Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ

Курсовая работа

на тему:

Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией

Выполнила:

студентка гр. ВТБ-611 Е.Д. Буханастюк

Проверила: к.э.н., доцент Е.З.Макеева

Москва 2012

Введение

Расходы организации и их учет очень важен для организации. При правильном ведении учета расходов можно избежать ряда сложностей в общем ведении учетной политике. Неправильное отнесение расходов по статьям может приводить к искажению показателей бухгалтерской отчетности. А за это предусмотрена ответственность. Так, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов карается штрафом.

Ну, конечно, больший интерес представляет собой порядок признания расходов в налоговом учете. Ведь ни для кого не секрет, что ошибки в учете затрат организации порой дорого обходятся организации. Ситуация еще более осложняется постоянно вносимыми изменениями и дополнениями в гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Ошибки в налоговом учете расходов чреваты. Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Если при этом действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога. Поэтому весьма необходимо знать все тонкости учета расходов, как для целей бухгалтерского учета, так и для налогового.

С введением налогового учета возникла проблема распределения расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные. Достоверность распределения расходов по налоговым группам чрезвычайно важна для налогоплательщика, поскольку это связано с формированием налоговой базы по прибыли. Важно также формирование суммы прямых затрат, учитываемых в целях налогообложения: распределение прямых расходов отчетного периода между остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгруженной, но не реализованной продукцией и реализованной продукцией. В данной курсовой работе на примерах показано распределение расходов по налоговым группам и формирование величины прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции в отчетном периоде.



1. Общие понятия о расходах

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы. Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ. Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается.

Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

- в результате их осуществления компания получила убыток;

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т.д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Какие же документы нужно оформить, чтобы подтвердить осуществленные расходы? Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

1.1 Классификация расходов

По правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Недавно с этим стал соглашаться и Минфин России.

Так же, как и доходы, все расходы, которые понесла организация, подразделяются на две группы:

1. расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли;

- на расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

2. расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Далее мы более подробно остановимся на особенностях налогового и бухгалтерского учета расходов, связанных с производством и реализацией.

Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией.

К расходам, связанным с производством и реализацией относятся:

1) расходы, связанные:

- с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;

- выполнением работ, оказанием услуг;

- приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Материальные расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе;

- затраты на упаковку продукции;

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества;

- затраты на топливо, воду, электроэнергию;

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке и другие расходы.

Стоимость приобретенных МПЗ = Затраты на приобретение - НДС, акциз, стоимость возвратной тары

Например, в мае 2012 г. ООО «ТК Базис» закупило перчатки в количестве 20 пар на сумму 236 руб., в т.ч. НДС 18% - 36 руб. (Д 10-К 60 - 200 руб., Д 19.3 - К 60 - 36 руб.)

01.06.2012 перчатки были переданы на склад и розданы кладовщикам. Стоимость, которую нужно учесть в материальных расходах, составит 40 руб. ((236 -36)руб.), (Д 44 - К 10 - 200 руб.). Документами, подтверждающими такие расходы, являются приходная накладная, счет-фактура, требование накладная

Стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или выявленных при инвентаризации = Рыночная стоимость МПЗ, учтенная в доходах * ставка налога на прибыль (20 %)

Вы можете использовать продукцию собственного производства в качестве сырья, запчастей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Как оценить такие МПЗ? Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 254 НК РФ. Из данной нормы следует, что оценивать такую продукцию вы должны по правилам ст. 319 НК РФ. В аналогичном порядке нужно производить оценку результатов работ или услуг собственного производства, которые включаются в состав материальных расходов (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, оценку продукции (работ, услуг) собственного производства вы производите на основании прямых расходов, которые формируют их стоимость (ст. 318 НК РФ).

Стоимость продукции, работ, услуг собственного производства = Сумма прямых расходов, определенных по правилам ст. ст. 318, 319 НК РФ

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из следующих методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.

2. Метод оценки по средней стоимости.

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете.

В то же время отметим, что в бухучете метод ЛИФО использовался только до 2008 г. (Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). Поэтому если в налоговом учете от метода ЛИФО вы не отказались, то вам придется вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц.

В течение года вы не вправе произвольно менять используемый вами метод. Ведь вносить изменения в учетную политику можно лишь с начала нового налогового периода (за исключением случаев изменения налогового законодательства) (абз. 6 ст. 313 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962).

1.2 Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами.

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре.

Из этого правила есть исключение. Касается оно тех расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ.

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

1.3 Суммы начисленной амортизации

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

- имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- имущество используется для извлечения дохода;

- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит :

- от стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (п.1 ст. 259 НК РФ).

Например, в мае 2009 ООО «ТК Базис» приобрело ноутбук стоимостью 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% 9 000 руб., в мае компьютер был принят к учету, срок полезного использования 36 мес., способ начисления амортизации - линейный. Определить сумму начисленной амортизации в июне.

Решение:

(59 000 - 9 000 руб.)\36 мес.=1 388,88 руб.) (Д 44 - К 02) Документами, подтверждающими расходы по начисленной амортизации будет регистр-расчет основных средств.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ). Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, то организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1.4 Методы учета доходов и расходов

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой - кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Кассовый метод

Кто может применять кассовый метод?

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн. руб. за каждый квартал. Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн. руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн. руб. и в IV квартале - 2 млн. руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Например, в 2011 г. выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

в I квартале - 900 000 руб.; во II квартале - 1 500 000 руб.; в III квартале - 200 000 руб.; в IV квартале - 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал 2011 г. выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.).

Решение:

Поскольку средний размер выручки за квартал в 2011 г. не превысил 1 млн. руб., то в 2012 г. организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Кто не может применять кассовый метод?

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если в течение года:

а) размер вашей выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн. руб.;

б) вы заключили договор простого товарищества;

в) вы заключили договор доверительного управления имуществом, -

то вы обязаны перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Как учесть расходы при кассовом методе.

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Вид расхода	Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов) 2. Расходы на оплату труда 3. Оплата процентов по займам (кредитам) 4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются на одну из дат: - списания денежных средств с расчетного счета; - выдачи денежных средств из кассы; - погашения задолженности иным способом
Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов

Если обязательства выражены в условных единицах, организации, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы для целей налогообложения не учитывают. В частности, потому, что они у них просто не возникают. Дело в том, что доходы и расходы по договорам, заключенным в условных единицах, для целей налогообложения признаются в размере фактической оплаты (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Общие принципы признания расходов при методе начисления.

1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты(п. 1 ст. 272 НК РФ).

2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, в мае 2012 г. ООО «ТК Базис» приобрело право на использование программы «1С:8 Предприятие». Получена счет-фактура на сумму 42 480 руб., в т.ч. НДС % 6 480 руб. По договору оплата произведена 100% платежом в апреле. Срок использования программы 3 года. Несмотря на понесенные затраты, принять расходы в полном объеме в мае мы не можем, поскольку существует срок пользования программой. (42 480 - 6 480)\36 мес. = 1 000 руб. - мы можем ежемесячно списать на затраты в течении 3 лет, приложив при этом бухгалтерскую справку.

Д 97 - К 60 - 42 480 руб.

Д 19.3 - К 60 - 6 480 руб.

Д 44 - К 97 - 1 000 руб. в месяц

Для отдельных видов расходов НК РФ предусмотрен особый порядок определения даты их признания. Например, расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в отчетном периоде, в котором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Такой же порядок предусмотрен для признания расходов в виде компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок. Конкретный порядок признания тех или иных расходов при использовании налогоплательщиками метода начисления определен ст. 272 НК РФ.

Состав прямых и косвенных расходов.

В целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов определен: ст. 318 НК РФ - для налогоплательщиков, производящих продукцию (выполняющих работы и оказывающих услуги); ст. 320 НК РФ - для налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность.

В состав прямых расходов включаются:

· материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

· расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование (п.1 ст. 318 НК РФ);

· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Для налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, к прямым расходам согласно положениям ст. 320 НК РФ относятся:

· покупная стоимость товаров;

· расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, будет уменьшать доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (далее - НЗП), готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в данном отчетном периоде продукции. То есть при определении налоговой базы отчетного (налогового) периода полученные доходы могут быть уменьшены только на сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции (работам, услугам).

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых согласно ст. 265 НК РФ, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации данного отчетного (налогового) периода.

1.5 Методы распределения прямых расходов

Налогоплательщики, применяющие метод начислений, при определении расходов на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяют все понесенные за этот период расходы на прямые и косвенные.

Прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, нереализованной и реализованной в отчетном (налоговом) периоде готовой продукцией (работами, услугами). Иными словами, прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Принципы распределения установлены в ст. 319 НК РФ. Конкретный порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) налогоплательщик определяет в налоговой учетной политике. Этот порядок не может меняться в течение 2-х налоговых периодов.

Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде без распределения. Указанное право должно быть закреплено в налоговой учетной политике.

Общие прямые расходы, которые невозможно отнести непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), распределяется между ними в порядке, установленном в налоговой учетной политике.

При расчете налога на прибыль компания может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию или работы, реализованные в отчетном периоде. Косвенные же расходы списываются в полном объеме в том периоде, в котором они были понесены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому важным моментом при оптимизации налога на прибыль является правильное распределение прямых и косвенных расходов в учетной политике компании.

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на реализованную продукцию оказывает непосредственное влияние на определение той суммы расходов, которая может быть списана в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль. В идеале задача налогового планирования заключается в том, чтобы максимально увеличить долю расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А также сделать так, чтобы какие-либо расходы как можно раньше попали в эту категорию.

Примерный перечень расходов, которые могут быть включены в состав прямых, содержится в пункте 1 статьи 318 НК РФ. Принятый в компании метод оценки НЗП прямо влияет на налог на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 315 НК РФ, общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода. Компания самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками НЗП на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Поскольку хозяйственная деятельность компаний не подлежит оценке с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности, налогоплательщик вправе выбрать тот метод учета «незавершенки», который является наиболее эффективным с точки зрения налоговой оптимизации (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П). Выбор метода оценки НЗП во многом зависит от отраслевой принадлежности компании. А также от наличия и содержания отраслевой методики калькуляции себестоимости продукции.

Наиболее распространенным является способ оценки «незавершенки» пропорционально какому-то выбранному показателю. Например, материальные затраты, фонд оплаты труда или количество выпущенной продукции. Нередко применяются на практике нормативный метод и метод оценки НЗП по фактическим затратам. Компании, имеющие в себестоимости большой удельный вес материальных затрат, чаще всего применяют пропорцию исходя из стоимости или количества материалов. А при трудоемком производстве пропорцию обычно рассчитывают по расходам на оплату труда основных рабочих. В единичном же производстве «незавершенку» обычно оценивают по фактическим затратам. В тех же случаях, когда провести фактический подсчет материалов в НЗП не представляется возможным, компании, как правило, применяют нормативный метод оценки.

Помимо способов учета существуют еще и разные методы, то есть разные подходы к накоплению затрат и использованию выбранного способа таким образом, который повышает эффективность учета. В основном выбор метода определяется особенностями и спецификой производственного процесса.

Использование котлового метода наиболее эффективно при производстве однородной продукции. Наиболее простым, но наименее популярным на практике является котловой метод. Применение этого метода целесообразно лишь при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии полуфабриката. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат на количество выпущенной за этот период продукции. Фактически в котловом методе за основной показатель для расчета берется количество выпущенной продукции, а не какой-либо вид затрат на ее выпуск.

Достоинство котлового метода учета затрат состоит в том, что трудоемкость учетных операций сведена к минимуму. А его недостатком является невозможность точного определения затрат на изготовление отдельной единицы продукции.

Пример:

Предположим, показатель, используемый для оценки НЗП, - договорная стоимость выполняемых работ. По объекту «А» договорная стоимость составляет 5 млн. рублей, по объекту «Б» - 7 млн. рублей. Причем по объекту «Б» работы выполнены в полном объеме. По двум объектам прямые расходы равны 8 млн. рублей.

Доля незавершенных работ в их общем объеме: 5 млн. руб.: (5 млн. руб. + 7 млн. руб.)* 100 = 41,7%.

Сумма остатков НЗП: 8 млн. руб. * 41,7% = 3,3 млн. руб.

Сумма прямых затрат по двум объектам, включаемых в расходы: 8 млн. руб. - 3,3 млн. руб. = 4,7 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. - 4,7 млн. руб. = 2,3 млн. руб.

Позаказный метод позволяет сопоставить объемы затрат между заказами. Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности, в машиностроении и строительстве. Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому отличительной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Позаказный метод может применяться при условии, что материалы, заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами. Преимуществом позаказного метода является возможность сопоставления и сравнения объемов затрат между заказами, что позволяет определить уровень рентабельности каждого из них. Еще одно преимущество состоит в том, что расходы фактически накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы.

Недостатком же позаказного метода является то, что калькуляцию заказа нельзя составить до тех пор, пока не будут выполнены все работы в рамках заказа.

Пример:

Сравним распределение прямых расходов на НЗП при котловом и позаказном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что по объекту «А» расходы на оплату труда составляют 1 млн. рублей, материальные затраты также 1 млн. рублей. По объекту «Б» расходы на оплату труда - 2 млн. рублей, материальные затраты - 3 млн. рублей. Амортизация - 1 млн. рублей. Сумма амортизации, приходящаяся на объект «А»:1 млн. руб. * 41,7% = 0,4 млн. руб. Сумма остатков НЗП по объекту «А»: 1 млн. руб. + 1 млн. руб. + 0,4 млн. руб. = 2,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 7 млн. руб. - (8 млн. руб. - 2,4 млн. руб.) = 1,4 млн. руб.

Налоговая экономия при использовании позаказного метода очевидна.

При попередельном методе могут возникнуть сложности при расчете «незавершенки». Попередельный метод учета затрат удобно применять, если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе непрерывной обработки. Объем затрат при использовании данного метода формируется по каждому завершенному переделу или за промежуток времени. Используя данный метод, нельзя получить информацию о финансовом результате каждого конкретного передела. Но этого и не требуется, поскольку, в отличие от позаказного метода, реализации подлежит результат выполнения не отдельного передела, а их совокупности. Использование данного метода целесообразно, например, в химической, легкой и пищевой промышленности, а также в производствах с комплексным использованием сырья.

Недостатком попередельного метода является то, что возникают сложности в оценке стоимости «незавершенки». Поскольку при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам недостаточно. Необходимо включить в объем НЗП сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом. А это может потребовать инвентаризации НЗП при перемещении между переделами. Преимуществом попередельного метода является наличие информации о себестоимости продукции на выходе из каждого передела и контроль за ее движением. Кроме того, он позволяет выявить себестоимость фаз обработки по цехам.

Пример:

Предположим, что остатки НЗП в производственной компании распределяют пропорционально остаткам сырья. Общий объем сырья в двух цехах составляет 10 млн. рублей, выручка от реализации - 13 млн. рублей. Остатки сырья в цехе «А» - 1 млн. рублей, в цехе «Б» - 2 млн. рублей. Прямые затраты по цеху «А» составляют 5 млн. рублей, по цеху «Б» - 6 млн. рублей.

Доля остатков сырья в их общем объеме: в цехе «А» - 1 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,1; в цехе «Б» - 2 млн. руб.: 10 млн. руб. = 0,2. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. * 0,1 = 0,5 млн. руб.

Себестоимость полуфабриката, переданного в цех «Б»: 5 млн. руб. - 0,5 млн. руб. = 4,5 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: (6 млн. руб. ++ 4,5 млн. руб.) * 0,2 = 2,1 млн. руб. Себестоимость продукции: (6 млн. руб. - 2,1 млн. руб.) + 4,5 млн. руб. = 8,4 млн. руб. Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. - 8,4 млн. руб. = 4,6 млн. руб.

Применение попроцессного метода приводит к неточностям в расчетах НЗП. Суть попроцессного метода учета затрат в том, что все затраты на производство по статьям калькуляции делятся на количество выпущенной продукции. В результате получается стоимость единицы продукции. По мере последовательного прохождения процессов производства к стоимости основного сырья добавляется стоимость трудовых, материальных и косвенных расходов. Следовательно, параллельно производству идет и накопление затрат путем их суммирования по каждому процессу, на котором обрабатывалось изделие. Поэтому трудоемкость при оценке «незавершенки» является основным недостатком попроцессного метода. Следует отметить, что усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах.

Затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, что предоставляет про межуточные базы для сопоставления расходов. Поэтому требует меньше усилий и более экономично, чем при позаказном учете, что является преимуществом попроцессного метода.

Пример:

Зачастую попроцессный метод рассматривается как упрощенный вариант попередельного метода. Сравним распределение прямых расходов на НЗП при попередельном и попроцессном методах, используя данные предыдущего расчета и дополнив их. Предположим, что выпуск продукции равен 100 единиц, количество реализованной продукции - 80 единиц.

Доля остатков нереализованной продукции 80 ед.: 100 ед. = 0,80. «Незавершенка» по цеху «А»: 5 млн. руб. - (5 млн. руб. * 0,80) = 1 млн. руб. «Незавершенка» по цеху «Б»: 6 млн. руб. - (6 млн. руб. * 0,80) = 1,2 млн. руб. Себестоимость продукции, списываемая на расходы: (5 млн. руб. + 6 млн. руб.) - (1 млн. руб. + 1,2 млн. руб.) = 8,8 млн. руб.; (5 млн. руб. + + 6 млн. руб.) : 100 ед. * 80 ед. = 8,8 млн. руб.

Налоговая база по налогу на прибыль: 13 млн. руб. - 8,8 млн. руб. = 4,2 млн. руб.

Как видно, при указанных исходных данных выгоднее использовать попроцессный метод. Поскольку при попередельном методе используется показатель «остатки сырья», которые в нашем случае составляют значительную долю в общем объеме сырья.

Таким образом, способность компании спрогнозировать объем реализации продукции и количество остатков сырья позволяет регулировать налоговую базу по прибыли.



2. Бухгалтерский учет расходов, связанных с производством и реализацией

2.1 Понятие расходов и порядок их признания

В бухгалтерском учете определение расходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 10/99. в соответствии с данным определением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

- расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.

Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18).

Можно заметить основное отличие в признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить доход, то в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной именно на получение дохода.

2.2 Классификация расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете все расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений ее деятельности в соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. (Напоминаем, что в целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы).

Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, поэтому в такой ситуации налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете отчисления на социальные нужды в составе расходов по обычным видам деятельности выделены в отдельную группу. В налоговом учете отчисления на социальные нужды в отдельную группу не выделены и, поскольку они не включены в состав расходов на оплату труда, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходами по обычным видам деятельности согласно пункту 5 ПБУ 10/99 являются:

- расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг (в налоговом учете включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией);

- расходы, осуществление которых связано с предоставление за плату во временное пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, если данный вид деятельности является предметом деятельности организации. (В налоговом учете согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ организации, представляющие на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью);

- расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если этот вид деятельности является предметом деятельности организации. (В целях налогообложения прибыли организации, представляющие на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временно владение и пользования исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходы, связанные с такой деятельностью, включают в состав расходов, связанных с производством и реализацией);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций. (В целях исчисления налога на прибыль доходы от долевого участия в других организациях согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов, поэтому можно сказать, что расходы, связанные с участием в других организациях, должны включаться, соответственно, в состав внереализационных расходов организации);

- расходы в виде амортизационных отчислений, то есть расходы по возмещению стоимости основных средств, нематериальных активов и иных активов, являющихся амортизируемыми.

Перечень прочих расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99.

2.3 Бухгалтерский учет расходов основного производства

Для учета прямых затрат предназначен счет 20"Основное производство", для учета косвенных -счета 25"Общепроизводственные" и26"Общехозяйственные расходы". Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

С целью калькуляции себестоимости единицы продукции, прямые расходы необходимо распределять между видами продукции и учитывать на отдельных субсчетах к счету 20. Корреспонденция по счету 20 приведена в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны материалы, израсходованные в производстве	20	10
Начислена зарплата работникам основного производства	20	70
Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний	20	69
Начислена амортизация основных средств и НМА, используемых в основном производстве	20	02 (05)
Учтены прочие расходы, связанные с производством продукции	20	21, 60,71, 76…

Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 с кредита счета 23"Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 с кредита счета 28"Брак в производстве".

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Выпущенную продукцию можно учитывать по полной или сокращенной себестоимости.

Полная себестоимость (включает прямые и косвенные затраты). При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака - со счета 28 "Брак в производстве".

Сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Сокращенная себестоимость (только прямые затраты).Прямые переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 44 "Расходы на продажу".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".Постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, полуфабрикаты отражаются в составе незавершенного производства на счете 20. В балансе полуфабрикаты отражаются по статье "незавершенное производство", поэтому оцениваются они аналогично остаткам НЗП.

2.4 Транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

-расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

-расходы на хранение материалов;

-расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

-вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

-расходы на тару;

-таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

-недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

-прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

-включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

-отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»);

-учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Второй способ. Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться «льготой», предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму транспортно-заготовительных расходов между «незавершенкой», готовой и реализованной продукцией.