Размещено на http://www.allbest.ru/

Порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов по отечественным и международным стандартам учета

Кондовина О.В.

аудитор аудиторской фирмы ООО "ЭкоН"

В сфере управления и делового сотрудничества важную роль играет информация о деятельности организации содержащаяся в бухгалтерской отчетности. Погрешности и допущения в ней существенно влияют на эффективность принимаемых решений.

Проблема достоверности бухгалтерской отчетности была актуальна еще во времена существования двойной записи и балансоведения. В 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге "Бухгалтерия и баланс" в главе "Вуалирование баланса" отмечал необходимость "…бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов, представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего".

В условиях жесткой конкурентной борьбы субъектов предпринимательской деятельности за рыночное пространство, крупные компании, имеющие котировки на признанных фондовых биржах, а также акционерные общества открытого типа, кредитные и страховые организации, инвестиционные и иные фонды, исполняющие требование о публичности бухгалтерской отчетности, часто искажают информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в своем финансовом положении; причем, несовершенство методологии бухгалтерского учета и противоречия в законодательстве нередко позволяют искажениям оставаться незамеченными.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 21.10.96 г. № 129-ФЗ (далее - Закон № 129-ФЗ) "организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств".

Инвентаризация представляет собой проверку имущества и источников его формирования, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Инвентаризация есть метод контроля за сохранностью имущества собственника и способ уточнения показателей бухгалтерского учета.

Соблюдение требования о проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и своевременном отражении в бухгалтерском учете инвентаризационных разниц является одним из оснований для вынесения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта проверяющими органами.

Международный стандарт аудита № 400 "Оценка рисков и внутренний контроль", а также Правило (Стандарт) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденное Постановлением Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" от 23.09.02 г. № 696 (в ред. от 07.10.04 г. № 532), причисляет инвентаризацию к основным процедурам контроля, проводимым руководством аудируемого лица с целью упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В свою очередь, и для самих проверяющих органов проведение инвентаризационных процедур является мерой поиска искажений, допущенных в результате недобросовестного составления финансовой отчетности, о чем свидетельствуют положения Правила (Стандарта) № 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" и Международного стандарта аудита № 510 "Первичные задания - начальное сальдо".

Порядок проведения инвентаризации

Процедуры проведения инвентаризации изложены в приказе Министерства финансов РФ "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" от 13.06.95 г. № 49 (далее - приказ № 49). Это основной нормативный документ, регламентирующий порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Процедура проведения инвентаризации слагается из нескольких этапов.

I. Подготовительный этап

Инвентаризации предшествует издание приказа о ее проведении и его регистрация в журнале учета и контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений).

В качестве приложения к приказу о проведении инвентаризации могут выступать внутренние документы (правила, инструкции, распоряжения), регламентирующие деятельность инвентаризационных комиссий на каждом этапе проведения инвентаризации.

В указанных внутренних организационно-распорядительных документах целесообразно отразить конкретную методику проведения инвентаризации с учетом специфики и масштабов деятельности данной организации; правила поведения инвентаризационной комиссии, подробно описывающие действия ее членов и разграничивающие их полномочия; порядок урегулирования претензий к работе инвентаризационных комиссий.

Также необходимо разработать формы первичных учетных документов по оформлению результатов инвентаризации - при проведении инвентаризации по международным стандартам учета; первичные документы, не предусмотренные постановлением Государственного комитета РФ по статистике "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" от 18.08.98 г. № 88 (далее - постановление Госкомстата № 88) - при проведении инвентаризации по российскому законодательству.

Приказ о проведении инвентаризации по форме № ИНВ-22 и Журнал учета и контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации по форме № ИНВ-23 являются унифицированными учетными документами, утвержденными постановлением Госкомстата № 88. При проведении инвентаризации по международным стандартам компании следует разработать такие формы самостоятельно.

В приказе о проведении инвентаризации руководителем организации определяются даты начала и окончания инвентаризации, утверждается персональный состав инвентаризационной комиссии и назначается ее председатель, устанавливаются объекты проведения инвентаризационных процедур.

Планируя проведение инвентаризации по российскому законодательству, необходимо учитывать, что в действующих нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету (в том числе в Законе РФ № 129-ФЗ и приказе № 49) под объектами инвентаризационных процедур принято понимать имущество и финансовые обязательства организации.

Однако подтверждение статей бухгалтерской отчетности с помощью инвентаризационных процедур будет неполным без инвентаризации таких статей бухгалтерского баланса как уставный, добавочный и резервный капитал, целевые финансирование и поступления. В силу этого обстоятельства здесь и далее по тексту под объектами инвентаризационных процедур необходимо понимать имущество и источники его формирования.

В соответствии с российским законодательством по составу и функциональной роли (характеру использования) имущество компании подразделяется на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал). Внеоборотные активы включают в себя нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения и некоторые другие. Оборотные активы состоят из материально-производственных запасов, средств в текущих расчетах, денежных средств и краткосрочных финансовых вложений.

По источникам образования и целевому назначению источники формирования имущества компании подразделяются на собственные (собственный капитал) и заемные (сформированные за счет обязательств). Собственный капитал организации может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Заемный капитал включает в себя задолженность перед кредитными учреждениями и иными организациями по предоставленным кредитам и займам, обязательства по товарным и нетоварным операциям (задолженность перед поставщиками и прочими кредиторами), а также обязательства по распределению, состоящие из задолженности перед персоналом по оплате труда, налоговыми органами и органами социального страхования по платежам в бюджет и внебюджетные фонды соответственно.

По Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) объекты инвентаризационных процедур носят в большинстве случаев обозначения, аналогичные принятым в российском законодательстве, поскольку объект инвентаризации как объект бухгалтерского учета един для всех учетных систем.

Вместе с тем сама сущность объектов бухгалтерского учета и критерии их признания в отчетности российских компаний в некоторых случаях вступают в существенные противоречия с требованиями МСФО.

Вследствие этого, во-первых, возникает необходимость проводить инвентаризацию имущества, отсутствующего в отчетности, сформированной по российскому законодательству, и наоборот, не проводить инвентаризацию таких активов, которые в соответствии с МСФО утрачивают критерии их признания. Во-вторых, по причине необходимости реклассификации ряда активов инвентаризационные процедуры направлены на объекты, принятые при формировании отчетности, составленной как по международным, так и по отечественным стандартам учета, но интерпретируемые различным образом.

Остановимся на влиянии МСФО на проведение инвентаризации.

Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО активы представляют собой экономические ресурсы, контролируемые данной компанией в результате прошлых сделок и событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Основное различие в терминологии между российским и международным законодательством, которое оказывает существенное влияние на признание актива в отчетности, претендующей на соответствие МСФО, связано со способностью ограничивать использование актива, то есть контролировать его. В свою очередь, российское законодательство говорит о признании актива в бухгалтерской отчетности российских компаний только после решения юридического вопроса - перехода права собственности на актив.

Это обстоятельство вызывает необходимость исключения ряда объектов из состава активов компании-поставщика и (или) дополнительного их признания компанией-покупателем для достоверного формирования отчетности по МСФО и проведения инвентаризации в полном объеме.

С точки зрения компании-покупателя, осуществляющей учет по правилам российского законодательства, полученные от поставщика активы, право собственности на которые к покупателю не перешло, являются объектом забалансового учета и, следовательно, не признаются в отчетности. Согласно МСФО 2 "Запасы", МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 17 "Аренда" активы, по которым перешли все значительные риски и преимущества владения ими, должны быть признаны в отчетности, составленной по МСФО. Признание актива при трансформации отчетности повлечет за собой не только увеличение активов компании и в дальнейшем - необходимость проведения инвентаризации по ним, но также:

- увеличение кредиторской задолженности - при условии, что актив оплачен не покупателем (за исключением случая, когда активом выступает лизинговое имущество);

- уменьшение дебиторской задолженности (авансов выданных) - при условии, что актив покупателем оплачен (кроме случаев, когда активом служит лизинговое имущество);

- увеличение капитала (прибыли) и кредиторской задолженности - если активом выступает лизинговое имущество, учтенное по российскому законодательству на балансе лизингодателя, и задолженность по лизинговым платежам относится к расходам отчетного периода.

С точки зрения компании-продавца, ведущей учет по российскому законодательству, актив, отданный покупателю без передачи права собственности на него, независимо от перехода всех существенных рисков и преимуществ владения включается в отчетность продавца. То есть объекты лизинга продолжают числиться в составе внеоборотных активов (в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя), а материалы, товары, готовая продукция - в составе оборотных активов в качестве товаров отгруженных.

По международным стандартам активы, по которым компания не несет рисков и не имеет преимущества владения ими (то есть не контролируемые компанией), не должны приниматься при формировании данных отчетности. Их списание с баланса компании приведет к:

- увеличению дебиторской задолженности, признанию выручки и себестоимости - при условии, что оплата актива не производилась покупателем;

- уменьшению кредиторской задолженности (авансов полученных), признанию выручки и себестоимости - если актив покупателем оплачен.

Таким образом, при установлении объектов инвентаризационных процедур по МСФО необходимо учесть не только изменения в имуществе компании, произошедшие при трансформации отчетности по МСФО, но и принять во внимание те статьи, на которые оказало влияние данное изменение (как правило, это статьи источников формирования имущества).

Другое влияние требований международных стандартов на порядок проведения инвентаризации заключается в том, что активы включаются как в отчетность, составленную по российскому законодательству, так и в отчетность, сформированную по МСФО (следовательно, в том и другом случае активы подлежат инвентаризации). Однако эти активы по-разному признаются в учете и отчетности компании.

Например, в качестве объектов основных средств в бухгалтерской отчетности, сформированной по российскому законодательству, рассматриваются такие активы как земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, но не для реализации в ближайшем будущем в ходе обычной хозяйственной деятельности; земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время не определено; сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании или в распоряжении по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по договору операционной аренды; сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду и т.п. По требованиям МСФО 40 "Инвестиционная собственность" имущество, находящееся в распоряжении владельца или арендатора по договору финансовой аренды для получения дохода от аренды (ренты) или выгод в связи с повышением стоимости капитала, не является собственностью, занимаемой владельцем (основными средствами). По этой причине все вышеперечисленные активы по МСФО признаются инвестиционной собственностью.

Операционные системы персональных компьютеров, выступающие неотъемлемой частью аппаратного обеспечения (DOS, Windows), а также программное обеспечение, не являющееся неотъемлемой частью аппаратного обеспечения (QuarkXРress), и лицензии в соответствии с российским законодательством признаются расходами будущих периодов, а согласно МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы" учитываются в составе основных средств и нематериальных активов соответственно. Главная причина та же - различный подход к определению объекта.

В соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" под таковым понимается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление экономических выгод. Отсюда следует, что при признании нематериального актива в отчетности, составленной по МСФО, не требуется наличия документально оформленного исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и длительного срока полезного использования актива (более 12 месяцев).

Следовательно, в этих и многих других случаях при трансформации отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации статей отчетности, составленной по российским требованиям. Вследствие этого при инвентаризации по МСФО должна быть обеспечена строго целевая направленность на те объекты и в том их качестве, в каком они определены в отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО.

После того как объекты инвентаризации определены, важно убедиться в должной организации складского хозяйства и контрольно-пропускной системы, произвести все соответствующие записи в регистрах учета и вывести остатки на день инвентаризации.

Материально ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Таким образом, полнота передачи первичных документов подтверждается расписками материально ответственных лиц, а также расписками держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей. На этом же этапе инвентаризационной комиссии следует получить подтверждение учетных данных от сторонних организаций - поставщиков, покупателей, кредитных учреждений, налоговых органов и органов социального страхования и обеспечения.

После всех необходимых подготовительных мероприятий производится вещественная и документальная проверка имущества и источников его формирования.

II. Вещественная и документальная проверка

Необходимость проведения вещественной и документальной проверки обусловлена данным в п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ определением инвентаризации как процесса, в ходе которого проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и источников его формирования.

Следовательно, при установлении наличия и состояния имущества и источников его формирования осуществляется вещественная проверка, а при оценке - документальная. Значимых различий в проведении инвентаризации на этом этапе между отечественными и международными стандартами учета нет.

В ходе вещественной проверки члены инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у компании. Обязанность руководителя - создать все условия, необходимые для точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки. Для этого он обеспечивает инвентаризационную комиссию рабочей силой для перемещения и взвешивания грузов, технически исправным весовым оборудованием, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Документальная проверка предполагает установление достоверности стоимостной оценки имущества и источников его формирования, показанной в бухгалтерской отчетности организации. В этом случае наиболее ярко проявляется подтверждающая функция инвентаризации, формулируемая в п. 38 приказа Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99" от 06.07.99 г. № 43н (далее - приказ Минфина № 43н) следующим образом: "Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации". Для реализации данной функции приказом № 49 установлены следующие инвентаризационные процедуры:

- при инвентаризации основных средств - проверка наличия и состояния инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; проверка наличия и состояния технических паспортов и другой технической документации; проверка наличия документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (п. 3.1);

- при инвентаризации нематериальных активов - проверка наличия документов, подтверждающих права организации на их использование; проверка правильности и своевременности отражения нематериальных активов в балансе (п. 3.8);

- при инвентаризации ценных бумаг - проверка правильности оформления ценных бумаг; проверка реальной стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; проверка своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам (п. 3.10);

- при инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, - проверка обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета (п. 3.20);

- при инвентаризации расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами - проверка обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44).

Таким образом, попытка закрепить необходимость проведения документальной проверки в ходе инвентаризации на законодательном уровне налицо. Однако инвентаризационные процедуры, перечисленные выше, можно назвать полными лишь с большой долей условности, а по ряду объектов инвентаризации (капитальное строительство, незавершенное производство, материально-производственные запасы, находящиеся на складе организации, капитал и пр.) проведение документальной проверки с целью установления их достоверной стоимости, показанной в бухгалтерской отчетности, приказом № 49 не предусмотрено.

В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередки случаи, когда в нарушение законодательства в стоимость незавершенного строительства включается сумма НДС, подлежащая возмещению в установленном законом порядке, или когда затраты по обслуживанию займа (кредита), полученного под строительство основных средств, в стоимость долгосрочных инвестиций не включаются, а относятся в состав операционных расходов организации, или в состав затрат по производству включаются расходы, подлежащие возмещению за счет собственных источников, остающихся в распоряжении организации (например, суммы пеней, штрафов по налоговым обязательствам) и т.д.

Выявление и устранение нарушений в порядке ведения бухгалтерского учета возможно именно в ходе документальной проверки объектов инвентаризации. Исходя из данного утверждения, единый подход к порядку проведения инвентаризации не соблюдается, если документальную проверку в ходе инвентаризации проводят не в полном объеме.

Инвентаризационные процедуры в ходе документальной проверки подразумевают оценку обоснованности отнесения имущества и источников его формирования к тем или иным объектам, изучение порядка ведения синтетического учета, проверку порядка формирования показателей бухгалтерской отчетности, характеризующих объекты инвентаризации. В процессе проведения инвентаризационных процедур инвентаризационной комиссии необходимо руководствоваться действующими на момент отражения хозяйственной операции нормами и правилами законодательства, а при отсутствии последних - профессиональным мнением эксперта, имеющего соответствующую квалификацию.

В свете расширенной трактовки инвентаризационных процедур и при надлежащем документальном оформлении каждого этапа проверки инвентаризация наследует цель, задачи и методы подразделений управленческого учета и внутреннего аудита. По результатам документальных проверок инвентаризационная комиссия разрабатывает рекомендации по устранению выявленных нарушений и недопущению их впредь, предлагает мероприятия по совершенствованию механизма внутреннего контроля.

После проверки фактического наличия имущества и источников его формирования составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи, куда заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных источников его формирования.

Акты инвентаризации и инвентаризационные описи являются первичной учетной документацией. Постановлением Правительства РФ "О первичных учетных документах" от 08.07.97 г. № 835 на Государственный комитет по статистике возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.

В целях реализации этих функций Государственный комитет по статистике своим постановлением № 88 утвердил согласованные с Минфином и Минэкономики РФ унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации и ввел их в действие с 01.01.99 г. Такими унифицированными инвентаризационными описями и актами инвентаризации являются:

- форма № ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";

- форма № ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";

- форма № ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";

- форма № ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных";

- форма № ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";

- форма № ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути";

- форма № ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";

- форма № ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";

- форма № ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";

- форма № ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";

- форма № ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";

- форма № ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";

- форма № ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";

- форма № ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";

- приложение к форме № ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами".

При проведении инвентаризации по МСФО, как уже отмечалось ранее, компании необходимо самостоятельно разработать инвентаризационные описи (акты инвентаризации).

При внесении в инвентаризационные описи (акты инвентаризации) сведений, установленных вещественной и документальной проверкой имущества и источников его формирования, у инвентаризационной комиссии может возникнуть вопрос о том, в каких графах отражать результаты проверки.

Заполнение графы "по данным бухгалтерского учета" предполагается на таксировочном этапе инвентаризации, графы "фактическое наличие" - на этапе вещественной проверки. В последнем случае стоимостная оценка объекта инвентаризации находится в прямой зависимости от его количества, выявленного при вещественной проверке. Путем сопоставления сведений, отраженных в данных графах, выявляются количественные расхождения.

Как отражать результаты документальной проверки, установленные в ходе инвентаризации, законодательством прямо не установлено. Но при описании порядка инвентаризации основных средств в п. 3.3 приказа Минфина № 49 сказано, что "при выявлении… объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам". Видимо, указанный порядок отражения результатов инвентаризации при документальных проверках законодательством допускается и для прочих объектов инвентаризационных процедур.

Исходя из вышеизложенного, сведения, выявленные в ходе документальной проверки, заносятся в графу "по данным бухгалтерского учета" после внесения соответствующих исправительных записей в регистрах синтетического и аналитического учета имущества и источников его формирования. Но какой именно документ служит оправдательным документом и основанием для отражения исправительных записей в бухгалтерском учете при документальной проверке, законодательство не определяет. Обычно организации оформляют бухгалтерские справки. А исправительные записи, обозначенные в них, и причины возникновения соответствующих нарушений остаются незамеченными руководителем организации и членами инвентаризационной комиссии и не рассматриваются как результаты инвентаризации.

Во избежание указанных недостатков организации могут видоизменить формы инвентаризационных описей, а именно, дополнить сведения "по фактическому наличию" и "по данным бухгалтерского учета" информацией "по действующему законодательству". Тем более, что форматы бланков, указанных в постановлении Госкомстата № 88, являются рекомендательными и могут изменяться.

Законодательство допускает внесение изменений в части расширения и сужения граф и строк с учетом значимости показателей, использование дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Возможно также внесение дополнительных реквизитов. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа и пр.), удаление отдельных реквизитов не допускается.

В соответствии с постановлением Государственного комитета РФ по статистике "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" от 24.03.99 г. № 20 вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Поскольку в настоящее время в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации отсутствуют типовые формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации незавершенного производства, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов, доходов будущих периодов, уставного, добавочного и резервного капитала, то организациям следует разработать их самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу "Об учетной политике" на соответствующий финансовый год.

При разработке данных форм организациям следует соблюдать требование п. 2 ст. 9 "Первичные учетные документы" Закона № 129-ФЗ, согласно которому "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц".

Инвентаризационные описи и акты инвентаризации можно заполнять как от руки (чернилами или шариковой ручкой), так и с использованием компьютера и другой оргтехники. Важным условием является их четкое и ясное заполнение, без помарок и подчисток. В инвентаризационных описях и актах инвентаризации недопустимо оставлять незаполненные строки.

Инвентаризационные описи и акты инвентаризации, как правило, составляются в двух экземплярах. Наименования имущества и источников его формирования указываются по номенклатуре, принятой в организации. Количество ценностей определяется в установленных единицах измерения.

Если инвентаризационная опись или акт инвентаризации составляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них.

В конце страницы следует прописью указать число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности измерены. Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

На последней странице инвентаризационной описи или акта инвентаризации делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Затем инвентаризационные описи и акты инвентаризации подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Если инвентаризация имущества происходит в связи со сменой материально ответственных лиц, то работник, принявший имущество, расписывается в инвентаризационной описи в получении, а работник, сдавший это имущество, - в его сдаче.

Кроме того, в конце инвентаризационной описи материально ответственные лица делают приписку, подтверждающую проверку комиссией объектов инвентаризации в их присутствии запись, об отсутствии к членам инвентаризационной комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи ценностей на ответственное хранение.

После внесения в инвентаризационные описи и акты инвентаризации данных, установленных в ходе вещественной и документальной проверки имущества и источников его формирования, инвентаризационные процедуры реализуются на таксировочном этапе инвентаризации.

III. Таксировочный этап инвентаризации

Таксировочный этап заключается во внесении в инвентаризационные описи (акты) денежных оценок имущества и источников его формирования по данным первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

В российском учете все большее предпочтение отдается оценке по первоначальной стоимости, и лишь в очень немногих случаях делается отступление от этого правила.

Под первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, понимается сумма фактических затрат компании на приобретение актива, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных российским законодательством).

Величина обязательства определяется исходя из цены и условий, установленных договором между компанией и контрагентом. Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, то при определении величины обязательства применяется цена, по которой в сравниваемых обстоятельствах компания определяет расходы.

После первоначального признания российским законодательством:

- разрешается учитывать объекты основных средств по переоцененной стоимости (п. 15 приказа Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" от 30.03.01 г. № 26н, далее - приказ Минфина № 26н), однако историческая стоимость до сих пор преобладает при ведении учета и подготовке отчетности;

- требуется отражать материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо рыночная стоимость которых снизилась, в балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 приказа Министерства финансов РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" от 09.06.01 г. № 44н), но при таком подходе учет самих материально-производственных запасов осуществляется по-прежнему по фактической себестоимости.

Серьезным недостатком первоначальной стоимости является то, что она, как правило, не отражает достоверную текущую стоимость активов. В результате отчетность, составленная по российскому законодательству, перестает быть надежным индикатором финансового положения компании.

Международная практика составления отчетности показала, что использование переоцененной стоимости вместо первоначальной более корректно. Тенденцией развития МСФО стало пренебрежение учетом по исторической стоимости (historical cost) в пользу учета по справедливой стоимости (fair value). В МСФО (IFRS) 1 "Применение впервые" даже предложен переход к переоцененной стоимости в качестве главной базы для формирования отчетных показателей по объектам основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности при применении МСФО впервые.

Широкое признание в МСФО также получила приведенная (дисконтированная) стоимость. Для активов это означает текущую дисконтированную стоимость будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; для обязательств - текущую дисконтированную стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Таким образом, на таксировочном этапе в инвентаризационные описи необходимо вносить те оценки, которые вытекают из способов учета, принятых учетной политикой, сформированной в соответствии с российским законодательством и МСФО.

IV. Сравнительно-аналитический этап

На данном этапе инвентаризации сопоставляется фактическое наличие имущества и источников его формирования с данными бухгалтерского учета. Выявленные расхождения фиксируются в сличительных ведомостях унифицированных и неунифицированных форм при проведении инвентаризации по отечественным и международным стандартам учета соответственно.

Постановлением Госкомстата № 88 утверждены следующие формы сличительных ведомостей: форма № ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов" и форма № ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей". Они применяются только для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и прочих материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от учетных данных.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Оформив сличительные описи, инвентаризационная комиссия выявляет причины обнаруженных при инвентаризации расхождений фактического наличия имущества и источников его формирования с данными бухгалтерского учета и вносит руководителю организации предложения об урегулировании инвентаризационных разниц и совершенствовании механизма внутреннего контроля.

Для этого инвентаризационная комиссия устанавливает лиц, несущих материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности, анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). Также инвентаризационная комиссия составляет опись объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода их в эксплуатацию и причин непригодности (порча, физический и (или) моральный износ) и предлагает источники списания этих объектов.

V. Заключительный этап инвентаризации

Ознакомившись с выводами и предложениями инвентаризационной комиссии, руководитель организации издает распорядительный документ, в котором утверждается предложенный инвентаризационной комиссией порядок урегулирования инвентаризационных разниц.

Необходимость издания соответствующего документа обусловлена п. 5.4 приказа Минфина № 49, где говорится: "предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации". Следовательно, руководитель должен быть ознакомлен с рекомендациями инвентаризационной комиссии о порядке урегулирования инвентаризационных разниц, поэтому целесообразно, чтобы его решение о согласии (несогласии) с предложенным порядком было оформлено распорядительным документом (приказом, распоряжением, постановлением).

Приказ руководителя организации наряду с инвентаризационными описями, актами инвентаризации и сличительными ведомостями служит основанием для внесения в регистры учета соответствующих бухгалтерских записей.

Форма № ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" является сводным обобщающим документом, в котором отражаются результаты проведенной инвентаризации.

Материалы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где подлежат хранению в специальной папке не менее пяти лет, а в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел, возбужденных по результатам инвентаризации, - до вынесения окончательного решения, что регламентировано Законом № 129-ФЗ и "Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения", утвержденным Федеральной архивной службой России 06.10.00 г. Исходя из требования п. 3 ст. 17 "Хранение документов бухгалтерского учета" Закона № 129-ФЗ ответственность за организацию хранения материалов инвентаризации возлагается на руководителя организации.

Порядок отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Согласно п. 5.5 приказа № 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (за исключением случаев, когда, например, судебные разбирательства по искам о взыскании с виновных лиц сумм материального ущерба в месяце проведения инвентаризации или на момент составления годовой бухгалтерской отчетности не завершены). Другими словами, российское законодательство требует перспективного учета результатов инвентаризации, установленных на этапе как документальной, так и вещественной проверки.

В соответствии с российским законодательством результаты документальных проверок, проводимых в рамках инвентаризации, могут быть отражены в бухгалтерском учете корректурным способом, способом дополнительных проводок и (или) методом "красного сторно". При этом доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат отражению на счетах 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы" и принимаются при формировании формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" отчетного периода в качестве внереализационных доходов и расходов соответственно.

Несколько иной порядок учета принят в международной практике. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО качественными характеристиками с точки зрения содержания отчетности являются уместность и надежность информации. Первое качество помогает пользователям отчетности оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки; второе качество дает уверенность в достоверности представленной или обоснованно ожидаемой информации ввиду отсутствия в ней существенных ошибок и искажений. Для поддержания качественных характеристик на должном уровне утвержден МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Исходя из требований МСФО (IAS) 8 учет изменений, вызванных документальной проверкой, зависит от того, как компания их интерпретирует.

В том случае, когда оценка имущества и (или) источников его формирования подлежит пересмотру в результате перемены обстоятельств, на которых она основывалась, или появления новой информации, нового опыта или последующих событий, такие изменения не считаются исправлением ошибок и рассматриваются как изменения в бухгалтерских оценках. То есть изменить бухгалтерскую оценку - значит пересмотреть балансовую стоимость имущества и (или) источников его формирования вследствие пересмотра его текущего статуса и ожидаемых будущих выгод. Последствия пересмотра бухгалтерской оценки учитываются перспективно: корректировки включаются в доходы (расходы) текущего периода и принимаются при формировании данных отчета о прибылях и убытках.

Если же в ходе инвентаризации имущества и источников его формирования устанавливаются существенные ошибки, допущенные в предшествующие периоды (пропуски в финансовой отчетности, неправильно представленные данные об имуществе и (или) источниках его формирования за один или несколько периодов вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации, которая имелась в наличии и должна была быть получена на момент утверждения финансовой отчетности за предыдущие периоды), то последствия таких ошибок требуют ретроспективного учета. Ретроспективный учет означает, что ошибки, выявленные в ходе документальной проверки, должны быть исправлены путем пересчета входящих остатков имущества и (или) источников его формирования в балансе компании.

При формировании отчета о прибылях и убытках последствия существенных ошибок не включаются в финансовый результат за отчетный период, поскольку влияют на сравнительную информацию предшествующих периодов.

Сравнительная информация в отчете о прибылях и убытках отражается во исполнение требования о сопоставимости информации. Сопоставимость является качественной характеристикой информации согласно принципам МСФО. Выполнение этого требования дает пользователям возможность сравнивать финансовую отчетность компании за разные периоды для определения тенденций в ее финансовом положении и результатах деятельности, а также сопоставлять финансовую отчетность разных компаний.

Многие компании, представляющие финансовую отчетность по МСФО, формируют сравнительную информацию в отчете о прибылях и убытках за ряд предшествующих периодов (скажем, за три года). Тогда последствия установленной в ходе инвентаризации существенной ошибки окажут влияние на тот период, когда она была допущена. Однако МСФО 8 допускает, что отображение влияния ошибки на сравнительную информацию может быть практически нецелесообразным, и разрешает пересчет начиная с того периода, когда это становится целесообразным. При этом МСФО 1"Представление финансовой отчетности" под нецелесообразностью понимает практическую невозможность исполнить требование.

Результаты вещественных проверок как по отечественным, так и по международным стандартам учета отражаются посредством приведения в соответствие показателей бухгалтерского учета с данными фактического наличия имущества и источников его формирования, выявленными при инвентаризации (оприходование (принятие к учету) объектов инвентаризации, оказавшихся в излишке; списание с учета объектов, недостача которых выявлена в ходе инвентаризационных процедур; взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы).

I. Отражение в учете излишков материальных ценностей

Выявление излишков имущества (основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств и др.), то есть превышение фактического количества имущества над учетными данными, возможно при обнаружении принадлежащего компании ранее не учтенного имущества, либо материальных ценностей, не имеющих собственника или собственник которых неизвестен, либо материальных ценностей, от права собственности на которые собственник отказался. В последнем случае, когда речь идет о выявленных в ходе инвентаризации бесхозных вещах, требуется знание норм гражданского законодательства. От того, насколько точно соблюден порядок приобретения права собственности с точки зрения законодательства, зависит достоверность бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принятой в России практикой.

При выявлении бесхозных вещей организациям следует помнить, что в п. 2 ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Закона № 129-ФЗ регламентировано требование обособленного учета имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц.

Во исполнение данного требования приказом Министерства финансов РФ "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" от 31.10.00 г. № 94н (далее приказ Минфина № 94н) определены забалансовые счета учета, а приказом Министерства финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 22.07.03 г. № 67н утверждена Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, выступающая приложением к форме № 1 "Бухгалтерский баланс".

Забалансовый учет предназначен для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации. Все прочие материальные ценности, принадлежащие организации на правах собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения, полежат обобщению на балансовых счетах учета и отражению в форме № 1 "Бухгалтерский баланс".

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что выявление в ходе инвентаризации бесхозной вещи не может служить достаточным основанием для ее постановки на баланс, если организация не исполнила требования, предъявляемые к порядку приобретения права собственности на бесхозные вещи, регламентированному главой 14 "Приобретение права собственности" части первой Гражданского кодекса (ГК) РФ.

В соответствии с ГК РФ права собственности на бесхозные вещи приобретаются:

- по истечении пятнадцати лет при добросовестном, открытом и непрерывном владении - в отношении недвижимого имущества;

- в момент совершения действий, свидетельствующих об обращении бесхозных вещей в собственность, - в отношении брошенных вещей по определенному в п. 2 ст. 226 "Движимые вещи, от которых собственник отказался" части первой ГК РФ перечню;

- в момент признания судом права собственности на бесхозную вещь - в отношении брошенных вещей, не вошедших в установленный п. 2 ст. 226 перечень;

- в момент обнаружения клада - в отношении денег или ценных предметов, зарытых в земле или сокрытых иным способом (за исключением вещей, относящихся к памятникам культуры, подлежащих передаче в государственную собственность);

- по истечении шести месяцев с момента заявления о находке, задержании безнадзорных животных в милицию или орган местного самоуправления, если лицо, правомочное получить бесхозную вещь, не будет установлено или не заявит о своем праве на вещь - в отношении находки и безнадзорных животных;

- по истечении пяти лет при добросовестном, открытом и непрерывном владении - в отношении иного имущества.

При этом согласно гражданскому законодательству в течение всего периода приобретения права собственности организация, нашедшая бесхозную вещь, может хранить ее или владеть ею, а согласно бухгалтерскому законодательству - учитывать на забалансовых счетах. Необходимо отметить, что последнее прямо не оговорено в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, в комментариях к счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" приказа Минфина № 94н предусмотрено, что организации могут учитывать на счете 002 ценности, принятые на хранение, в случаях "принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам".

Думается, "прочей причиной" может быть принятие на хранение бесхозных вещей во исполнение требований п. 2 ст. 8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Закона № 129-ФЗ и главы 14 "Приобретение права собственности" части первой ГК РФ.

После приобретения права собственности бесхозные вещи, а также имущество, не учтенное ранее, но принадлежащее организации, выявленное в ходе инвентаризации, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации исходя из положений подп. а п. 3 ст. 12 "Инвентаризация имущества и обязательств" Закона № 129-ФЗ и подп. 2 п. 5.1 приказа Минфина № 49.