Аудит бухгалтерской отчётности

Ознакомительный этап

На данном этапе аудита необходимо проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения. Если по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при наличии плановых калькуляций. Если готовая продукция оценивается по продажным (договорным) ценам (разновидность метода нормативной себестоимости), то по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, показывается также обособленно. При этом данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базой во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции. В рабочем плане счетов должны быть установлены соответствующие счета для ее учета: 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция".

Для оценки внутреннего контроля аудитору необходимо выяснить, ведется ли аналитический учет по счету 43 по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Аудитору следует установить основные направления внутреннего контроля:

- ведется ли своевременный правильный учет наличия и движения готовой продукции на складах и в местах хранения;

- осуществляется ли контроль сохранности готовой продукции и соблюдения лимитов готовой продукции на складе;

- обеспечена ли защита готовой продукции;

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность готовой продукции, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.

Основной этап

Аудитор должен убедиться, что при использовании счета 40 готовая продукция относится в дебет счета 43 по нормативной или плановой себестоимости с кредита счета 40. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

Так, без применения счета 40 оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 и кредиту счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Отгруженная покупателям продукция, за которую предъявлены расчетные документы, списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки от продажи этой продукции она учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке производится запись с кредита счета 43 в дебет счета 45.

При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления отклонений учетной цены изделия от фактической себестоимости. При проведении аудиторской проверки необходимо сопоставить фактическую себестоимость продукции с нормативной (плановой) себестоимостью. Выявленные отклонения либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40) в зависимости от применяемой в организации методики.

Если в организации для учета нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции применяется счет 40, то по дебету этого счета в корреспонденции со счетами 20, 23 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. По кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

После того как записи на счете 40 произведены, необходимо проверить, как организация определяет разницу между дебетовыми и кредитовыми оборотами. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая должна быть отражена сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Аудитору необходимо установить, закрывается ли в конечном итоге счет 40.

Если счет 40 не задействован, то в организации, использующей учетные цены, при оприходовании готовой продукции на склад производятся одновременно две записи:

- по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счетов 20, 23 - на учетную стоимость выпущенной продукции;

- в такой же корреспонденции - на разность между фактической себестоимостью и ее учетной стоимостью.

При этом аудитор проверяет, произведена ли дополнительная запись, если фактическая себестоимость выше, и, наоборот, произведена ли сторнировочная запись, если фактическая себестоимость оказалась ниже.

Далее проверяется правильность распределения сумм полученных отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке).

Типичными ошибками, которые могут быть обнаружены в ходе аудита готовой продукции и ее реализации, являются:

- неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований, и другим операциям;

- несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному в учетной политике организации;

- отражение в учете как собственной готовой продукции, выработанной из давальческого сырья;

- неполное отражение в учете выпущенной продукции;

- несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;

- завышение показателя выручки в случае отсутствия перехода права собственности, отсутствие хозяйственных операций по счету 45 в таких случаях;

- отсутствие инвентаризации готовой продукции;

- неприменение организацией специализированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции и ее реализации.

Заключительный этап

На данном этапе аудита проверяется, проводится ли инвентаризация:

- перед составлением годовой отчетности - один раз в 3 года;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации.

На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

Если аудитор производит проверку лишь результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации готовой продукции целесообразно провести ее самостоятельно.

Далее аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

9. Аудит учета затрат

Аудиторская проверка - сложный и длительный научно-исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности.

Основная задача производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью аудиторской проверки затрат является установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном счете зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров). Себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта. При проверке затрат на начальном этапе аудитор должен обратить особое внимание на документальное подтверждение правильности исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции с целью налогообложения, установлен гл. 25 НК РФ. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отраслевым методическим указаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в процессе аудиторской проверки необходимо убедиться в правильности и законности отражения расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

На втором этапе до начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности данной деятельности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами, которые содержат обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Отнесение затрат на себестоимость продукции проверяется на третьем этапе по следующим группам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств;

прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на конкретные вопросы (см. рисунок).

Вопросы для проверки правильности учета затрат на производство продукции

При проверке состава производственных затрат организации на четвертом этапе необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации: традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или принятый в международной практике - "директ-костинг" (учет прямых затрат).

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции, списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 45 "Товары отгруженные" или 90 "Продажи". При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькулирования пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Метод "директ-костинг" предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26, 44 "Расходы на продажу" и не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно в дебет счета 90.

Каждый из двух способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, оба требуют контроля достоверности показателей себестоимости.

Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее двенадцати месяцев в организации ведется на счете 10 "Материалы". Практика показывает, что подобная организация учета значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.

Отметим, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке.

Часто допускаются также ошибки, связанные с тем, что в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, возникают ситуации, что в дебет счетов 20, 23 и др. относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

На пятом этапе определяются условия обоснованности отнесения (списания) расходов на издержки производства. Виды расходов и соответствующие законодательные положения представлены ниже.



Внимания аудитора на шестом этапе требует достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов (например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца). Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляются на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое допустимо лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен договором с арендодателем. Кроме того, при проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что в затраты производства могут быть ошибочно включены суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов.

На последующих этапах аудитор проверяет достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

10. Аудит формирования финансовых результатов

Управление хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения, важнейшей составной частью которого являются данные о финансовом положении.

Существенным элементом такой информации выступают сведения о финансовых результатах. Поэтому их аудит в условиях функционирования рыночных отношений является необходимым условием принятия адекватных управленческих решений тактического и стратегического характера.

При аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности к основным направлениям относятся (табл. 1):

- аудит формирования валовой прибыли;

- аудит формирования прибыли (убытка) от продаж.

Таблица 1 Фрагмент программы аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности

Направление аудита	Аудиторская процедура
Аудит формирования валовой прибыли	Анализ учетной политики организации (предприятия) в части признания выручки, а также способов установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Изучение договоров на отгрузку продукции (работ, услуг). Проверка правильности документального оформления операций по продаже продукции (работ, услуг). Изучение и оценка организации бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг). Проверка правильности отражения валовой прибыли в бухгалтерской отчетности
Аудит формирования прибыли (убытка) от продаж	Проверка правильности раскрытия в отчетности управленческих расходов. Проверка правильности раскрытия в отчетности коммерческих расходов. Проверка правильности отражения валовой прибыли в бухгалтерской отчетности

В процессе аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности решается комплекс взаимосвязанных задач:

- анализируется учетная политика организации (предприятия) в части признания выручки, а также способов установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Также при разработке учетной политики в области продаж организации должны учитывать такие моменты, как переход права собственности, порядок (схему) расчетов за товары, признание продажи для целей налогообложения;

- изучаются договоры на отгрузку продукции (работ, услуг);

- проверяется правильность документального оформления операций по продаже продукции (работ, услуг);

- изучается и оценивается организация бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг);

- проверяется правильность отражения финансовых результатов от продажи товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности.

На первоначальном этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации (предприятия) в части признания выручки от продаж, а также способов установления готовности работ (услуг).

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организация не относится к категории субъектов малого бизнеса, то ей не нужно закреплять в своем нормативном документе используемый в бухгалтерском учете порядок признания доходов, в том числе и выручки. Ведь обычные субъекты хозяйственной деятельности обязаны для этих целей применять метод начисления.

В то же время если организация является субъектом малого бизнеса, то она вправе использовать и кассовый метод признания доходов. На это указывают Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Если организация использует данное право, то это закрепляется в ее учетной политике. Обратите внимание, что в этом случае и расходы фирмы признаются только после их оплаты.

Особые правила установлены в ПБУ 9/99 для случаев, когда организация выполняет работы, оказывает услуги или продает продукцию с длительным циклом изготовления.

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 в учетной политике отражают один из следующих способов признания выручки от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В учете на сумму выручки составляется запись по дебету дополнительного субсчета "Непредъявленная к оплате начисленная выручка" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".

Тщательной проверке подвергаются все операции, связанные с возвратом отгруженной продукции, товаров. Определение выручки при возврате товаров (готовой продукции) осуществляется на основании первичных документов на возврат товаров покупателем.

Если возврат готовой продукции (товара) осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором была выпущена продукция), то в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном году, на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Аудитору следует проанализировать договоры на отгрузку продукции (работ, услуг). В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) считаются проданными, если они отгружены, отпущены покупателю и расчетно-платежные документы представлены к оплате.

Таким образом, договор является основанием для отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и услуг в адрес покупателя и выписки первичных документов товаросопроводительного и расчетно-платежного характера (товарные, транспортные накладные, акты приемки выполненных работ, услуг, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы и др.).

Важным условием договора с покупателями является момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю, поскольку от этого зависит отражение отгрузки готовой продукции в бухгалтерском учете.

Если право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена в бухгалтерском учете выручка от продаж готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - списана стоимость готовой продукции.

Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если договором поставки предусмотрены иные условия перехода права собственности (например, по моменту оплаты) либо по каким-то причинам нельзя признать выручку от продаж в момент отгрузки продукции, то используется счет 45 "Товары отгруженные". В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"

К-т сч. 43 "Готовая продукция" - отражена отгрузка по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

После выполнения всех условий, влияющих на признание выручки от продаж отгруженной продукции, она считается проданной. Отгруженная готовая продукция списывается на счета продаж поставщиком на дату признания выручки от продаж продукции в соответствии с ПБУ 9/99. В момент признания дохода производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные" - признана в составе расходов отчетного периода себестоимость отгруженной готовой продукции.

Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае когда из договора купли-продажи не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Основанием для выписки накладной являются условия договора с покупателями (договор купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В накладной указываются наименование, сорт, номенклатурный номер изделия, единица измерения, количество и стоимость.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с данными других месяцев и всего цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий период прошлых лет.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется как разница между:

- выручкой от продажи продукции (товаров, работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и акцизов;

- расходами, связанными с производством и реализацией.

Для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности предназначен синтетический счет 90 "Продажи". Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата организации, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 90 "Продажи" не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.

Однако на субсчетах этого счета продолжают числиться остатки, которые накапливаются в течение всего отчетного года и обнуляются только посредством реформации баланса на 31 декабря отчетного года.

Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей.

При аудите отражения в отчетности фактической выручки от продажи товаров (работ, услуг) аудитор производит следующие действия:

сверяет данные по статье "Выручка" Отчета о прибылях и убытках с данными Главной книги по кредиту счета 90 "Продажи". Расхождение должно составлять сумму двух налогов: налога на добавленную стоимость и акцизов. В случаях несоответствия сумм аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации.

Проверяя коммерческие расходы, аудитор должен убедиться в правильности их отражения в отчетности.

По статье "Коммерческие расходы" отражаются:

- затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и относящиеся к проданной продукции, работам, услугам (у организаций, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- расходы на продажу, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и приходящиеся на проданные товары (у организаций, занятых в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности).

Строка "Коммерческие расходы" заполняется по данным аналитического учета к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж".

11. Аудит использования прибыли

Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли. Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с этим необходимо уделить внимание данному важному для собственников аспекту.

Выделим пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли:

1) изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

2) проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;

3) проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли;

4) анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству;

5) проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, ознакомиться с первичными документами, положениями, протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами. На данном этапе устанавливается правильность документирования и бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, осуществляется проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Аудитор должен получить доказательства того, что:

- начальный остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность анализируемого периода;

- остаток по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода правильно перенесен из отчетности предыдущего периода;

- положения учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли применяются последовательно от периода к периоду, а произошедшие изменения отражены и раскрыты надлежащим образом.

В частности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры в отношении рассматриваемого объекта учета:

- провести анализ учетной политики экономического субъекта;

- ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

- убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

- направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта;

- в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

- рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли.

Аудитору необходимо:

- проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- убедиться в том, что в течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль или убыток) отражался на счете 99 "Прибыли и убытки", а 31 декабря отчетного года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено создание фондов специального назначения. Однако в соответствии с учредительными документами организация может создавать такие фонды. В учетной политике, в рабочем плане счетов закрепляется перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счету 84 для получения информации о направлениях использования прибыли.

На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собственников.

Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, остающейся в распределении после налогообложения, установить его соответствие порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает, прежде всего, начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет. Данные операции отражаются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных дивидендов учредителям, являющимся работниками данной организации, 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды, 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму списанного убытка, 80 "Уставный капитал" - на сумму его увеличения (уменьшения) до величины стоимости чистых активов.

Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

При проверке использования нераспределенной прибыли на текущие расходы аудитору необходимо установить:

- наличие решения собственников о предоставлении права финансировать определенный вид затрат на определенную сумму за счет чистой прибыли определенного года;

- наличие документально подтвержденной компетенции руководителя на расходование прибыли;

- наличие распоряжения руководителя;

- наличие прибыли за соответствующие (предыдущие) периоды.

В отчетном периоде должна быть распределена только прибыль, полученная в предыдущих годах, поскольку авансовое использование прибыли текущего года не допускается.

Аудитор должен осуществить проверку правильности организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации. При этом могут быть использованы следующие варианты организации аналитического учета:

1) в соответствии с действующим Планом счетов, который предполагает открытие к счету 84 субсчетов:

- "Прибыль, подлежащая распределению";

- "Нераспределенная прибыль";

- "Непокрытый убыток";

2) подход, в соответствии с которым можно проследить процесс расходования прибыли и ее учета как источника финансирования вложений во внеоборотные активы, рекомендуемый профессором Л.З. Шнейдманом и предполагающий открытие следующих субсчетов:

- "Прибыль, подлежащая распределению" (84-1);

- "Нераспределенная прибыль в обращении" (84-2);

- "Нераспределенная прибыль использованная" (84-3);

3) подход, используемый организациями, формирующими в соответствии с учредительными документами фонды за счет чистой прибыли.

Проверяя организацию аналитического учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), аудитор должен учитывать, что нераспределенная прибыль является одним из источников финансирования вложений во внеоборотные активы. Использование прибыли как источника финансирования в пассиве баланса не отражается. Согласно действующим нормативным актам бухгалтер должен обеспечить учет источников финансирования. Аудитор должен на базе положения об учетной политике установить используемый способ учета нераспределенной прибыли как источника финансирования.

12. Аудит бухгалтерской отчетности

Аудит - это проверка того, насколько правильно фирма ведет учет и составляет бухгалтерскую отчетность. Такую проверку проводят частные аудиторские компании или индивидуальные предприниматели за счет денег фирмы.

Аудиторская проверка бывает двух видов: обязательная и добровольная (инициативная).

Обязательный аудит

Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательному аудиту подлежат:

- открытые акционерные общества;

- фирмы, которые получили в году, предшествующем отчетному, выручку (код строки 2110 формы N 2) свыше 400 000 000 руб. (без учета НДС, акцизов и экспортных пошлин);

- фирмы, у которых сумма активов баланса (код строки 1600) по состоянию на конец предшествовавшего отчетному году превышает 60 000 000 руб.;

- банки, страховые компании, биржи и другие финансовые учреждения.

Необходимо помнить, что состав бухгалтерской отчетности был изменен с 2011 года.

Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н утверждены формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также всех приложений к ним. Баланс и отчет о прибылях и убытках - это основные бухгалтерские отчеты, все остальные формы являются приложением к ним или выступают в качестве разъясняющих отчетных документов. Сдать итоговую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы следует по-прежнему в течение 90 дней после окончания финансового года.

Итак, комплект годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. состоит из:

- Бухгалтерского баланса (форма 0710001);

- Отчета о прибылях и убытках (форма 0710002);

- приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках: Отчета об изменениях капитала (форма 0710003), Отчета о движении денежных средств (форма 0710004), Отчета о целевом использовании полученных средств (форма 0710006), иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

- пояснительной записки.

При этом Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 0710006) представляют не все организации. Согласно п. 4 ст. 15 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ данная форма обязательна для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательскую деятельность и не имеющими оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества.

Для организаций - субъектов малого предпринимательства установлена упрощенная форма отчетности. Они формируют ее из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в которые включают показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). А в приложениях к ним приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации.

При аудите отчетности часто имеет место неправильное отражение в бухгалтерской отчетности исправлений выявленных ошибок. Некоторые бухгалтера забывают, что Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Новый порядок исправления ошибки зависит от ее существенности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Важно, чтобы критерии существенности были закреплены в учетной политике.

Одним из ярких примеров неверного исправления ошибки стало отражение убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде, в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках (суммы являлись существенными для бухгалтерской отчетности).

Согласно новым правилам существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Перерасчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Кроме того, организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

13. Виды аудиторского заключения

Аудиторское заключение - один из важнейших документов в области аудита, который призван внести упорядоченность и дополнительные гарантии в отношения между объектами инвестирования и потенциальными инвесторами.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", разработанный в соответствии с Международными стандартами аудита и утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н. Данный Стандарт вступил в силу 17 августа 2010 г., заменив ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 6). Также Приказом Минфина России N 46н утверждены ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Таким образом, аудиторские заключения в отношении отчетности за 2010 г. начали составляться по новым правилам.

На сегодняшний день аудитор может выразить следующие виды мнений о бухгалтерской отчетности:

1. Немодифицированное (без недостатков и замечаний). Означает, что отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

2. Модифицированное, которое бывает в виде: - мнения с оговоркой; - отрицательного мнения; - отказа от выражения мнения.

Аудитор, намеревающийся модифицировать мнение в аудиторском заключении, обязан сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые явились причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.

Таблица 1. Модификации аудиторского заключения

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств		Отказ от выражения мнения

Аудиторское заключение должно быть подготовлено на бумажном носителе и прилагаемая к нему отчетность, в отношении которой выражается мнение, должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

14. Структура и основное содержание аудиторского заключения

Согласно ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время эту функцию выполняет Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", разработанный в соответствии с Международными стандартами аудита и утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н. Данный Стандарт вступил в силу 17 августа 2010 г., заменив ранее действовавшее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 6). Также Приказом Минфина России N 46н утверждены ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Аудиторское заключение состоит из:

1) Наименования «Аудиторское заключение»

2) Сведений об аудируемом лице: наименование, гос. регистрационный номер и местонахождение

3) Сведения об аудиторе: наименование организации или ФИО индивидуального предпринимателя.

4) Состав бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит

5) Распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором

6) Сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнении (объем аудита)

7) Мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности

8) Подпись аудитора и дата аудиторского заключения

Варианты модификации заключения

В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения".

Кроме того, в аудиторское заключение должна быть включена отдельная часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (специальная часть).

Специальная часть должна размещаться непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора, и в зависимости от формы модифицированного мнения именоваться "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения" или "Основание для отказа от выражения мнения". При этом в специальной части и части, содержащей модифицированное мнение аудитора, рекомендуется использовать одинаковые формулировки.

Среди прочего в специальной части должна быть приведена количественная оценка влияния имеющихся искажений на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности либо указание на то, что такая оценка не может быть произведена с достаточной надежностью.

Модификация заключения также может привести к изменению содержания предшествующих его частей - вводной части, части с описанием ответственности аудитора, объема аудита.

Стандарт 3/2010 допускает включение дополнительной информации в заключение в двух случаях - чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- к отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (часть, привлекающая внимание);

- к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (часть, содержащая прочие сведения).

Отметим, что привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено. Если имеет место существенное искажение, необходимо модифицировать мнение.

15. Ответственность аудиторских организаций и частных аудиторов

1. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

4.1) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;

(п. 4.1 введен Федеральным законом от 01.07.2010 N 136-ФЗ)

5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

16. Саморегулирование аудиторской деятельности в России

1. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

2. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.