Отчет об изменениях капитала

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Тюменский государственный университет

Институт дистанционного образования

Специальность «бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Курсовая работа

По дисциплине: бухгалтерская финансовая отчетность

Отчет об изменениях капитала

Выполнил:

Студент 3 курса

4 семестр

Соловей Ж.Е.

2000 г.

Содержание

капитал отчет показатель резерв платеж

Введение

Глава 1. Отчет об изменениях капитала: концепции капитала и их влияние на построение отчета

1.1 Концепции капитала, значение отчета для пользователей

1.2 Содержание показателей отчета

1.3 Сравнение Отчета об изменениях капитала в России с МСФО

Глава 2. Методика формирования показателей отчета об изменениях капитала на предприятии ООО «Бурэнерго»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

2.2 Взаимосвязь показателей баланса (форма № 1) и отчета об изменениях капитала (форма № 3)

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете. Отчетность - это система показателей в форме таблиц, отражающих объем и результаты деятельности организации. Ее составление - завершение текущей учетно-экономической работы.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации, она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования. Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Актуальность темы курсовой работы заключается в том, что только на основе финансовой отчетности можно выявить сильные и слабые стороны в финансовом состоянии предприятия, наметить меры по его укреплению или выходу из сложной финансовой ситуации.

Целью курсовой работы является закрепление полученных в процессе обучения знаний о формировании и составе формы №3 «Отчет об изменениях капитала» в российской практике и в соответствии с МСФО.

В курсовой работе объектом исследования является ООО «БУРЭНЕРГО». Основные виды деятельности предприятия: строительство эксплуатационных и разведочных скважин; поисково-разведочные работы; капитальный и подземный ремонт скважин; устройство кустов газовых скважин; сдача скважин «под ключ».

Предметом исследования в курсовой работе является процесс формирования Отчета об изменениях капитала.

Для реализации поставленной в курсовой работе цели были определены следующие задачи:

рассмотреть роль и значение Отчета об изменениях капитала;

исследовать порядок заполнения Отчета об изменениях капитала;

рассмотреть методику формирования Отчета об изменениях капитала конкретного предприятия.

Информационной базой для проведения исследования являлся Отчет о движении капитала (форма №3).

Методическую и теоретическую основу работы составили труды российских и зарубежных ученых-экономистов, законодательные, нормативно-справочные документы, научно-методическая литература по бухгалтерскому учету.

Глава 1. Отчет об изменениях капитала: концепции капитала и их влияние на построение отчета

1.1 Концепции капитала, значение отчета для пользователей

Капиталом предприятия, то есть теми активами, которые оно имеет и использует в своей хозяйственной деятельности, является имеющееся в его распоряжении имущество.

Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.

Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:

поддержания финансового капитала;

поддержания физического (или экономического) капитала. Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль

считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода.

Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль - как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала.

В соответствии с концепцией поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (ресурсов, фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода.

Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды.

Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - «...относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал.

Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток».

Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для российского бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода.

В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет.

В течение отчетного периода в собственном капитале компании происходят изменения, выражающиеся в увеличении или уменьшении чистых активов. Общее изменение в собственных средствах предприятия могут произойти в результате:

операций с акционерами (внесение капитала, выплаты дивидендов),

полученных прибылей (убытков).

Первую группу можно описать как операции капитального характера с владельцами компании и операции, связанные с распределением части прибыли в пользу владельцев.

Вторая группа включает в себя прибыли (убытки), находящие отражение непосредственно в отчете о прибылях и убытках, а так же часть прибылей (убытков) предприятия, признаваемого только в качестве изменений в капитале, аналогичного первой группе.

Основное предназначение отчета об изменениях в капитале - показать прибыли (убытки), признаваемые именно в качестве изменений в капитале (т.е. прибыли, убытки), не признанные в отчете о прибылях и убытках.

К таким прибылям (убыткам) относятся прибыли (убытки) образовавшиеся в результате:

- переоценки основных средств, инвестиций;

- появления курсовых разниц от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений, дочерних компаний.

В отчете об изменении капитала должны быть отражены кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок. Для показа полного изменения собственных средств в отчете об изменениях в капитале приводятся данные о чистой прибыли (убытке) за период взятый из отчета о прибылях и убытках. Для получения полной картины изменений в капитале предприятие также раскрывает информацию (либо в самом отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях) об операциях:

- капитального характера с владельцами и распределений им;

- связанных с изменением эмиссионного дохода и каждого резерва;

- и указанием сальдо накопительной прибыли (убытка) на начало отчетного периода и на отчетную дату.

В МСФО в качестве примера приводятся два вида отчета об изменениях в капитале.

Форма №3 «Отчет об изменениях капитала» является пояснением к Бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В ней представляют сведения необходимые пользователям для оценки финансового положения организации, финансовых результатов деятельности и изменений в финансовом положении в соответствии с п.24 ПБУ 4/99.

В отчет включают показатели, оказывающие влияние на величину сформированной нераспределенной прибыли организации в период между 31 декабря предыдущего отчетного года и 1 января текущего отчетного года. Этих показателей два:

«изменения в учетной политике»,

«результат от переоценки объектов основных средств».

Показатель «изменения в учетной политике» связан с ПБУ 1/2008

«Учетная политика организации» в том случае, когда при изменении учетной политики последствия этого внесистемно (без записей в бухгалтерском учете) влияют на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Показатель «результат от переоценки объектов основных средств» связан особенностями отражения результатов переоценки объектов основных средств, которая производится в межрасчетный период в том случае, если организация принимает решение о проведении переоценки основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

К недостаткам формы №3 можно отнести - отсутствие нумерации строк. Отсутствие нумерации строк не дает возможности лаконично и однозначно описать процесс заполнения и сопоставления показателей.

1.2 Содержание показателей отчета: составляющие капитала, резервы предстоящих расходов и платежей, оценочные резервы

С точки зрения экономики предприятия его имущество - это различные виды ресурсов, использование которых должно обеспечить успешную хозяйственную деятельность.

По источникам формирования капитал предприятия разделяется на собственный и заемный.

Собственный капитал - имущество, полностью находящееся в собственности предприятия. В него входят уставный капитал (вклады учредителей предприятия в момент его создания), добавочный капитал, средства резервных фондов и накопленный остаток прибыли, не распределенной на потребление (поэтому такую прибыль и называют нераспределенная прибыль).

Заемный капитал - средства, привлекаемые со стороны. Такими средствами могут быть банковские кредиты, финансовая помощь, коммерческие кредиты со стороны потребителей (предоплаты и авансовые платежи) и поставщиков (кредиторская задолженность).

Отдельного рассмотрения требуют подходы к переводу термина «резерв», используемого в рамках российской учетной терминологии для обозначения сразу нескольких категорий. Именно объемность российского бухгалтерского термина «резерв» при переводе англоязычных терминов часто делает неясным то, о каких именно объектах идет речь в конкретном случае.

Рассмотрим три группы объектов бухгалтерского учета, которые именуются «резервами».

1. Резервы как отдельные статьи капитала (reserves).

Согласно требованиям российских нормативных документов собственные источники образования активов организации в бухгалтерском балансе отражаются в разделе III «Капитал и резервы». К резервам относятся:

а) «Добавочный капитал», учитываемый на одноименном счете 83, на котором отражается дооценка основных средств и нематериальных активов, резервы, а также превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

б) «Резервы», представляющие собой отчисления от нераспределенной прибыли, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами, учитываемые на счете 82 «Резервный капитал».

В МСФО для обозначения аналогичных объектов используется термин «reserves». Однако следует заметить, что список резервов-элементов капитала по МСФО шире. По нашему мнению, именно эта категория статей капитала должна обозначаться «резервами» с тем, чтобы англоязычная терминология не входила в противоречия с российской. Таким образом, «резервами» должны называть резерв переоценки основных средств (МСФО (IAS) 16 «Основные средства», резерв переоценки нематериальных активов (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), резерв переоценки финансовых активов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка), резерв переоценки иностранной валюты (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Соответствующие доходы и расходы, отражающие динамику данных резервов, включаются в отчет о полной прибыли.

2. Резервы как отдельные статьи обязательств (provisions).

В данном случае речь идет об «особых» обязательствах (о понятии «обязательства» см. выше), признаваемых как в российском учете и отчетности (регулируются ПБУ 8 «Условные факты хозяйственной деятельности», отражаются в Бухгалтерском балансе как обязательства на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»), так и в международных стандартах (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства»).

Следует особо отметить, что в профессиональной литературе в качестве перевода термина «provisions» используется термин «резерв». По мнению авторов, соответствует содержанию данного понятия, как отдельного вида обязательств, перевод «оценочные обязательства».

В соответствии с МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство (provision) - это «обязательство (liability) с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой».

Оценочное обязательство - это один из видов обязательств, поэтому здесь будет уместно рассмотреть классификацию обязательств с тем, чтобы продемонстрировать отличительные особенности рассматриваемой категории. По степени определенности сроков, сумм погашения и получателей они подразделяются на следующие группы:

торговая и прочая кредиторская задолженность, или счета к оплате (accounts payable) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены и отфактурованы либо формально согласованы с поставщиком или прочими контрагентами (величина будущего платежа и получатель документально определены);

начисления (accruals) - обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены, но не были отфактурованы или формально согласованы с поставщиком, (получатель и срок платежа известны, а для определения суммы платежа выполняется формальный расчет, например, суммы оплаты отпускных, начисленные проценты за кредит, и т. п.);

- оценочные обязательства (provisions) - обязательства с неопределенным временем, получателем и/или суммой будущих затрат, необходимых для погашения обязательства.

Основными классами оценочных обязательств являются:

- оценочные обязательства по незаконченным судебным разбирательствам на отчетную дату;

- оценочные обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;

оценочные обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;

оценочные обязательства по охране окружающей среды, в том числе в связи с выводом из эксплуатации основных средств;

оценочные обязательства в связи с реструктуризацией;

оценочные обязательства в отношении обременительных контрактов и пр.

Ключевым отличием оценочных обязательств от прочих обязательств является то, что для них характерна неопределенность получателя, сроков погашения или суммы платежа при погашении.

Отметим, что попытка назвать оценочные обязательства «резервами предстоящих расходов» нам представляется неудачной по двум причинам. Во-первых, по экономическому содержанию, составу и правилам признания оценочные обязательства отличаются от объектов, учитываемых на счете 97 по российскому плану счетов. Во-вторых, при признании оценочного обязательства сразу возникает статья расхода в отчете о прибылях и убытках или увеличивается первоначальная стоимость элемента актива, которая относится на расходы по мере начисления амортизации.

Таким образом, оценочное обязательство служит средством покрытия будущих затрат (судебных, гарантийных, поручительских и т. п.) без возникновения будущих расходов.

3. Резервы как конрактивы (allovance).

К данной категории относятся резервы (по российской терминологии), отражаемые на счетах, регулирующих/уточняющих оценку активов, подверженных снижению стоимости: дебиторской задолженности (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), финансовым вложениям (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»), материалам, товарам, готовой продукции, незавершенному производству (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

Указанные категории не являются ни активами, ни обязательствами, ни капиталом. Они вообще самостоятельно не представляются в балансе, их назначение - уточнять оценку соответствующих активов, потому они обычно определяются в теории учета как «конрактивы».

МСФО, помимо признания снижения стоимости финансовых активов, и в т.ч. дебиторской задолженности (регулируется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признании и оценка»), и запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»), предусмотрено уточнение оценки нематериальных активов, основных средств и инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

По нашему мнению, называть эти позиции резервами некорректно, поскольку резервами обозначается часть капитала: резерв переоценки основных средств, нематериальных актвивов, резервный капитал. Их следует называть «оценочными резервами». Такой подход к обозначению указанной категории оправдан, как минимум, по двум причинам. Во-первых, данные резервы имеют оценочный, субъективный характер (как и «оценочные обязательства»). Так, например, методика формирования резервов по сомнительным долгам не регламентирована ни в РСБУ, ни в МСФО.

Руководство фирмы должно именно оценить все обстоятельства дела и высказать свое профессиональное суждение о том, какова величина сомнительной, проблемной дебиторской задолженности.

Здесь также следует обратить внимание на содержание пункта 3 ПБУ 21 «Изменения оценочных значений», согласно которому «оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.».

Во-вторых, применение к рассматриваемой категории термина «резервы» отражает одно из значений слова резервы - источник, за счет которого в дальнейшем покрываются убытки. Так в случае фактического банкротства покупателя величина его дебиторской задолженности будет списана не на финансовый результат периода, а «за счет резерва по сомнительным долгам».

Чистые активы - это реальная стоимость имеющегося у общества имущества, ежегодно определяемая за вычетом его долгов.

Размер чистых активов - это разница между балансовой стоимостью всех активов и суммой долговых обязательств общества. Отрицательная величина чистых активов означает, что по данным бухгалтерской отчетности размер долгов превышает стоимость всего имущества общества. Финансовое состояние общества с неудовлетворительной структурой баланса (отрицательной величиной чистых активов) имеет иной термин - «недостаточность имущества».

Чистые активы рассчитывают на основании данных бухгалтерского баланса. Для этого из суммы активов вычитают сумму пассивов. При этом, в расчете участвуют не все показатели баланса. Так, из состава активов надо исключить стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Также в составе пассивов не учитывают капитал и резервы, и доходы будущих периодов.

Предприятие должно уменьшить размер уставного капитала до размера чистых активов, если по итогам финансового года чистые активы меньше. Соответственно, если при уменьшении УК его размер будет меньше размера, установленного соответствующим законом, то это будет являться причиной к ликвидации предприятия.

Появление новых форм связано с изданием Минфином России Приказа от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Бухгалтерская форма «Отчет о движении капитала» представлена в Приложении №2 к Приказу №66н и является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Отчет об изменениях капитала претерпел ряд изменений.

Для наглядности представим такие изменения в виде сравнительной таблицы.

Форма №3 «Отчет об изменениях	Форма «Отчет об изменениях капитала»,
капитала», утвержденная Приказом	утвержденная Приказом Минфина
Минфина от 22.07.2003 №67н	от 02.07.2010 №66н
РАЗДЕЛ 1 ФОРМЫ
Содержание осталось схожим, поменялось название самого раздела, некоторые строки
исключили, некоторые добавили, по иному сгруппировали строки по статьям раздела,
убрали свободные строки и уменьшили количество отчетных дат, на которые должна
представляться информация
Название Раздела 1
«Изменения капитала»	«Движение капитала»
Структура раздела 1 Формы
Указывается остаток на конец года, предшествующего предыдущему, предыдущего и отчетного и остаток на начало предыдущего и отчетного годов (было 5 отчетных дат)	Указываются остатки на конец года, предшествующего предыдущему, предыдущего и отчетного (стало 3 отчетные даты)
Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в прежней форме отсутствовала, информация о собственных акциях указывалась только по строке 411«Собственные акции, выкупленные у	Графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров»
акционеров» бухгалтерского баланса
Строка «Отчисления в резервный фонд»	Строка «Изменение резервного капитала»
Строка «Результат от пересчета иностранных валют»	Строка «Переоценка имущества»
Строка «Изменения в учетной политике»	Строка «Изменения в учетной политике» из раздела 1 исключена. Появился отдельный раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»
	Переименована в «Переоценка имущества» и
Строка «Результат от переоценки объектов	и включена в перечень статей, за счет которых
основных средств»	происходит увеличение/уменьшение капитала.
Форма №3 «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 22.07.2003 №67н	Форма «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 №66н
В прежней форме сумма убытка включалась в строку «Чистая прибыль» в круглых скобках	В новую форму включена отдельная строка «Убыток»
Отдельная строка «Доходы/расходы, относящиеся непосредственно на увеличение/уменьшение капитала» отсутствовала, информация включалась в одну из строк раздела	Строки «Доходы/расходы, относящиеся непосредственно на увеличение/уменьшение капитала»
Данные, связанные с изменением добавочного капитала включались в строку: - «Результат от переоценки объектов основных средств»; - или «Результат от пересчета иностранных валют»; - или свободную строку.	Строка «Изменение добавочного капитала»
РАЗДЕЛ 2 ФОРМЫ
Раздел 2 новой формы не имеет ничего общего с Разделом 2 действующей формы: ни названия, ни содержания. Прежний раздел 2 в своем наименовании «Резервы» и соответствующем содержании исключен, а на его месте (под разделом 2) представлен абсолютно новый раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»
Название Раздела 2
«Резервы»	«Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»
Структура Раздела 2 Формы
Раздел 2 формы содержит информацию о резервах: - образованных в соответствии с законодательством, - образованных в соответствии с учредительными документами, - оценочных, предстоящих расходов	Раздел 2 формы содержит информацию о корректировках величины всего капитала, нераспределенной прибыли в частности и других статей капитала, по которым осуществлены корректировки в связи изменением учетной политики и исправлением ошибок
Содержание Раздела
Включалась информация о различных видах резервов	Данные о резервах: - образованных в соответствии с законодательством и образованных в соответствии с учредительными документами будет содержаться в графе «Резервный капитал».
Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) находили отражение по строке «Изменения в учетной политике» раздела 1	В новой форме такие суммы будут указаны в разделе 2
Форма №3 «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 22.07.2003 №67н	Форма «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 №66н
В Приказе №67н не предусматривалось исправление ошибок с использованием счета по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	В новой форме исправление ошибок, влияющих на величину капитала, будет отражаться в разделе 2
Форма №3 «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 22.07.2003 №67н	Форма «Отчет об изменениях капитала», утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 №66н
Раздел 3 Формы
Раздел 3 действующей формы более информативен. Из раздела 3 новой формы исключены данные о полученных средствах целевого назначения. Изменилось название раздела. Для отражения информации добавлена еще одна дата года предшествующего прошедшему.
Название Раздела 3
«Справки»	«Чистые активы»
Содержит информацию: - о чистых активах предприятия на начало и конец отчетного года, - бюджетных и внебюджетных средствах, полученных предприятием на расходы по обычным видам деятельности и капитальные вложения во внеоборотные активы.	Содержит информацию о чистых активах предприятия на три отчетные даты: на конец годов предшествующего предыдущему, предыдущего и отчетного.

Новой формой Отчета об изменениях капитала графа «Код» не предусмотрена, однако согласно п.5 Приказа №66н в бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» приводится графа «Код», в которой указываются коды показателей согласно приложению №4 к Приказу.

Новой формой также не предусмотрены свободные строки, однако пунктом 4 Приказа №66н законодатели обозначили право организаций самостоятельно вводить для этих целей дополнительные строки. В соответствии с п.4 Приказа №66н организациям разрешается самостоятельно определять детализацию показателей по статьям всех отчетов. Также надо отметить, что согласно п.6 Приказа №66н организации -субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, в частности в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, форма отчета об изменении капитала, утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 №66н, значительных изменений не содержит. Тем не менее, новые формы приближают российскую отчетность к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

1.3 Сравнение Отчета об изменениях капитала в России с МСФО

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (параграф 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами компании.

МСФО не содержат специального стандарта, посвященного вопросам учета операций с собственными акциями, за исключением двух интерпретаций, выпущенных Постоянным комитетом по интерпретациям -ПКИ 16 «Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты» и ПКИ 17 «Капитал - затраты на сделки с собственными долевыми инструментами».

Отсутствие специального стандарта по данной тематике объясняется в том числе и наличием в разных странах весьма различных требований, предъявляемых к выпуску и обращению ценных бумаг, а также требований, касающихся ограничений на операции с акционерным капиталом. Так, например, в США, наряду с акциями, имеющими номинальную стоимость, выпускаются безноминальные акции. В некоторых странах отсутствует понятие уставного капитала как некоторой фиксированной величины, в то время как в других, в том числе в России, уставный капитал является одним из ключевых объектов гражданского законодательства. Согласно статьям 90 и 99 Гражданского кодекса РФ, уставный капитал общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

В отсутствие специальных международных стандартов, посвященных вопросам учета взносов акционеров в капитал (уставный капитал) предприятия, источниками информации об основных принципах учета и представления в отчетности операций с собственными акциями являются Принципы МСФО, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», а также уже упомянутые выше ПКИ 16 и ПКИ 17.

МСФО так же не дают конкретных указаний по учету операций по оплате уставного капитала. Тем не менее, в соответствии с общим определением капитала как разницы между активами и обязательствами компании, а также критериями признания активов и обязательств, можно прийти к следующим выводам.

До поступления в компанию активов в оплату акций (денежных средств, основных средств, иного имущества) размещаемые акции в учете и отчетности не отражаются в связи с отсутствием оснований для признания в учете данной операции.

По мере поступления в компанию активов в оплату акций размещаемые акции отражаются в учете и отчетности по цене размещения. Разница между ценой размещения и стоимостью полученного имущества отражается в качестве дебиторской задолженности, которая признается в балансе в связи с определенностью суммы поступлений и их высокой вероятностью.

В России в нормативной базе по бухгалтерскому учету определение капитала отсутствует. Соответствующий термин раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности». Таким образом, понятие капитала в данном случае аналогично по содержанию определению капитала в МСФО.

В российской нормативной базе также отсутствует специальный стандарт, посвященный вопросам учета операций с собственными акциями (уставным капиталом). Источниками информации для российских бухгалтеров являются Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкции по применению Плана счетов, приказ Минфина России от 15 января 1997 года №2, письма Минфина России, разъясняющие вопросы учета отдельных операций с собственными акциями.

В соответствии со статьей 99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Под акциями, приобретенными акционерами, в соответствии со статьей 27 Федерального закона «Об акционерных обществах» понимаются размещенные акции, т.е. полностью либо частично оплаченные акционерами.

В соответствии Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах, записи по счету производятся лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аналогичная норма содержится в Инструкции по применению нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций: «Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации». Таким образом, на счете 80 «Уставный капитал» должна отражаться величина уставного капитала после регистрации отчета об итогах выпуска (размещения) акций.

Требования Федерального закона «Об акционерных обществах» (ст. 34) в части оценки имущества, внесенного в качестве взноса в уставный капитал, заключается в необходимости привлечения независимого оценщика для оценки имущества, вносимого в оплату дополнительных акций номинальной стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда. Оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении, осуществляется по соглашению между учредителями. Во всех остальных случаях, согласно этому закону, достаточно мнения совета директоров о рыночной стоимости вносимого имущества.

В последнем случае также возможно привлечение независимого оценщика, использование для определения стоимости рыночных котировок ценных бумаг (если в оплату акций вносятся ценные бумаги), а также все иные факторы, хоть сколько-нибудь влияющие на рыночную стоимость имущества. Однако последнее слово остается за советом директоров, который может решить этот вопрос и без привлечения дополнительных источников информации. Таким образом, цена, указанная в договоре, может весьма значительно отличаться от реальной (рыночной) стоимости имущества.

Таким образом, в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета оценка имущества, внесенного в оплату акций, для целей бухгалтерского учета совпадает с величинами, указанными в учредительном договоре. В данном случае приоритет юридической формы над экономическим содержанием как традиционно превалирующий принцип российского учета, проявляется наиболее ярко.

Требования МСФО и российского законодательства различны, хотя общим для них является обращение к рыночной стоимости (напомним, что рыночная стоимость является важнейшим показателем справедливой стоимости). В соответствии с МСФО оценка имущества, внесенного в оплату акций, указанная в учредительном договоре, может существенно отличаться от той величины, по которой это имущество будет признано в бухгалтерском учете общества. В этом проявляется, в том числе, один из важнейших принципов МСФО - принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, который в данном случае состоит в признании актива по его реальной, экономической, стоимости, в отличие от формальной величины, указанной в учредительном договоре.

В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета оценка имущества, внесенного в оплату акций, для целей бухгалтерского учета совпадает с величинами, указанными в учредительном договоре. В данном случае приоритет юридической формы над экономическим содержанием как традиционно превалирующий принцип российского учета, проявляется наиболее ярко.

Финансовая отчетность компании должна раскрывать акционерный капитал, эмиссионный доход, резервы.

Для представления в финансовой отчетности информации об акционерном капитале необходим анализ счетов: 75 «Расчеты с учредителями», 80 «Уставный капитал». В бухгалтерском балансе должна быть раскрыта величина объявленного, выпущенного и оплаченного акционерного капитала.

По каждому классу акционерного капитала в балансе или в примечаниях к отчетности требуется раскрытие следующей информации (обычно эта информация раскрывается в примечаниях):

- количество акций, разрешенных к выпуску;

количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных;

номинальная стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

сверка количества акций в обращении на начало и конец отчетного периода;

- права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала.

Компания, не имеющая акционерного капитала (например, товарищество) должна раскрывать информацию, эквивалентную вышеуказанной, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.

Для раскрытия в финансовой отчетности величины эмиссионного дохода компании необходимо провести анализ счета 83 «Добавочный капитал».

Согласно параграфу 7 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчетность компании должна включать либо отчет об изменениях в капитале, показывающий все изменения в капитале, либо отчет о признанных прибылях и убытках, показывающий изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им.

Указанные отчеты составляются на основе данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно параграфу 86 МСФО 1 в отчете должна быть раскрыта следующая информация:

чистая прибыль или убыток за период;

каждая статья доходов и расходов, прибыли или убытков, которая согласно требованиями других стандартов признается непосредственно в капитале, а также сумма таких статей (например, переоценка внеоборотных активов);

3) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, при применении основного порядка учета, предусмотренного МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за
период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике»;

операции капитального характера с владельцами и распределения им (например, выпуск акций, дивиденды);

сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменения за период;

сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, раскрывая при этом каждое изменение.

Выкупленные собственные акции, в соответствии с российскими правилами учета и отчетности, классифицируются как активы (имущество) организации. Такой подход не соответствует подходу ПКИ 16. В то же время принятый в российских правилах порядок отражения в отчетности выкупленных собственных акций как актива соответствует формату бухгалтерского баланса, предложенного 4-ой Директивой ЕС, которая в большей степени ориентирована на возможности увязки данных отчетности с налоговым законодательством.

Основные отличия российского законодательства в части учета операций с уставным капиталом от международных подходов связаны со следующими факторами:

1. Превалирование в российском учете принципа приоритета формы над содержанием, в отличие от обратного принципа в МСФО, что приводит в конечном итоге к приоритету требований гражданского законодательства в части оценки и признания соответствующих операций.

2. Отсутствие в нормативной базе четких определений активов и обязательств, в связи с чем, затрудняется квалификация соответствующих операций с уставным капиталом в отсутствие нормативно установленных правил.

Результатом указанных различий является многовариантность учета операций с собственными акциями, неадекватное отражение в отчетности результатов этих операций, несопоставимость данных об уставном капитале в отчетности различных предприятий.

Глава 2. Методика формирования показателей отчета об изменениях капитала на предприятии ООО «Бурэнерго»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Бурэнерго» создано в соответствии с приказом № 30/пр от 01.12.1996 г. Основными видами деятельности ООО «Бурэнерго» являются: строительство эксплуатационных и разведочных скважин; поисково-разведочные работы; капитальный и подземный ремонт скважин; устройство кустов газовых скважин; сдача скважин «под ключ». Для достижения поставленных целей ООО «Бурэнерго»:

планирует свою деятельность и определяет перспективы развития, исходя из долгосрочных задач ООО «Бурэнерго»;

совершенствует систему управления производством, формы и методы хозяйствования;

- обеспечивает безопасные условия труда и соблюдение в хозяйственной деятельности норм, правил и инструкций по охране труда, техники безопасности и охране окружающей среды;

создает социально-экономические условия развития и укрепления материальной базы социальной сферы;

взаимодействует с государственными органами в организации и проведении мероприятий по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, мобилизационной подготовке, воинскому учету и бронированию граждан, прибывающих в запас.

ООО «Бурэнерго» осуществляет свою деятельность на основе структуры и технико-экономических показателей, утвержденных ООО «Бурэнерго» на основании планов экономического и социального развития.

Структура и технико-экономические показатели могут быть изменены только по следующим решениям руководства ООО «Бурэнерго».

Для обеспечения эффективной деятельности ООО «Бурэнерго»:

- создает подразделения, отделы и иные обособленные структуры без прав юридического лица, утверждает положения о них, принимает решения о их ликвидации и реорганизации;

- утверждает штатные расписания руководителей, специалистов и служащих, штатные расстановки рабочих, затраты на содержание в пределах установленной численности;

- устанавливает для работников дополнительные отпуска, сокращенный рабочий день, социальные льготы на основании соответствующих положений ООО «Бурэнерго», коллективного договора и ТК РФ;

- заключает договоры;

-представляет интересы ООО «Бурэнерго» в юридической деятельности в арбитражных судах, судах общей юрисдикции и иных организациях и учреждениях по доверенности;

возмещает ущерб, причиненный нерациональным использованием земли и других природных ресурсов, загрязнения окружающей среды, нарушением правил безопасности производства, санитарно-гигиенических норм и требований по защите здоровья работников, населения и потребителей продукции;

осуществляет оперативный и бухгалтерский учет деятельности, составляет государственную статистическую отчетность, отчитывается о результатах деятельности в установленном порядке и в сроки.

2.2 Взаимосвязь показателей баланса (форма № 1) и отчета об изменениях капитала (форма № 3)

Отчет об изменениях капитала (форма №3) раскрывает информацию о наличии и изменениях капитала организации на начало и конец отчетного периода. Взаимоувязка показателей Отчета об изменениях капитала и бухгалтерского баланса представлена в таблице 2.

Таблица 2. Взаимоувязка показателей формы №3 «Отчет об изменении капитала» и формы № 1 «Бухгалтерский баланс»

Отчет об изменениях капитала (форма №3)	Бухгалтерский баланс (форма №1)
наименование	наименование	наименование	наименование
(строка)	(графа)	(строка)	(графа)
Остаток на 1 января	Уставный	Уставный капитал	На начало
отчетного года (3100)	капитал (3)	(1310)	отчетного года (4)
Остаток на 31 декабря	Уставный	Уставный капитал	На конец
отчетного года (3200)	капитал (3)	(1310)	отчетного года(5)
Остаток на 1 января	Добавочный	Добавочный	На начало
отчетного года (3100)	капитал (5)	капитал (1350)	отчетного года (4)
Остаток на 31 декабря	Добавочный	Добавочный	На конец
отчетного года (3200)	капитал (5)	капитал (1350)	отчетного года(5)
Остаток на 1 января	Резервный	Резервный капитал	На начало
отчетного года (3100)	капитал (6)	(1360)	отчетного года (4)
Остаток на 31 декабря	Резервный	Резервный капитал	На конец
отчетного года (3300)	капитал (6)	(1360)	отчетного года (5)

В отчете об изменениях капитала в разделе 1 «Движение капитала» приводятся данные о движении всех его составляющих: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный год, остатки на конец отчетного периода.

По статье «Уставный капитал» (графа 3) организация показывает сумму уставного капитала, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах. Уменьшение уставного капитала возможно в случае изъятия вкладов учредителями, аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций при доведении размера уставного капитала до величины чистых активов.

Графа «Добавочный капитал» характеризует движение добавочного капитала в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, получения эмиссионного дохода, курсовой разницы по взносам в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

Уменьшение добавочного капитала связано с направлением средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала, погашением убытка, выявленного по результатам работы организации за год, с выявлением финансового результата от выбытия объектов основных средств.

Причинами увеличения капитала являются:

дополнительный выпуск акций;

переоценка активов;

прирост имущества;

доходы, которые в соответствии с правилами ведения учета относятся на увеличение капитала.

Уменьшение капитала может происходить за счет:

уменьшения номинала акций;

уменьшения количества акций;

- расходов, которые в соответствии с правилами ведения учета относятся на уменьшение капитала.

На исследуемом предприятии ООО «Бурэнерго» уставный капитал определен в сумме 10 тыс. руб. и за исследуемый период изменений в уставном капитале не было.

Графа «Резервный капитал» отражает остатки резервного капитала, направление указанного резерва в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие убытков, на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций.

ООО «Бурэнерго» добавочного и резервного капитала не имеет. Графа «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает данные о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке), но показатели могут быть представлены и раздельно. При этом нераспределенная прибыль может отражаться как прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после образования резервного фонда, а также других фондов, образуемых организацией в соответствии с законодательством РФ и учредительными документами.

Нераспределенная прибыль ООО «Бурэнерго» на начало 2010 года составляла 1288 тыс. руб. За счет увеличения чистой прибыли нераспределенная прибыль на конец 2010 года составила 5466 тыс. руб.

В справке отчета отражается показатель «чистые активы», который используют для анализа финансового положения организации. Расчеты показателя чистых активов производятся на основании данных баланса. На начало отчетного года чистые активы ООО «Бурэнерго» составляли 52274 тыс. руб., на конец - 57216 тыс. руб.

Таблица 3. Взаимоувязка показателей формы №3 «Отчет об изменении капитала» и формы №1 «Бухгалтерский баланс» ООО «Бурэнерго» за 2010 год

Бухгалтерский баланс (ф. №1)	Отчет об изменениях капитала	(ф. №3)
строка (графа)	Сумма (тыс.руб.)	Строка	номер (графа)	Сумма (тыс.руб.)
		Наименование
1310(4)	10	Остаток на 1 января отчетного года	3100(3)	10
1310(5)	10	Остаток на 31 декабря отчетного года	3300(3)	10
1350(4)	-	Остаток на 1 января отчетного года	3100(5)	-
1350(5)	-	Остаток на 31 декабря отчетного года	3300(5)	-
1360(4)	-	Остаток на 1 января отчетного года	3100(6)	-
1360(5)	-	Остаток на 31 декабря отчетного года	3300(6)	-
1370(4)	1618	Остаток на 1 января отчетного года	3100(7)	1618
1370(5)	5466	Остаток на 31 декабря отчетного года	3300(7)	5466

Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Заключение

Составление бухгалтерской отчетности является важным этапом работы бухгалтера. При этом часто возникают вопросы, связанные не только с заполнением той или иной формы отчетности или правильностью формирования показателей, но и с возможностью проверки бухгалтерского отчета. Бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, является объектом аудиторской проверки. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.

Состав бухгалтерской отчетности определен п.2 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п.5 ПБУ 4/99. Перечень форм, их нумерация и образцы определены Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Составление бухгалтерской отчетности является важным этапом работы бухгалтера.

При этом часто возникают вопросы, связанные не только с заполнением той или иной формы отчетности или правильностью формирования показателей, но и с возможностью проверки бухгалтерского отчета. В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями. Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Список литературы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

Приказ Минфина №66н от 02.07.10 «О формах бухгалтерской отчетности».

Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. - М.: Бухгалтерский учет, 2010.

Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2009.

Бухгалтерский учет / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ТК Велбби, Изд-во Проспект, 2010.

8. Бухгалтерский учет/Под ред. И.Е. Тишкова А.И. - М.: Высшая школа, 2011.

9. Власов Н.Г. Бухгалтерский учет и отчетность на предприятии. - М.: Дело и право, 2010.

Едронова В.Н., Мизиковский Е.А. Учет и анализ финансовых активов. - М.: Финансы и статистика. - 2008.

Ефимова О.В. Бухгалтерский учет в современных условиях. - М.: Бухгалтерский учет, 2009.

12. Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. - М.: Элиста: АПП «Джангар», 2011.

Карташева А., Кубишин Е. Отчетность российских предприятий: направления развития. // Экономика, 2010, №14, с. 3-7.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2010.