Бухгалтерская мысль и балансоведение

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Периодизация учета по типу учетных регистров

Очень важной вехой на пути развития счета стала запись подсчитанного. Строго говоря, трудно четко определить, что именно зафиксировано зарубками и нарезками - процесс подсчета в порядке расположения учетных объектов или их результат. Однако объект учета и его условное (знаковое) изображение тесно связаны между собой: в древних учетных документах расположение знаков упорядоченно.

Прежде всего, о том, какой вид имеют эти документы. Буше де Перт в 1856 г. На берегу Соммы раскопал обломки трубчатых костей млекопитающих. Буше де Перт - археолог-любитель возглавлял таможню г. Аббевиля и «крестный отец» науки о каменном веке долго доказывал, необходимость серьезного изучения науки палеолитических находок - костей со знаками, скульптур, различных орудий. На них будут насечки длиной 7-15 мм на расстоянии 3-8 мм друг от друга. Число насечек колебалось от 20 до 50 в зависимости от длины кости. Более того, короткие и длинные насечки чередовались. Одна из находок более интересна - длиной 25 см с 25 зарубками, часть кости соскоблена с целью уничтожить ранее нанесенные зарубки. Бухгалтер мог бы объяснить этот прием как «списание» (потребление) определенного количества продукта.

В Горж д'Афер другой искатель древностей Эдуард Ларте обнаружил пластину из бивня мамонта с мелкими нарезками по краям и выемками с обеих сторон. Нарезки различались направлением и формой. Эдуард Ларте - мировой судья в департаменте Жер во Франции. Был удачлив в Археологии. Вместе с английским археологом-любителем Генри Кристи вел раскопки. В 1875 г. В Лондоне вышла их книга «Аквитанкские древности».

Во всех случаях находки демонстрируют упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков или различных групп таких знаков (прямые, дугообразные, волнистые линии и точки). Возможно расположение знаков соответствовало расположению учетных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц - владельцев продуктов (или орудий) обозначалось при помощи неодинаковой конфигурации знаков - чисел. Пластина из Горж д'Афер похожа на карточку складского учета, только без поясняющей текстовой части, что не удивительно, поскольку письменность изобрели позже.

К сожалению в самых древних документах не были выведены итоги и отсутствуют качественные признаки: учет во времени, по наименованию учетных объектов и др.

Чтобы узнать результат их подсчета, приходилось каждый раз пересчитывать знаки. Символы итогов и подневный учет появились много позже (Древний Египет, папирус Булак 18). Но и до появления специальных знаков, изображающих итоги, человек решал проблему фиксации результатов. Так, в 1937 г. На стоянке древнего человека около деревни Дольни Вестоницы в Моравии Карел Абсолон нашел «документ» на волчьей кости длиной 18 см с 55 зарубками, относящийся к ХХХ в. до н. э. Документострока состояла из 25 глубоких зарубок, расположенных группами по 5, после чего шли 2 длинные зарубки. Ряд продолжался 30 рисками другого написания. Может быть, так начинался учет следующего дня, предваряемый записью «остаток на начало дня»? К.Абсолон выразился по поводу этой находки весьма осторожно: «Непонятные зарубки и штрихи - не орнамент, а числовые понятия: ископаемый человек обладал способностью считать».

Древние носители информации получили у археологов обобщенное название счетных бирок. Древние бирки с зарубками использовались в плоть до XIX в., в частности в Европе, когда двойная бухгалтерия давно завоевала себе место под солнцем.

Нанеся зарубку, бирку раскалывали на две половины, после чего одну часть отдавали должнику, а вторая оставалась у кредитора. Их совпадение имело силу юридического доказательства. После погашения долга бирки сжигали.

2. Регистры официального учета

В Греции встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг. Греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная).

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецируют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой (патримональной) бухгалтерии в ее итальянской форме, другие - к камеральной бухгалтерии. И, наконец, существует мнение, что, поскольку до нас практически не дошли сколько-нибудь основательные сведения об этих учетных книгах, нет никакой возможности сделать какие-либо убедительные выводы об их характере.

В афинских хозяйствах использовались развернутые системы бухгалтерских книг, в частности, система учета обязательств, применявшаяся Зеноном. Собрание учетных регистров, известное под названием папирусов Зенона, свидетельствует о сложной и тщательно разработанной системе раскрытия случаев мошенничества и халатности.

К сожалению, вопросам принятия решений, эффективности и прибыльности уделялось мало внимания; можно сказать, что это во многом обесценивало усилия, затрачиваемые на ведение счетов. Применявшуюся Зеноном систему развивали в Греции с V в. до н.э., а затем модифицировали в Риме.

3. Локальный и общегосударственный учет в Древнем Египте

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4-5 м, высота 24-18 см (историческая тенденция была направлена на снижение). Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день - красной и т.п. Форма папируса предполагала табличный вариант регистра. На свитках прежде всего составляли инвентари. Стевелинк указывает, что по столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам; каждый этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударственный учет.

Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Знанием обладали писцы - чиновники, покровительствуемые богом письменности, счета и мудрости Тотом и его женой богиней истины Маат. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество знаний - инженерных (чтобы сделать расчет для строительства, транспортировки грузов и иных подобных работ), математических, экономических. Функции древних бухгалтеров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров. Кроме профессиональных знаний, ценились и нравственные достоинства учетных работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.

Профессиональная иерархия была сложной: от простых до высших писцов.

Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писец злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель писцов; писцы (переписчики) документов и т.д. Была введена особая должность агентов фиска (сборщиков налогов) низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т.п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести к жестокому наказанию агента.

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве, хранились в опечатанной таре - сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабжения печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юридически не регулировалась, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись учетные показания свидетелей.

В начале преобладающей формой учета в отдельных хозяйствах были описи с перечнем различных объектов - инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом эволюции форм учета. Первая - инвентарная - повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.

Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях:

- детализация средств, их описание и учет каждого вида средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;

- классификация объектов той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но и стоимостного учета еще не было.

Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходно-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18 (Папирус Каирского музея, время написания - около 1700 г. до н.э., найден в 1860 г.), за каждый день приводились реквизиты, позволяющие считать документ текущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и итоги имели специальное обозначение, но отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходно-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.

Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. На это обстоятельство как особенность древнеегипетского учета обратила внимание Л. Борхардт. Вывод ежедневных остатков был возможен в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности А. Шарфф и Ф. Л. Гриффис даже говорили о ежедневном балансе, а Х. Бюль реконструировал его схему.

Э. Стевелинк, напротив, считал, что вывод сальдо был приурочен к отчетному периоду, хотя имели место случаи и ежедневного вывода остатков.

Материальный учет предполагал и регистрацию сметных назначений.

Рассматривая учет в Египте, точнее то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета - как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве.

На отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный советник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небесных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей - ступню, остальные - лишь прах у ног царя-фараона.

Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно- командной экономикой.

4. Назначение, содержание и оформление документов в Древнем Риме

Рим в I - II вв. до н. э. был в то время самым могущественным государством. Его развитая экономика - следствие успешных войн - базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. За время своего существования Рим прошел стадии царской власти (VII - VI вв. до н.э.), республики (VI в. до н.э. - I в. н.э.), империи (I в. н.э. - 476 г. н. э.).

У истоков Римской стоит этрусская цивилизация (до VIII в. до н. э.). Позднее Рим многое заимствовал у греческой и восточной культуры, причем абстрактные науки римлян не привлекали - они ограничивались практически полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались достаточно серьезно. Одно из величайших достижений древности - римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений - частных и публичных). Кроме всего прочего, благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств предоставлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело огромное влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банка должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.

В качестве основы для письма были испробованы многие материалы - холст, камень, деревянные доски, древесные листья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчетность наносилась на доски - мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и большие (кодексы - лат. сode - дерево). После завоевания Египта появился папирус. Около 180 г. до н.э. был изобретен пергамент, который изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но прочен. На развитие учета влияли техника письма и систем счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.

Организация налогообложения основывались на цензе как на описи населения и его имущества. Оно определялось по домашним учетным книгам. После переписи составлялись особые списки неимущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера - деревянная дощечка с обозначением даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.

Латинский учетно-экономический словарь банковских расчетов обширен и органично слит с юридическим лексиконом.

Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письменные договоры устойчивой формы не имели.

Приход (acceptum) и расход (expensum) денег учитывались в приходно-расходной книге. За нее банкир нес юридическую ответственность, она была регистром текущего учета. Кроме того операции учитывались в адверсации, которая долго имела греческое название эфемериды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции.

В известной степени адверсария заменяла первичные документы, но не полностью. Адверсария и приходно-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета. Записи в книгу делались по статьям в соответствии с подневными записями адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях клиентами.

Кроме того у банкира была еще одна книга - книга счетов. Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходно-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента.

Систематическая запись распределялась по двум кодексам, в одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета. По счетам двух кодексов выводилось сальдо (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени).

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

5. Учет в различных сферах хозяйственной жизни в допетровское время

1. Особенности учета.

Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.

1. Принцип примата государственной собственности: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране. Из этого принципа вытекает необходимость в существовании единого органа, регламентирующего порядок учетных записей и организацию учета. Данный принцип возник в княжеском хозяйстве вместе с зарождением русского государства в 862 г. и распространением варяжской техники учета.

2. Принцип материальной ответственности: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц. Данный принцип зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной -- личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

3. Принцип личной ответственности: человек -- объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.

4. Впоследствии при переходе к иной окладной единице -- со-хе1 и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимкалюбого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

5. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именноработы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.

6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими вхозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» -- правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: -- ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже».

7. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское посоха -- единица податного обложения на Руси XIII--XVII вв., измеряемая количеством работников или средств производства.

8. Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством, восходит к греческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его применение выразилось в создании громоздкого учета себестоимости и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.

9. Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядолюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и пос­ледовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа -- нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

6. Учет в монастырских хозяйствах

Эти принципы учета получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. Татаро-монгольские ханы рассматривали православные монастыри важнейшей хозяйственной и фискальной единицей. Такую роль играли буддистские монастыри в Монголии и Китае. Поэтому в период татарского ига монастыри стали играть важную роль в хозяйственной жизни страны. В них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим монастырским хозяйством был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (монахи со стажем и авторитетом, ответственные за разовые работы или за отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей -- пустынях -- выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Это название произошло от того, что вступая в должность, целовальник целовал Крест и Евангелия, клянясь в том, что будет верно хранить вверенное ему имущество и использовать его только надлежащим образом. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре можно найти в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В ней предусматривались: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя; 2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривается: источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу в Холмогоры.

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге.

В системе учета XVII века бросается в глаза, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода. Этим, во-первых, достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков, а во -вторых, достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода не была точно установленной. Так, по данным приходно-расходных книг можно установить, что в Павлово-Обнорском монастыре отчетным периодом было пребывание в должности ответственного лица; в Корнильево-Коменском монастыре -- год; в Богословском монастыре -- год; в Троицком монастыре -- два раза в год весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные -- с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность. -- Я.С.), а побегу на него нет ничего».

С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается в связи с реформами Петра I, ограничившими неприкосновенность монастырских хозяйств, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляризирована и передана государству.



7. Учет в промышленности и строительстве

Что касается учета в строительстве и промышленности, то из XVII в. до наших дней дошли несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642--1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ. В делах о строительстве первого русского корабля «Орел», сожженного повстанцами Стеньки Разина в Астрахани, сохранился отчет за 1667--1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы -- 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы -- 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги. Это первые памятники учета в судостроительной промышленности России.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679--1680 гг. Здесь имеются: приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; именная книга; сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых. Вот пример записи: «Деревня Кузатовы: Оска Иванов -- дано ему два рубли, восемь алтын, две деньги, заработал два рубли, четыре алтына, три деньги без полумортки прогулял две недели, за прогульные недели довелось на нем денег взять три алтына, пять денег с полумортского». Сметная книга, напротив, содержит укрупненные статьи (итоги) Главной. Бухгалтером на Арзамасских складах был Алексей Юдин .

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по Тульским и Каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира

В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснить плохую работу, или «подстегнуть» исполнителей. Объяснения часто сводились к склоке.

Учет по стадиям можно найти и на монетном дворе. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось:

1) поступление сырья и отходов;

) золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги;

3) запись зарплаты мастеров и финансового результата. Сохранился указ о ставках работающим на монетном дворе

В «Наказной памяти» по государственным медным рудникам от 26 января 1643 г. сказано: «...а деньги наемным людям давать против прежнего помесячно или понедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на месяц или на неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государевой казны, и по чему пуд руды станет, и что на какое дело денег вьщет и что в книгах писать имянно».

Здесь четко предлагается ведение учета затрат и составление отчетной калькуляции. Вместе с тем сохранились и памятники промышленного учета, которые не содержат калькуляции

8. Учет в торговле

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории Новгорода и Пскова. На влияние приемов, сложившихся в Ганзе, указывал А.М.Галаган . Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках -- «карточках». Так, Н.А.Рожков передает летописный рассказ о том, что в XII в. в Новгороде был мятеж, во время которого был разграблен дом посадника Дитра, где такие карточки-доски были найдены в изобилии. В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив -- «ларь св. Троицы».

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако ознакомление с «Книгой икряной и поташной отдачи» (Архангельск -- 1653--1654 гг.) позволяет сделать вывод, что чисто натуральный учет товаров был распространен, по крайней мере, не меньше, чем натурально-стоимостный .

До нас дошла еще одна книга -- продажи икры за 1654--1655 г. Это отчет о работе государственного внешнеторгового отделения по продаже икры за границу. Отчет составлен в повествовательной форме, его содержание: перечень бочек икры, вес брутто назван «бочешного дерева», вес нетто -- «на голо»; испорченная икра -- «охульной»; отпускная цена нормировалась царской грамотой -- 2 ефимка с четью и с 16 долею ефимка за пуд. Отчет включает состояние денежных расчетов с покупателями и сведения о денежной наличности.

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663--1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В розничной торговле, вопреки законодательным предписаниям, велся учет по стоимостной схеме.

В конце XVI -- начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется между 1575--1610 гг.

9. Учет в государственном хозяйстве

Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год в допетровскую эпоху начинался с 1 сентября - по церковному летоисчислению) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127 .

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операции уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание - каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов. Прежде чем записать документ в в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка: «Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выполнение. Результат контроля отмечался в учетной книге проставлением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолюции писались заранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал.

В некоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении: дано, зачтено, взято и т.п., в других приказах составлялись две записи о начислении и уплате. В приказе Нижегородской чети существовал более совершенный, другой порядок. Вот пример записи о начислении: «С Павловские волости и с иных волостей намеснича доходу оброку и пошлин и с деревни Васильевские, что на оброке за Ондрюшкою Белухиным, донята на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.». Далее идет запись об исполнении. Это своеобразный метод линейной записи: «И 123-го году апреля в 12 день те деньги на 121-й год взято сполна, платил целовальник Посниченко Горюшкин»

Смета расходов и доходов составлялась в виде отчета за истекший год по окладным книгам. В разрядном приказе золотые и золоченые монеты указывались отдельно.

В Новгородской чети вели две книги -- приходную и расходную

Развитая и сложная система учета имела место в Приказе Сбора Ратных людей. Учет был систематизирован, на каждый вид доходов и расходов здесь открывалась специальная книга: 1) приходная с посадов, 2) приходная с дворян московских, 3) приходная с бояр, и сокольничих, и с думных людей, 4) домашняя с московских чинов людей, 5) приходная жилецкая и т.д.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ Счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).

В допетровской Руси в учете не использовался метод двойной записи. Если связывать бухгалтерский учет с двойной записью, то следует признать, что в допетровской Руси не было бухгалтерского учета как такового. В развитии хозяйственного учета в допетровской Руси определялось четыремя парадигмами.

Во-первых, это догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного отношения то, что делали его предшественники. Во-вторых, отсутствие европейского понятия о праве. Далее можно выделить низкий уровень грамотности и низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» -- латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с правого пути». Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета. И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующую эпоху.

10. Статическая трактовка бухгалтерского баланса в немецкой школе балансоведения

Теоретиком статического учета является предшественник Э. Шмаленбаха, также немецкий ученый, берлинский адвокат Герман Вайт Симон. Его монографию по балансовому праву, опубликованную в 1861 г., по мнению их соотечественника - современного немецкого ученого Бетге, можно признать основным научным изданием по статической теории, хотя определение ее как "статической" было дано намного позже Шмаленбахом.

Развитие идей Симона нашло отражение в трудах другого немецкого ученого Манфреда Берлинера. По его мнению, каждый баланс необходимо рассматривать как ликвидационный с применением оценки по текущим или продажным ценам. Поэтому экономическое понимание баланса состоит в том, что актив - это имущественная масса предприятия, а пассив - план распределения этого имущества.

Симон считал возможным применение оценки по ценам приобретения или по исторической стоимости только для объектов производственной деятельности, используемых в течение длительного времени, т.е. основных средств. В процессе использования происходит уменьшение потребительной стоимости этих активов, которое измеряется, по его мнению, путем начисления линейной амортизации. Не оспаривая справедливости первой части этого утверждения, необходимо отметить, что Симон не сумел в своей теории раскрыть сущность такой экономической категории, как "амортизация". Назначение данной категории в бухгалтерском учете не исчерпывается только измерением уменьшения потребительной стоимости основных средств в процессе их использования. Справедливость последней части его утверждения является спорной в связи с тем, что адекватность использования линейной амортизации для корректировки оценки потребительной стоимости вызывает по большому счету сомнение для многих видов основных средств.

Подход Симона в целом к отражению в отчетности уточненной потребительной стоимости основных средств совпадает общепринятым подходом к оценке внеоборотных активов в современной российской и международной отчетности по остаточной стоимости.

Однако обосновать теоретически и доказать правомерность использования на практике данного утверждения авторам статической теории не удалось. Для дальнейшего развития этой концепции и обоснования на ее основе принципа соответствия доходов и расходов и их разграничения по отчетным периодам понадобилось целых два столетия и рождение другой теории в учете, а именно - динамической. Поэтому, на наш взгляд, несмотря на то, что принцип соответствия доходов и расходов является по праву одним изосновных постулатов динамического учета, начало этого основополагающего принципа учета было заложено еще статической теорией и является закономерным результатом развития теории и практики учета.

Статистическая теория Шера

К сторонникам статического направления учета по созвучию идей можно отнести основателя немецкого балансоведения, одного из основоположников экономического анализа швейцарского ученого Йогана Фридриха Шера. Не рассматривая всех его заслуг, роли и значения в развитии теории и методологии мирового бухгалтерского учета, необходимо отметить его мнение о том, что именно оценка влияет на реальность баланса.

Исходя из принципа консерватизма, Шер обосновал принцип наименьшей оценки, который применяется в современном российском и международном учете. Данный принцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимость активов, особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценки активов. Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка по себестоимости. При этом Шер предостерегал практиков оттого, что абсолютное следование этому принципу, т.е. применение минимальной оценки и создание в связи с этим резервов, может привести к образованию скрытых источников, которое может перейти в прямую фальсификацию результатов коммерческой деятельности.

Вклад Никлиша в развитие балансовой теории

Статическая теория получила свое развитие в трудах других немецких ученых, в частности, Г. Никлиша, Т. Хольцера и В. Кутра. Вклад Генриха Никлиша в развитие балансовой теории, по мнению Я. Соколова, состоит в обобщении господствующих идей предшественников и современников. В результате обобщения Никлиш пришел к следующему:

- целью баланса является отражение состояния имущества предприятия, так как только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов;

- пассив баланса включает счета собственников и кредиторов;

- счета бухгалтерского учета подразделяются на активные и пассивные счета;

- в балансе возможны только четыре типа изменений под влиянием хозяйственных операций;

- при оценке активов необходимо применять текущие цены на день составления отчетности.

Как видим, эти обобщения являются основным постулатом и в современной теории бухгалтерского учета. Исключение составляет последнее обобщение, которое применяется в отдельных исключительных ситуациях, а именно в случае ликвидации предприятия.

Квантификационный баланса Хольцера

Т. Хольцер статическую природу баланса назвал "квантификационным балансом". По его мнению, баланс является орудием для исчисления стоимости. Исходя только из внешней формы баланса, он считал, что в балансе представлены равные суммы групп счетов, между которыми имеется определенная взаимосвязь. В связи с тем, что баланс определяется путем сложения сальдо счетов различных групп имущества, движимого и недвижимого имущества, в частности, сырья и материалов, товаров, незавершенного производства и других, необходимо наличие общей черты, под которой понимают стоимость. Все счета по Хольцеру подразделяются на два ряда: счета по учету имущества и счета капитала, а счет "Убытки и прибыли" самостоятельного значения не имеет и может быть только субсчетом к счету "Капитал". Последнее является справедливым, на наш взгляд, только в части того, что финансовый результат в конечном итоге отразится на капитале, но его необходимо учитывать обособленно. Кроме того, практика отражения в специальной отчетности составляющих или элементов прибыли (убытков) почти во всех учетных моделях связана с важностью этого показателя, характеризующего эффективность деятельности любого предприятия.

Тотальный баланс Кутра

По утверждению Я. Соколова, Вальтер Ле Кутр (1885 - 1965) является самым ярким автором статической теории, в то время как немецкий ученый Бетге, как отмечалось ранее, основным автором статической теории считает Генриха Вайт Симона. Однако авторство Ле Кутра в отношении термина "тотальный баланс" признано многими исследователями истории бухгалтерского учета. Всеобщий, или тотальный характер баланса обусловлен, по мнению Кутра, множеством целей, преследуемых при составлении баланса.

Во-первых, баланс характеризует состав и структуру имущества предприятия и источников их образования.

Во-вторых, баланс служит для определения конечного финансового результата.

В-третьих, путем составления баланса осуществляется наблюдение за хозяйственными процессами.

В-четвертых, баланс является специальной формой отчетности.

Не умаляя первого и последнего значения баланса, необходимо отметить, что достижение других указанных целей невозможно только через составление баланса. Так, для решения второй цели необходима специальная форма отчетности, составление которой возможно в процессе выполнения третьей задачи.

Несомненной заслугой Ле Кутра является раскрытие процедурного характера тотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия "в состоянии моментального покоя" и его статичности.

Особенностью такого баланса является выделение разных видов капитала в отдельные разделы актива:

1) номинальный капитал - это основные и оборотные средства, находящиеся в работе, которые должны располагаться в балансе, по мнению автора, по убыванию ликвидности;

2) страховой капитал - это средства, не имеющие отношения к хозяйственной деятельности;

3) социальный капитал - средства или объекты социально-культурного назначения;

4) управленческий капитал - средства, используемые в сфере управления производством;

5) избыточный капитал - это средства, не используемые предприятием для финансово-хозяйственной деятельности в данный момент времени.

Пассив, по его мнению, должен включать три раздела: собственные средства, кредиторскую задолженность и прибыль.

Структура баланса и соотношение его частей представляет собой конституцию баланса. Основное назначение баланса состоит в том, что баланс отражает финансовый результат организации и представляет собой подлинную характеристику предприятия. Отчет о прибылях и убытках, по его мнению, содержит данные за отдельные периоды, т.е. баланс, характеризующий статику, важнее динамики. Статика, раскрываемая в балансе, необходима, прежде всего, для целей управления хозяйством. Поэтому он приходит к мнению, что не может быть единообразной оценки всех объектов. В связи с изменением роли и значения объекта для предприятия может меняться и его оценка. В частности, для основных средств приоритетным является оценка по ценам приобретения, для готовой продукции - по себестоимости ее изготовления, для товаров - по текущим рыночным ценам. В отдельных случаях рекомендуется применение экспертной оценки.

Основным вкладом статической теории в становлении современного балансоведения является определение стоимости чистого имущества субъекта хозяйствования с помощью баланса или, говоря современным языком, стоимости чистых активов. Однако необходимо отметить, что статическая теория в конечном итоге не выдерживает критики, так как баланс, составленный на основе ее концепции, не достигает цел и, сформулированной основателем теории Симоном, - определение стоимости организации при допущении принципа непрерывности хозяйственной деятельности. Использование указанных подходов к оценке имущества и долгов организации по отдельности в соответствии со статической теорией определяет способность экономического субъекта к исполнению своих обязательств в худшей из возможных ситуаций, т.е. в случае ликвидации.

Именно искусственность принципа фиктивной ликвидации предприятия и трудность ее осуществления в условиях продолжения деятельности привели к различным исключениям в подходах к оценке определенных видов активов. Так, Генрих Вайт Симон, а также Ле Кутр и другие сторонники этой теории считали возможной оценку основных средств по исторической стоимости. Часть авторов эти исключения объясняют практической целесообразностью. Например, очень трудно определить продажную стоимость имущества, не имеющего широкого спроса. Поэтому в рамках статической теории возможна оценка этой части имущества по исторической стоимости.

Статическая теория внесла большой вклад в становление современного балансового права. Основной ее заслугой, по мнению известного немецкого экономиста Йорга Ветта, является определение чистого имущества.

11. Учет в США и англоязычных странах (20 век). Социологический подход

Крупнейшим теоретиком учета в ХХ в. в США был Ч. Э. Шпруг, он показал важность и полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. В Америке сформировались две теоретические школы учета: 1) институалистическая; 2) персоналистическая.

Различие взглядов персонолистов и институалистов постепенно стирались и вырабатывались новые идеи. В 1978 году Американская ассоциация бухгалтеров дала определение учету: «Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную деятельность предприятий, допуская минимальные отклонения от реального положения дел. Форма отражения должна быть понятна любому пользователю».

Чемберс Р. И Дженнингс А. выдвинули требование о необходимости построения теории бухгалтерского учета, вытекающей из логических постулатов и потому принципиально не связанной с практикой и обычаями. Это был новый подход, который распределил мир бухгалтеров на радикалов и консерваторов. Реакцию консервативного большинства выразил Д. О. Мэй. Он писал, что 40 лет практики убедили его, что все предложения по перестройке учета можно разделить на мелкие и крупные. Первые не требовали серьезного рассмотрения, вторые - требовали его, именно поэтому должны проводиться в жизнь поэтапно и медленно, ориентируясь на традицию. Мэй утверждал, что большие перемены в учете не нужны, но радикалы победили, и бухгалтерский учет постепенно из искусства записи становился наукой. учет бухгалтерский баланс

Уэллс М. К. ввел в бухгалтерский учет понятие парадигмы, он показал, что учет развивался путем революций, в пламени которых дна парадигма сменяла другую. Автор выделял в теории учета 7 парадигм: 1) антропологическая - традиционный подход к учету, когда практика счетных работников определяет теорию учета; 2) конъюнктурная - теория учета формируется исходя из потребностей экономики рынка; 3) событийная - видит цель не в регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни, а в развитии прогностической функции учета; 4) процессуальная - сосредоточена на изучении процессов хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений; 5) идеализированная - сводит теорию счета к измерению результатов хозяйственной деятельности; 6) информационная - занята оценкой информации о фактах хозяйственной жизни; 7) биховеристическая - изучает поведение лиц, принимающих управленческие решения.

Каждая парадигма стремилась преодолеть недостатки других парадигм и не все из них получили развитие, признание и распространение. Радикалы сформулировали несколько конкурирующих подходов:

1) социологический;

2) экономический;

3) биховеристический;

4) психологический;

5) событийный или информационно-событийный.

Социологический подход развивали А. Раппопорт, Г. Е. Фертих, А. Ч. Литтлтон, В. К. Циммерман и другие. Они полагали, что каждое теоретическое положение должно приниматься или отвергаться в зависимости от его социального эффекта.

Целью социальной бухгалтерии было раскрытие противоречивых интересов различных общественных групп. По мнению ученых, бухгалтерская методология является одним из катализаторов общественного развития, которая приносит максимальный социальный эффект. Это направление выражало либеральные тенденции американского общества, подчеркивало социальную ответственность корпараций.



Список использованной литературы

1. Булгакова С.В. Основы балансоведения: Учебное пособие. - Воронеж: Изд-вo ВГУ, 2005. - 91 c.

2. Родина, Л.Н. Этапы развития бухгалтерского учета: Учебное пособие / Л.Н. Родина, Л.В. Пархоменко.- Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. - 100 с.

3. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник (гриф УМО) / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2006.

4. Черных И.Н., Моисеева И.В. История бухгалтерского учёта: Учебное пособие. - Воронеж: Изд-вo ВГУ, 2005. - 23 c.

5. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии// Бухгалтерский учет. 2004. № 9. С. 8

6. Кутер М.И., Гурская М.И. Теория многообразия балансов // Бухгалтерский учет. 2003. №6. С. 60

7. Бете Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000 - С.12

8. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика. 2000.

9. В. И. Конков - История возникновения бухгалтерского учета: Изд-во АГТУ 2008 г.

Размещено на Allbest.ru