций, правительственных органов и физических лиц для осуществления целевых мероприятий. Расчеты по данным средствам проводятся с применением счета 86 "Целевое финансирование".

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 92н, экономический смысл данного счета получил двойное назначение:

· учет государственной помощи;

· учет средств, поступивших от других предприятий и физических лиц для выполнения целевых мероприятий и программ.

Если государственная помощь поступает в некоммерческие организации, то применение счета 86 "Целевое финансирование" будет различаться в зависимости от того, на какие цели она предназначена: текущие или капитальные.

Финансирование текущей деятельности некоммерческих организаций. При отражении государственной помощи, предназначенной для осуществления текущей деятельности, на счете 86 формируется источник средств, на который списываются все текущие затраты. Пусть, например, помощь оказана на проведение ремонта:

Д 51 - К 86 - поступила государственная помощь на проведение ремонта;

Д 60 - К 51 - оплачено подрядчику за ремонт;

Д 26 - К 60 - принят по акту объем подрядных работ без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по подрядным работам;

Д 86 - К 26 - списаны подрядные работы по ремонту;

Д 86 - К 19 - погашена сумма НДС по ремонтным работам,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 86 "Целевое финансирование".

Финансирование капитальных вложений некоммерческих организаций. Если государственная помощь предназначена для осуществления капитальных вложений, то источник финансирования трансформируется в добавочный капитал, соответствующий сумме принятого в эксплуатацию или запущенного в работу объекта. Пусть, например, помощь оказана на строительство объекта основных средств:

Д 51 - К 86 - отражено поступление целевых денежных средств на возведение объекта;

Д 86 - К 83 - сумма поступившей помощи включена в состав добавочного капитала;

Д 60 - К 51 - оплачено подрядчику, возводящему объект;

Д 08 - К 60 - списаны затраты (с учетом НДС) на создание объекта основных средств;

Д 01 - К 08 - подписан акт приемки объекта в эксплуатацию,

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 83 "Добавочный капитал", счет 86 "Целевое финансирование".

Дальнейшая судьба объекта основных средств будет складываться следующим образом. Амортизация на него начисляться не будет, но в конце каждого года на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" будет отражаться годовая сумма износа, соответствующая нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные средства коммерческих организаций. При выбытии из эксплуатации балансовая стоимость объекта погашается за счет добавочного капитала и одновременно списывается с забалансового учета сумма износа:

Д 010 - отражена на забалансовом учете ежегодная сумма износа объекта;

Д 83 - К 01 - погашена балансовая стоимость объекта при его выбытии;

К 010 - списана с забалансового учета накопленная сумма износа объекта.

Финансирование деятельности коммерческих организаций. Государственная помощь коммерческим организациям отличается тем, что источник финансирования их деятельности трансформируется в доходы будущих периодов, которые превращаются в текущие доходы по мере того, как используется этот источник. Если приобретены товарно-материальные ценности, то по мере их отпуска в производство, если приобретено (построено) основное средство, то по мере начисления на него амортизации. Пусть, например, на средства поступившей государственной помощи приобретен станок:

Д 51 - К 86 - зафиксировано поступление денежных средств на приобретение станка;

Д 86 - К 98 - сумма поступлений отражена в составе доходов будущих периодов;

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику станка;

Д 08 - К 60 - оприходован станок по учетной стоимости без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному станку;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом оплаченная сумма НДС;

Д 01 - К 08 - подписан акт приемки станка в эксплуатацию;

Д 20 - К 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации станка;

Д 98 - К 91 - переведена в текущие доходы доля стоимости станка,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 86 "Целевое финансирование", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов". Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. М.: Норма, 2002 - С.331

Глава III. Аудит собственного капитала

Предмет аудиторской проверки - правильное отражение уставного капитала, добавочного капитала и резервов.

Источниками информации выступают учредительные документы, документы об учётной политике организации, отчётность по формированию прибыли, резервов, сведения о номинальной и рыночной стоимости собственных ценных бумаг организации и др. Андреев В. Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2004 - С.78

Аудиторские процедуры при проверке собственного капитала следующие:

1) ознакомление с учредительными документами организации; оценка соответствия их содержания требованиям законодательства;

2) оценка соответствия организации учета уставного капитала требованиям нормативных актов; оценка:

· правильности отражения в учете изменений размера уставного капитала;

· внесения изменений в учет на основании документов, прошедших государственную регистрацию;

3) оценка формирования уставного капитала в полном соответствии с учредительными документами организации;

4) проверка порядка учета добавочного капитала организации:

· использование данных проверки по разделу "Основные средства" и другим разделам для проверки операций по субсчетам 83-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" и 83-3 "Безвозмездно полученные ценности";

· проверка отнесения эмиссионного дохода акционерного общества (разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученная при их реализации по цене, превышающей номинальную) на счет 83, субсчет 83-2 "Эмиссионный доход";

· проверка отражения в учете оприходования имущества (и денежных средств) в счет вкладов в уставный капитал, стоимость которого в учредительных документах оценена в иностранной валюте;

· курсовые разницы по счету 75 "Расчеты с учредителями" должны быть отнесены на счет 83 "Добавочный капитал";

· проверка учета на счете 83 (Д 96 - К 83) сумм целевого финансирования, использованных по назначению (что привело к увеличению стоимости имущества организации);

· проверка учета на счете 83 положительной разницы между до-. говорной стоимостью имущества, передаваемого в качестве вклада по договору о совместной деятельности, и его балансовой стоимостью;

· оценка правильности дебетовых записей по счету 83;

5) анализ порядка формирования и использования фондов накопления и потребления:

6) проверка соблюдения порядка отражения средств по счету 96 "Целевые финансирование и поступления";

7) проверка соблюдения порядка формирования оценочных резервов:

· проверка отражения по субсчету "Резервы по сомнительным долгам" образованных в конце года за счет финансовых результатов в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности;

· проверка списания в кредит счета "Прибыли и убытки" суммы резервов сомнительных долгов, созданной в предыдущем году и не использованной в течение отчетного года;

· проверка операций по субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" с использованием данных проверки по разделу "Финансовые вложения";

· проверка правильности отражения оценочных резервов в отчетности (в пассиве баланса их сумма не показывается, а в активе дебиторская задолженность и финансовые вложения, по которым созданы резервы, уменьшаются на величину соответствующих резервов без корреспонденции по бухгалтерским счетам);

8) проверка создания резервного капитала и других аналогичных фондов в соответствии с законодательством, учредительными документами и учетной политикой;

9) проверка соблюдения порядка формирования резервов предстоящих расходов и платежей и соответствия его требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности созданных резервов. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2004 - С. 277; Юрасов А. В. Аудит. Орёл: ОРАГС, 2003 - С.79

Заключение

По работе можно сделать следующие выводы:

1. Источниками формирования имущества являются собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал). Собственный капитал состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли. Учет уставного капитала осуществляют на счете 80 "Уставный капитал". Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражают по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в дебет счетов: 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на стоимость внесенных в счет вкладов.